我國政府會(huì)計(jì)制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探析

文/段文麗（昆明理工大學(xué)）

一、引言

政府會(huì)計(jì)是在國際上西方世界大部分發(fā)達(dá)國家最常見的一種政府會(huì)計(jì)分支,很多西方發(fā)達(dá)國家都早已開始在政府會(huì)計(jì)制度中引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制,后來的許多發(fā)達(dá)國家又陸陸續(xù)續(xù)開展政府會(huì)計(jì)改革,把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入了政府會(huì)計(jì),但是對(duì)于這種系統(tǒng)的有效性仍然存在疑問。最先把權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)制度的三個(gè)國家分別是澳洲、新西蘭和英國。上述各國的改革經(jīng)驗(yàn)都突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的優(yōu)勢與缺點(diǎn)。澳洲是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算最先實(shí)行者的國家之一,而作為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系變革的典型代表國,在2008年也摒棄了傳統(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的行政審計(jì)體系,而選擇了一種以實(shí)際交易事項(xiàng)為基準(zhǔn)的GFS會(huì)計(jì)核算體制。因此，從現(xiàn)行各個(gè)國家的改革實(shí)施情況來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革似乎已經(jīng)陷入了一種進(jìn)退兩難的尷尬境地。

我國長期采用的是官方會(huì)計(jì)，1988年1月1日開始實(shí)施新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度；2000年以后，國家審計(jì)加大了對(duì)政府審計(jì)的力度,從而暴露出來各種預(yù)算管理、支持和控制方面的問題；2008年全球爆發(fā)金融危機(jī),金融危機(jī)之后為了能夠快速恢復(fù)經(jīng)濟(jì)，使得經(jīng)濟(jì)保持合理的增長，國家作出了四萬億元的經(jīng)濟(jì)投資計(jì)劃。這個(gè)計(jì)劃要求全國各地的政府部門必須設(shè)立融資平臺(tái)，將政府外債規(guī)模間接地放大,可是由于這種融資平臺(tái)并不屬于政府部門而是作為公司設(shè)立，進(jìn)而引發(fā)出外債負(fù)擔(dān)重、規(guī)模不明確、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等問題,從而造成政府部門對(duì)財(cái)務(wù)狀況的不了解、家底不清,若政府仍然嚴(yán)格按照以前的國家預(yù)算會(huì)計(jì)制度核算國家財(cái)政的計(jì)劃與收支情況,將無法科學(xué)、全面、正確地反映國家財(cái)政的“家底”，也不利于地方政府部門做好國家資產(chǎn)負(fù)債管理工作，因此就需要迫切進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度改革。本文通過總結(jié)不同國家的改革方式，分析改革過程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效性和難點(diǎn)，再結(jié)合我國現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)制度改革面臨的難點(diǎn)和問題進(jìn)行剖析,為我國政府會(huì)計(jì)制度改革提供借鑒和指導(dǎo)。

二、國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）國際改革側(cè)重點(diǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制

國際公共管理改革發(fā)展對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革產(chǎn)生了巨大的需求，由于1929年到1933年整個(gè)資本主義市場發(fā)生經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，在經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家凱恩斯就提出引發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)是由于投資不足，使得政府改革、提高辦事效率和提高公共資源使用效率的呼聲很高。1979年英國撒切爾夫人上臺(tái)以后提出了要用企業(yè)家的精神來改革政府,政府需要按照企業(yè)的模式進(jìn)行經(jīng)營,應(yīng)該把競爭機(jī)制引入到政府機(jī)構(gòu),于是新公共管理運(yùn)動(dòng)拉開了帷幕。闡述了公共部門必須要改變整個(gè)理念,形成競爭意識(shí),通過運(yùn)用市場化的工具和工商管理技術(shù)方式,改善行政管理水平,提升行政資本的運(yùn)用效益,為社會(huì)各界帶來良好的服務(wù)。所以從20世紀(jì)80年代起,很多西方國家都開始關(guān)注并大力推動(dòng)整個(gè)政府會(huì)計(jì)改革。

