數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下個(gè)人所得稅國(guó)際反避稅機(jī)制的優(yōu)化研究

文/李竺霖（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院）

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下個(gè)人所得稅國(guó)際反避稅機(jī)制的現(xiàn)狀分析

隨著經(jīng)濟(jì)一體化的逐步發(fā)展,數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)模式,打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)對(duì)時(shí)間和地域的約束,成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的核心力量,但與此同時(shí)也給國(guó)際避稅提供了新的籌劃空間。在這樣的環(huán)境下，各國(guó)政府和OECD等組織都在積極研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，并制定相應(yīng)的反避稅政策。近年來(lái)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，首先要考慮的問(wèn)題是如何應(yīng)對(duì)避稅風(fēng)險(xiǎn)的增加。與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式相比，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的避稅問(wèn)題更加多樣化、復(fù)雜化。我國(guó)當(dāng)前對(duì)于反避稅研究的重點(diǎn)主要集中在企業(yè)所得稅上,對(duì)個(gè)人所得稅的研究相對(duì)偏少。而且因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)具有去實(shí)體化、網(wǎng)絡(luò)依賴化、數(shù)據(jù)依賴化、較強(qiáng)的流動(dòng)性以及隨著技術(shù)迅猛發(fā)展而導(dǎo)致的高度的波動(dòng)性等特點(diǎn),只需要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易或數(shù)字產(chǎn)品就可以開(kāi)展業(yè)務(wù),使得大量個(gè)人經(jīng)營(yíng)者涌入并參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)的商業(yè)活動(dòng),帶來(lái)了一系列的個(gè)人所得稅避稅問(wèn)題。而且,雖然目前我國(guó)已經(jīng)對(duì)個(gè)人所得稅反避稅正式立法并且已經(jīng)頒布了相關(guān)新政策,相關(guān)的個(gè)人所得稅反避稅制度已經(jīng)確立,但缺乏具體操作指引,且在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的反避稅理論和方法在全國(guó)范圍內(nèi)研究不夠深入,理論基礎(chǔ)較弱,未能實(shí)現(xiàn)有效提升與突破。因此,研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的個(gè)人所得稅反避稅條款, 提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)人所得稅征管水平，降低個(gè)人所得稅流失的風(fēng)險(xiǎn),并對(duì)此展開(kāi)相關(guān)的思考與建議,是落實(shí)個(gè)人所得稅反避稅政策的迫切需求。在響應(yīng)BEPS行動(dòng)的同時(shí),這不僅有利于國(guó)與國(guó)之間平等互利地解決稅收侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題,維護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán),還有利于調(diào)節(jié)國(guó)內(nèi)收入分配不均等相關(guān)問(wèn)題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)個(gè)稅反避稅面臨的問(wèn)題

（一）高度隱匿性的轉(zhuǎn)讓定價(jià)

通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)進(jìn)行避稅是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的一種避稅方式,但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下也不例外。轉(zhuǎn)讓定價(jià)最大的特點(diǎn)在于納稅主體之間具有關(guān)聯(lián)性,即這些主體在經(jīng)濟(jì)上或者法律上具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。對(duì)于如何認(rèn)定納稅主體之間具有關(guān)聯(lián)性,新個(gè)人所得稅法中的反避稅條款規(guī)定，個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合交易獨(dú)立原則，且無(wú)正當(dāng)理由，不應(yīng)減免個(gè)人或其關(guān)聯(lián)方的應(yīng)納稅額。雖然新個(gè)稅法引入了獨(dú)立交易原則,但明顯存在定義籠統(tǒng)的特點(diǎn),缺乏對(duì)于關(guān)聯(lián)方、獨(dú)立交易原則的定義,且在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的可操作性差。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在交易活動(dòng)中掌握了一定的可比因素，包括交易雙方的職能和風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、交易中涉及的資產(chǎn)或服務(wù)的特點(diǎn)、合同條款和經(jīng)營(yíng)策略等，與正常的交易價(jià)格相比，就可以判斷納稅人是否利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征加劇了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的沖擊,因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性與隱蔽性,使得納稅人之間的交易更加隱秘,很難獲取交易信息從而無(wú)從判斷交易雙方是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,因此對(duì)于關(guān)聯(lián)方的界定十分困難。除此之外,由于自然人存在通過(guò)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式進(jìn)行避稅的可能性。但新法第八條中的獨(dú)立交易原則還未對(duì)個(gè)人的各類轉(zhuǎn)讓行為出臺(tái)詳細(xì)的管理?xiàng)l款。因此,個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和高附加值勞務(wù)的交易定價(jià)較難確定,所以,高收入者采用以上方法達(dá)到少繳個(gè)人所得稅的行為仍有一定操作空間。