如今,大多數(shù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)的成員國,已經(jīng)對(duì)其財(cái)政與會(huì)計(jì)體系作出了巨大的變革,主要是用來改善公共服務(wù)管理并提高政府的透明度和問責(zé)制。政府會(huì)計(jì)改革對(duì)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制有著共同的方向(Isabel Brusca和Vicente Montesinos,2010)。公共部門組織越來越多地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)慣例,以取代以前的現(xiàn)金制或修改后的現(xiàn)金會(huì)計(jì)制(Ellwood,2003；Hodges和Mellett,2003)。出于問責(zé)目的,向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變的原因與GAAP缺乏標(biāo)準(zhǔn)化和應(yīng)用有關(guān),這導(dǎo)致用戶難以理解和比較慈善機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表(Bird and Morgan Jones,1981,Connory等人,2001)。出于管理目的,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)才能夠以發(fā)生的經(jīng)營活動(dòng)和提供的勞務(wù)來計(jì)算成本和經(jīng)營成果，才允許按活動(dòng)中心和方案計(jì)量所提供服務(wù)的成本和業(yè)務(wù)成果(Lourdes Torres and Vicenet Pina,2003)?；谏鲜鰧W(xué)者的分析,目前西方發(fā)達(dá)國家政府會(huì)計(jì)制度改革中大多引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制度,通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制度可以用來增強(qiáng)政府部門的透明度和問責(zé)制度,以權(quán)責(zé)發(fā)生制度為基準(zhǔn)更能精確核算政府公司的運(yùn)營活動(dòng)。

（二）國際改革路徑差異

在國際政府會(huì)計(jì)改革路徑中,各個(gè)國家沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),呈現(xiàn)出多種發(fā)展模式并存的趨勢,具體從各國政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施路徑來看,存在以下差異：

指的是企業(yè)自己去開設(shè)一個(gè)生鮮運(yùn)送的完整物流鏈，包括儲(chǔ)貨的冷庫、冷凍車以及物流相關(guān)行業(yè)人才和自己的配置送貨指揮中心。這種模式的產(chǎn)生是由于第三方的物流企業(yè)有時(shí)配送時(shí)間不能自行選擇，送貨地點(diǎn)較為分散時(shí)候會(huì)耗時(shí)較長等問題，有能力的生鮮企業(yè)就開始自己配置物流鏈，這樣一來客戶就滿意了，但是企業(yè)的成本會(huì)加大，因?yàn)槊總€(gè)地區(qū)都要成立才能保證運(yùn)送。例如：某企業(yè)自營了物流，自營后每一單的成本約為50元，但是同地區(qū)的其他物流專業(yè)公司，例如其中一非常有知名度的每單是剛超過45 元，其他的物流公司平均下來則是每單40元左右，這個(gè)價(jià)格不包括客服、前期投入等成本。

2.統(tǒng)一制定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的計(jì)劃與財(cái)務(wù)政策報(bào)表

由于我國現(xiàn)階段進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)核算體系改革還處在較早期階段,在改革過程中也出現(xiàn)了許多問題,因此政府會(huì)計(jì)核算體系和以往采用的政府會(huì)計(jì)核算體系比較,信息核算的適用范圍更為寬泛。所以,在全國各地的政府行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理制度在實(shí)施的過程中出現(xiàn)了大量的銜接問題,因此必須深入地分析問題形成的原因,以加強(qiáng)新政府審計(jì)管理制度的實(shí)施有效性。主要有以下幾個(gè)方面可能導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程受阻礙：

我們再看看另一個(gè)全國性的雕塑雙年展，即由中國雕塑學(xué)會(huì)發(fā)起的“中國姿態(tài)·中國雕塑大展”已經(jīng)舉辦了四次。首屆大展于2008年7月26日在廈門展出，展出作品176件；第二屆大展于2011年12月27日在溫州展出，展出作品265件；第三屆大展于2014年10月18日在山東美術(shù)館展出，展出作品160件；“中國姿態(tài)·第四屆中國雕塑大展”同樣在山東展出，展出作品一共150余件。

歡呼聲中，剛剛還在欣賞黃花的一名小戰(zhàn)士，把連長栽在鋼盔里的黃花拿出來，在陣地前挖了一個(gè)小坑，把這朵小黃花重新栽了進(jìn)去。

當(dāng)陽市水域資源豐富，水面較多，氣候適宜，光照充足，水生生物資源豐富且品種多樣化。河溝湖庫眾多，水質(zhì)總體保持穩(wěn)定，水質(zhì)狀況趨好。為此，科學(xué)合理地劃定各類養(yǎng)殖功能區(qū)，嚴(yán)格控制水庫養(yǎng)殖面積和養(yǎng)殖密度，合理搭配養(yǎng)殖品種，采取養(yǎng)殖水體污染防治措施，廣泛推行池塘生態(tài)養(yǎng)殖和水庫增殖漁業(yè)，在水域?yàn)┩砍休d力范圍內(nèi)適度發(fā)展水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)，以最終實(shí)現(xiàn)漁業(yè)經(jīng)濟(jì)和水資源環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

“體驗(yàn)探究”的宗旨就是把課堂還給學(xué)生，讓學(xué)習(xí)真正發(fā)生并主動(dòng)發(fā)生。而在化學(xué)課堂上讓學(xué)生動(dòng)手實(shí)驗(yàn)，讓學(xué)生動(dòng)腦思考，讓學(xué)生動(dòng)嘴交流，讓學(xué)生動(dòng)手書寫，完全實(shí)現(xiàn)了讓學(xué)課堂的要求，同時(shí)也真正達(dá)到了讓學(xué)習(xí)真正發(fā)生，讓學(xué)生學(xué)有所獲，體驗(yàn)成功的快樂。

制定統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生控制計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)表,是政府在審計(jì)改革過程中比較超前的措施,主要是建立新的會(huì)計(jì)制度來覆蓋整個(gè)政府層面,在很多國家都很少采用這種方式、通常實(shí)行這種方法的國家都相信權(quán)責(zé)發(fā)生制具有較大的優(yōu)越性,并希望在本國取得良好的改革效果,但對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府審計(jì)制度改革所產(chǎn)生的效益與成本,仍存有爭論。改制后,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)預(yù)算案與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表并不能產(chǎn)生預(yù)想的巨大經(jīng)濟(jì)效益,反而耗費(fèi)了巨大的企業(yè)經(jīng)營成本。因此即使在計(jì)劃投資的安排和決算的評(píng)估上,也必須把權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為傳統(tǒng)的、以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息。所以，這些國家的改革能夠給我國改革帶來了更多的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),也促使我國政府在會(huì)計(jì)改革方面走上了一個(gè)更加多元化的新道路。

新西蘭是世界上最早制定統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表的國家,新西蘭在1992年發(fā)布了中央政府層面的預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表(Newberry S,2011)。同年,澳大利亞聯(lián)邦政府決定在公共教育領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì),要求各部門實(shí)行會(huì)計(jì)核算依據(jù),1995年制定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表草案?，F(xiàn)階段(1992-1995年)我國政府的財(cái)務(wù)報(bào)告編寫方式完全借鑒了澳洲企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)表仍使用現(xiàn)金編制,直至1999年澳大利亞聯(lián)邦政府才在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中引入了權(quán)責(zé)產(chǎn)生制取代現(xiàn)款制度,使中國政府的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)告一致相匹配(Ball A and Craig R,2010)。另外,英國政府也是制定國家統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告的主要代表,英國財(cái)政部還發(fā)表了統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)預(yù)算案審計(jì)的可行性研究報(bào)告,從而形成了統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制審計(jì)體系,由英國政府構(gòu)建的國家統(tǒng)一審計(jì)體系涵蓋了所有公共機(jī)構(gòu),全面性、可比性居于全球首位。

我國的新會(huì)計(jì)制度從2019年開始執(zhí)行到目前為止已有兩年多的時(shí)間。我國政府會(huì)計(jì)體系變革的核心與大多數(shù)西方發(fā)達(dá)國家一致,在政府部門的會(huì)計(jì)核算中引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制,但并沒有徹底取代過去以收付實(shí)現(xiàn)制度為基礎(chǔ)的政府部門會(huì)計(jì)核算體制。我國新政府會(huì)計(jì)制度首要?jiǎng)?chuàng)新是構(gòu)建“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，其主要的目的是通過建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度,建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)表編寫方式,并適度分離政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能,從而能夠全方位、清晰地反映政府部門的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息,開展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核提供支持，進(jìn)一步促進(jìn)政府提高財(cái)務(wù)管理水平。

政府財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告簡稱GFS系統(tǒng),國際貨幣基金組織對(duì)其定義為：“是一種國際貨幣基金組織系統(tǒng),旨在提供一個(gè)適用于分析任何國家的總預(yù)算部門和更廣泛的公共部門的綜合概念和會(huì)計(jì)框架?！彼峭ㄟ^提供集體服務(wù)來適應(yīng)政府為國家服務(wù)的特殊性質(zhì)和角色,并衡量政府活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)影響。它也是聯(lián)合國國民賬戶體系(SNA)的一部分,用于衡量國民收入及其組成部分,在各國之間具有可比性。

與其他許多國家一樣,澳大利亞在過去的30年中經(jīng)歷了公共部門會(huì)計(jì)和報(bào)告的重大改革。這些改革的核心是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在過去的30年中,變化經(jīng)歷了兩個(gè)主要階段。首先是在1990年代,整個(gè)澳大利亞公共部門從現(xiàn)金制會(huì)計(jì)和預(yù)算制轉(zhuǎn)向了權(quán)責(zé)發(fā)生制。第二階段發(fā)生在2000年初,著手協(xié)調(diào)整個(gè)政府部門,廣義政府部門,以及政府部門的GAAP應(yīng)計(jì)制和GFS應(yīng)計(jì)制(Allan Barton,2009)。在通過兩個(gè)階段的改革和不斷的修改完善,GFS在2008年成為澳大利亞政府會(huì)計(jì)制度中的唯一核算標(biāo)準(zhǔn)。

1.分別撰寫以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表和收付實(shí)現(xiàn)制度為基礎(chǔ)的預(yù)決算報(bào)表

三、我國政府會(huì)計(jì)制度改革方向

政府會(huì)計(jì)往哪改？怎么改？是我們一直思考的問題。將收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)改為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(茆英娥,2005)。我國政府會(huì)計(jì)制度變革,不但可以調(diào)整收付實(shí)現(xiàn)制度中對(duì)公司經(jīng)營管理各種環(huán)境劇變的不利影響,同時(shí)也適應(yīng)了國際上政府對(duì)財(cái)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制度變革的最新趨向(王敏,2006),采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制度為主,以收付實(shí)現(xiàn)制度為輔的雙體系會(huì)計(jì)報(bào)告核算基礎(chǔ),可以增加財(cái)務(wù)綜合報(bào)告透明度(郭蘭英,2010)。中國的行政會(huì)計(jì)核算體系需要和預(yù)算審計(jì)體系分離,因此政府部門的會(huì)計(jì)信息可以在很大程度上融入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上和企業(yè)會(huì)計(jì)工作的核算模型,并重點(diǎn)揭示了政府部門的財(cái)務(wù)狀況和工作業(yè)績等企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作信息(劉光忠,2010)。從實(shí)現(xiàn)政府部門財(cái)務(wù)目標(biāo)和反映對(duì)外公關(guān)的受托責(zé)任出發(fā),權(quán)責(zé)發(fā)生制可以為政府部門信息系統(tǒng)用戶提供有關(guān)政府部門財(cái)務(wù)和運(yùn)營業(yè)績的比較全面和清晰的“賬本”(戚艷霞,種金睿,姜國杰,2013)。我國的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)適度,把現(xiàn)在游離于政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系之外的政府債務(wù)管理推到了財(cái)政監(jiān)督的新軌道中去,更全面、準(zhǔn)確地披露政府負(fù)債規(guī)模、債務(wù)成本和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(王鑫,戚艷霞,2015)。我國在實(shí)施財(cái)政審計(jì)改革的過程中要汲取外國財(cái)政審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),完全推行政府會(huì)計(jì)制度的國家還在少數(shù),我國在改革過程中要借鑒國際改革經(jīng)驗(yàn),循序漸進(jìn)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制(馬蘭銀,2012)、(錢江楓,吳利紅,張軍,2016)?？偨Y(jié)上述學(xué)者的看法,一般認(rèn)為行政審計(jì)制度變革必須把權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度核算體系,但并不是完全取代過去的收付實(shí)現(xiàn)制,而是逐漸地引入該核算基礎(chǔ)。按照上述分類方式,在國際上政府會(huì)計(jì)制度改革核算的基礎(chǔ)大致分三類，而我國還在屬于改革階段的初期，還在摸索階段,不能夠強(qiáng)制性地歸為其中的哪一類，還需要在改革中進(jìn)行不斷地探索和研究。

3.編制基于政府財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告

國家財(cái)政會(huì)計(jì)核算管理制度改革的三大亮點(diǎn)在于統(tǒng)一、合理劃分、互相銜接,統(tǒng)一統(tǒng)籌方面主要是指地方政府部門可按照實(shí)際情況,自主增加或降低對(duì)一些財(cái)政會(huì)計(jì)科目的使用范圍,可制定對(duì)政府事業(yè)單位的特定經(jīng)營業(yè)務(wù)及特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算管理規(guī)范；適度分離主要是指建立雙系統(tǒng)、雙目標(biāo)、雙功能、雙基本、雙報(bào)表的新會(huì)計(jì)核算體系；相互銜接主要是指將納入部門計(jì)劃管理范圍的現(xiàn)金收付實(shí)行平衡記賬,財(cái)務(wù)報(bào)告與決算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在著鉤稽關(guān)聯(lián)。

四、我國改革過程中存在的問題

為進(jìn)一步提高公共財(cái)政資源的有效運(yùn)用效果以及對(duì)服務(wù)和生產(chǎn)過程的服務(wù)質(zhì)量,不少發(fā)達(dá)國家已經(jīng)在財(cái)政預(yù)算領(lǐng)域引進(jìn)了公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作權(quán)責(zé)發(fā)生制,并開始強(qiáng)調(diào)把業(yè)務(wù)結(jié)果和公司財(cái)務(wù)狀況綜合體現(xiàn)到經(jīng)營概念中,以業(yè)務(wù)績效為重心,以便于財(cái)政績效考核,但長期以來,世界各國政府均不打算進(jìn)一步改革在財(cái)務(wù)預(yù)算審計(jì)領(lǐng)域所采用的現(xiàn)款收付制度的審計(jì)基礎(chǔ)。

這些國家仍然認(rèn)為,計(jì)劃的主要目的是為了管理和監(jiān)督財(cái)政資金的使用,并維持原計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)不變,也就是說,在保留了現(xiàn)有預(yù)算審計(jì)領(lǐng)域的政府現(xiàn)金為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上,又新增了權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體制,這就需要政府部門在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí),還要編寫可以收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)決算報(bào)表,這一管理模式在我國政府審計(jì)改革初期也獲得了普遍的運(yùn)用。在芬蘭、德國、法國的各政府部門和國家中央政府均已確定并使用了以收付實(shí)現(xiàn)制度為主要基石的政府部門預(yù)決算編制會(huì)計(jì)報(bào)表和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基石的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表(賀敬平,王森林,楊曉林,2011),盡管印度尼西亞已從立法上規(guī)定了實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制,但考慮到國家編制習(xí)慣等原因,在原來以現(xiàn)金制度為基礎(chǔ)編制預(yù)算和決算等報(bào)表的基礎(chǔ)上,又增設(shè)了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編寫的財(cái)務(wù)報(bào)告(Mcleod R H and HarunH,2014)。

（一）政府綜合報(bào)告編制困難

政府會(huì)計(jì)制度改革實(shí)施后,在我國還必須編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,但目前由于政府行政單位財(cái)務(wù)核算公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)相對(duì)脆弱,管理人和投資管理者之間的職責(zé)協(xié)調(diào)性還不夠,同時(shí)一些政府有關(guān)的職能部門對(duì)這些公共設(shè)施統(tǒng)計(jì)工作較為簡單,缺乏一個(gè)比較詳細(xì)的固定資產(chǎn)賬務(wù)價(jià)值核算辦法,這些問題都會(huì)使財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)政綜合報(bào)表時(shí)所收集的信息不夠全面。同時(shí),由于政府核算管理的主體不夠準(zhǔn)確,相應(yīng)行政事業(yè)單位對(duì)公用基礎(chǔ)設(shè)施的管理觀念也比較淡薄。在試編階段,政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)質(zhì)上反映了政府部門的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果,并以政府的日常經(jīng)營成果為目標(biāo)。但是在現(xiàn)階段，政府會(huì)計(jì)改革方案更傾向于完善技術(shù)手段的準(zhǔn)備，而不是實(shí)施政府會(huì)計(jì)的制度化與規(guī)范化?？偨Y(jié)印度尼西亞的地方財(cái)政改革成功經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為,通過單純創(chuàng)新改革是無法實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)政會(huì)計(jì)制度的本土化應(yīng)用,因此權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)政會(huì)計(jì)改革必須從一個(gè)發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政制度入手,以協(xié)調(diào)現(xiàn)實(shí)中的問題與矛盾(Mcleod and Harun,2014)。

納入標(biāo)準(zhǔn)：①3歲≤年齡≤12歲；②符合中華眼科學(xué)會(huì)斜視弱視學(xué)組（2011）中的弱視診斷標(biāo)準(zhǔn)[3]：視覺發(fā)育期由于單眼斜視、未矯正的屈光參差和高度屈光不正及形覺剝奪引起的單眼或雙眼最佳矯正視力（BCVA）低于相應(yīng)年齡的視力（4～5歲≤0.5，6～12歲≤0.7），或雙眼視力相差2行以上；③診斷為屈光參差性弱視[需具備相關(guān)危險(xiǎn)因素如雙眼遠(yuǎn)視性球鏡度數(shù)相差1.50 D和（或）柱鏡度數(shù)相差1.00 D[3]]；④能配合本研究的各項(xiàng)檢查；⑤未戴鏡矯正，且以往未進(jìn)行過弱視訓(xùn)練；⑥患兒監(jiān)護(hù)人自愿簽署知情同意書。

（二）相關(guān)信息系統(tǒng)建設(shè)不夠完善

建立一個(gè)完善的信息系統(tǒng)將能夠大大提高政府有關(guān)部門財(cái)務(wù)人員的工作效率,而政府會(huì)計(jì)制度的變革也使得政府事業(yè)單位需要升級(jí)現(xiàn)有的信息系統(tǒng),在采用新系統(tǒng)時(shí)需要將之前舊的信息轉(zhuǎn)到新系統(tǒng)中,目前信息系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)相互應(yīng)用轉(zhuǎn)換還不夠成熟。盡管目前已經(jīng)形成了相關(guān)的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng),但由于其表現(xiàn)形式比較簡單,在計(jì)劃與實(shí)施報(bào)告、系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)報(bào)告等中數(shù)據(jù)并不全面,也不能用于分析數(shù)據(jù)，這樣就會(huì)導(dǎo)致整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)無法用來全面反應(yīng)財(cái)政目前的財(cái)務(wù)狀況和信息水平。如今,在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度執(zhí)行過程中面臨的大量實(shí)踐問題，都亟待進(jìn)一步深入研究與破解,我國政府管理制度與管理能力現(xiàn)代化等重大變革目標(biāo)將對(duì)政府管理會(huì)計(jì)變革發(fā)展提供新需求,大數(shù)據(jù)分析、人工智能、財(cái)務(wù)機(jī)器人等信息化、技術(shù)革命的新挑戰(zhàn)將給政府會(huì)計(jì)信息帶來重大變革與創(chuàng)新,怎樣運(yùn)用政府財(cái)會(huì)信息系統(tǒng)促進(jìn)與提高政府公共管理改革發(fā)展,如何科學(xué)構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)都需更多的深入研究與推進(jìn)(黃志雄,鋸悅琦,2019)。

九寨“嘎花”是一種婚嫁歌，是北部侗族禮俗歌的一種。歌的內(nèi)容跟婚嫁息息相關(guān)，所以，所引用的文學(xué)經(jīng)典大多是關(guān)于夫妻恩愛，有情有義的故事。

（三）政府財(cái)務(wù)人員專業(yè)技術(shù)能力較弱

相關(guān)人才的缺乏和人力資源管理的落后是影響權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)作的另一個(gè)主要原因(黃志雄,2017)?？偨Y(jié)墨西哥和意大利權(quán)責(zé)發(fā)生制政府審計(jì)改革的效果認(rèn)為,因?yàn)闆]有合格的財(cái)政會(huì)計(jì)人員,很大地影響了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)政會(huì)計(jì)制度的最終效益(Rahaman,2009)?，F(xiàn)階段多數(shù)會(huì)計(jì)人員還習(xí)慣于過去的體制,相關(guān)專業(yè)理念仍需逐步完善。一時(shí)之間處理業(yè)務(wù)的思維模式并不能迅速轉(zhuǎn)換過來,對(duì)新系統(tǒng)的使用熟練度也不高,而政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表工作也處在起步階段,涵蓋的范疇又更加寬泛,與各政府部門之間又需要一定的管理銜接,這對(duì)我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求。為了解決人員技術(shù)問題(Mcleod and Harun,2014)提出三種有效措施，分別是對(duì)政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部培訓(xùn)；招聘高層次水平的會(huì)計(jì)人士；進(jìn)行業(yè)務(wù)外包。目前我國采用前兩種方式較多,而外包比較少,主要考慮到信息的安全性問題。

（四）內(nèi)部控制監(jiān)督不夠完善

政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改變初期,政府治理水平在短期內(nèi)出現(xiàn)明顯下滑態(tài)勢,推測原因?yàn)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革將使之前的潛在風(fēng)險(xiǎn)和問題更加明顯化(何婉彤,2019)。內(nèi)容監(jiān)管是保證財(cái)務(wù)管理工作順利完成的關(guān)鍵保證,但有些行政事業(yè)單位的內(nèi)控管理工作還存在很大問題。由于沒有較健全的內(nèi)部控制制度,相關(guān)的財(cái)會(huì)信息管理不及時(shí),信息管理的時(shí)效性、準(zhǔn)確性無法保證。同時(shí),由于有些行政事業(yè)單位的職權(quán)相對(duì)比較集中,人員在進(jìn)行內(nèi)部管理工作的時(shí)候,往往無法實(shí)現(xiàn)有效的交叉監(jiān)管,也影響了單位內(nèi)部控制的有效性。另外，由于內(nèi)控與審計(jì)部門的獨(dú)立性不足，很容易受到其他業(yè)務(wù)的干擾，影響了監(jiān)督工作的實(shí)效性，容易引發(fā)一系列的財(cái)務(wù)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論與建議

從我國政府會(huì)計(jì)制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的視角進(jìn)行研究探析,借鑒國際不同國家政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革經(jīng)驗(yàn),以及介紹了國際改革路徑的差異,在此基礎(chǔ)上再對(duì)我國制度改革進(jìn)行詳細(xì)介紹?？偨Y(jié)得出我國在改革過程中遇到的主要問題是政府綜合報(bào)告編制困難、信息系統(tǒng)建設(shè)不完善、相關(guān)財(cái)務(wù)人員技術(shù)水平低以及內(nèi)部監(jiān)督不完善等問題,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革過程中需要考慮各種影響因素,我們也不能盲目地照搬其他國家的做法,而是需要在實(shí)踐發(fā)展中總結(jié)出一套適用于我國國情的政府會(huì)計(jì)制度。針對(duì)目前存在的問題提出以下四點(diǎn)建議：

（一）完善政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告相關(guān)編制制度

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革牽涉的方面很廣泛,對(duì)政策思想、技能、實(shí)際操作方面的要求都非常強(qiáng),人們需要很清晰地知道改革總體目標(biāo),如何具體實(shí)施改革舉措,包括了什么流程,要如何進(jìn)行并配合政策,所有這些想法都必須進(jìn)行提前的妥當(dāng)安排,這有助于改革方案的深入完善和改革方案的實(shí)施,對(duì)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的工作也起到重要指導(dǎo)意見。

（二）加強(qiáng)信息化建設(shè)

加大力度建立相關(guān)信息系統(tǒng)極為必要,為了完善現(xiàn)行財(cái)政財(cái)務(wù)信息系統(tǒng),一是要健全現(xiàn)行的編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息系統(tǒng),然后開發(fā)信息系統(tǒng),提升有關(guān)信息轉(zhuǎn)換、合并、接受的工作效率,從而減輕人工任務(wù),減少信息錯(cuò)誤率；二是要著力于引進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系,對(duì)預(yù)算單位來說,形成了一個(gè)高效的統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系,可以緩解信息轉(zhuǎn)換的問題；三是要開發(fā)與地方國企的財(cái)政信息系統(tǒng)相連接的信息系統(tǒng),做好地方有關(guān)信息系統(tǒng)的建立,以穩(wěn)妥推進(jìn)改革發(fā)展。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度

在以往的工作流程中,政府有關(guān)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)章制度建設(shè)還不健全,財(cái)務(wù)管理工作也比較雜亂,而且沒有科學(xué)的理論指導(dǎo)。因此,各事業(yè)單位都必須嚴(yán)格按照自己的工作流程,迅速制訂與實(shí)施會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)管理操作細(xì)則,對(duì)工作人員的所有業(yè)務(wù)管理工作都加以詳細(xì)的指導(dǎo)。同時(shí)為了更好地接觸與掌握工作的新事物,各行政事業(yè)單位本身也要有針對(duì)性地進(jìn)行大力宣傳,特別對(duì)財(cái)務(wù)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)更是不可疏忽。為了使財(cái)務(wù)更具有社會(huì)學(xué)習(xí)的力量,政府部門也應(yīng)該更加主動(dòng)地營造出一種良好的社會(huì)學(xué)習(xí)環(huán)境,并通過各種方法加大對(duì)新制度的宣傳和培訓(xùn)。同時(shí),還要進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)單位財(cái)務(wù)管理環(huán)境,積極搭建財(cái)務(wù)信息管理平臺(tái),并運(yùn)用功能較為齊全的信息化工具,對(duì)企業(yè)單位各類財(cái)務(wù)信息實(shí)施全面收集、分類與管理,以迅速完成單位內(nèi)的財(cái)務(wù)統(tǒng)一運(yùn)作。另外，還可以引進(jìn)資深的財(cái)務(wù)工作人員，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革工作作出進(jìn)一步的有效指導(dǎo)。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)

進(jìn)行政府財(cái)務(wù)管理工作改革的過程中,必須依靠更加健全的內(nèi)在監(jiān)控體系,要提高人員管理工作的技術(shù)水平。首先,在政府財(cái)務(wù)管理制度變革過程中,事業(yè)機(jī)關(guān)必須適時(shí)調(diào)整和充實(shí)內(nèi)在監(jiān)控體系的有關(guān)規(guī)定,并發(fā)揮大數(shù)據(jù)分析、人工智能等信息化發(fā)展科技的優(yōu)勢,進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)工作信息資源共享水平程度,幫助企業(yè)財(cái)會(huì)工作員工及時(shí)地按照政府會(huì)議制定的有關(guān)規(guī)定,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息作出更為精確、快捷的管理,要重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部監(jiān)督控制的實(shí)際效果，應(yīng)當(dāng)明確各級(jí)、各部門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的職責(zé)與權(quán)限，實(shí)現(xiàn)分級(jí)授權(quán)、定期輪崗，提高員工的責(zé)任意識(shí)與底線意識(shí)。另外，要進(jìn)一步擴(kuò)大財(cái)務(wù)信息的披露范圍，根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)科目要求，對(duì)信息披露工作進(jìn)行及時(shí)調(diào)整。