（二）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)判定規(guī)則避稅

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下,經(jīng)濟(jì)交易對(duì)物理存在有著較高的依賴性,因此常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定規(guī)則是重要的反避稅工具。常設(shè)機(jī)構(gòu)通常是一個(gè)固定的場(chǎng)所,是一個(gè)實(shí)體,比如營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、交易地等,來(lái)源地國(guó)依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷納稅主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否與來(lái)源國(guó)存在經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的聯(lián)系。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一個(gè)典型特征就是缺少物理存在, 新的商業(yè)模式的出現(xiàn)，使數(shù)字經(jīng)濟(jì)的參與者能夠在沒(méi)有實(shí)際的物理存在的情況下開(kāi)展業(yè)務(wù)，部分原因是個(gè)體經(jīng)營(yíng)者可以通過(guò)在線支付、電話和電子郵件通信等數(shù)字手段直接與目標(biāo)客戶進(jìn)行交易，而不是通過(guò)在客戶國(guó)家的實(shí)際存在。大多數(shù)活動(dòng)是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)展開(kāi)的,通過(guò)在線數(shù)據(jù)平臺(tái)或遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)就可以提供跨境服務(wù),不再需要派遣人員進(jìn)行實(shí)地操作,通過(guò)線上操作完全可以實(shí)現(xiàn)直接交易,因此目前采用的關(guān)于人員勞務(wù)類常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則也不能有效發(fā)揮作用,常規(guī)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定規(guī)則失效。所以,國(guó)際社會(huì)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下個(gè)人所得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)征稅問(wèn)題必須盡快找到一個(gè)合理的解決辦法。否則,該問(wèn)題不僅會(huì)損害所得來(lái)源國(guó)的稅收權(quán)益,而且會(huì)鼓勵(lì)納稅人將自己的銷售網(wǎng)站或電子商店搬到國(guó)際避稅地,以便進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)。以我國(guó)為例，目前稅收是按照經(jīng)營(yíng)主體的管轄范圍進(jìn)行征收和繳納的，企業(yè)法人是按照所屬企業(yè)注冊(cè)地來(lái)界定的，但淘寶、C2C等以互聯(lián)網(wǎng)為媒介的企業(yè)或個(gè)人是虛擬的，對(duì)交易規(guī)則中 “有固定場(chǎng)所 ”的原則提出了挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境電商交易模式中，由于網(wǎng)站和網(wǎng)站所在的服務(wù)器是跨境電商交易的重要平臺(tái)，但一般情況下，我們認(rèn)為網(wǎng)站和服務(wù)器的移動(dòng)性較強(qiáng)，所以各國(guó)學(xué)者對(duì)服務(wù)器和網(wǎng)站是否可以視為固定的場(chǎng)所存在較大爭(zhēng)議。網(wǎng)站可以被網(wǎng)站管理員控制而可以存在于全球互聯(lián)網(wǎng)的任何一個(gè)角落，可以在世界任何一個(gè)國(guó)家建立，而且很難被有稅收管轄權(quán)的國(guó)家發(fā)現(xiàn)。這些地點(diǎn)很難找到，不能確定為傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）涉稅信息交換堵塞

數(shù)字經(jīng)濟(jì)也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力帶來(lái)了一些實(shí)踐方面的挑戰(zhàn)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，識(shí)別跨境平臺(tái)比傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的難度更大，因?yàn)橛捎诰W(wǎng)上交易的便捷性，跨境平臺(tái)可能沒(méi)有在交易對(duì)方國(guó)家進(jìn)行稅務(wù)登記或注冊(cè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難發(fā)現(xiàn)交易雙方的存在。因此，個(gè)人很可能利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行跨境交易，將基礎(chǔ)設(shè)施集中在遠(yuǎn)離市場(chǎng)的地方，將大量商品和服務(wù)遠(yuǎn)程銷售到市場(chǎng)，從而避免成為居住國(guó)的稅收居民，實(shí)現(xiàn)個(gè)人稅收利益最大化。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)查明了跨境平臺(tái)和消費(fèi)者的身份，由于網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的實(shí)際機(jī)構(gòu)可能在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)并不存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)平臺(tái)進(jìn)行稅務(wù)稽查來(lái)確定交易金額是十分困難的。雖然跨境貨物可以通過(guò)海關(guān)進(jìn)行監(jiān)管，但稅務(wù)機(jī)關(guān)很難獲得涉及虛擬貨物、遠(yuǎn)程技術(shù)服務(wù)等非實(shí)物貨物的交易信息。雖然CRS信息交流計(jì)劃在中國(guó)剛剛實(shí)施，但還不夠成熟。從具體的生產(chǎn)和涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程中貿(mào)易模式的新常態(tài)和新特點(diǎn)來(lái)看，生產(chǎn)組織、消費(fèi)組織、商品或服務(wù)形式、貨幣形式的變化，導(dǎo)致交易方式、交易對(duì)象和商品或服務(wù)的數(shù)字化，對(duì)我國(guó)個(gè)人稅源管理產(chǎn)生了很大影響。個(gè)人可以通過(guò)身份證賬戶成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅實(shí)體。雖然新個(gè)人所得稅法第九條首次引入納稅人識(shí)別號(hào)制度，但更多的是針對(duì)企業(yè)法人，個(gè)人的納稅人識(shí)別號(hào)適用范圍較窄，加之網(wǎng)絡(luò)賬戶的匿名性，會(huì)造成個(gè)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息不對(duì)稱的強(qiáng)烈影響。

三、建議及對(duì)策

（一）完善常設(shè)機(jī)構(gòu)概念

我國(guó)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義側(cè)重于實(shí)際存在和組織結(jié)構(gòu)，不太適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收管理要求。首先，固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所不需要有實(shí)物形態(tài)。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，商品必須通過(guò)物流從供應(yīng)商運(yùn)輸?shù)较M(fèi)者手中，在這個(gè)過(guò)程中可能需要在倉(cāng)庫(kù)中儲(chǔ)存，所以這種情況下適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。然而，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，音樂(lè)、電影、電子書(shū)等數(shù)字產(chǎn)品的出現(xiàn)，網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)完全取代了傳統(tǒng)的物理交通工具。因此，如果要對(duì)涉及此類數(shù)字商品的數(shù)字交易征收個(gè)人所得稅，就應(yīng)該放棄常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)物理地點(diǎn)的依賴，可以將網(wǎng)上交易中涉及的網(wǎng)站、網(wǎng)頁(yè)包括電子郵件、服務(wù)器等定義為常設(shè)機(jī)構(gòu)。改變傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的物理位置內(nèi)涵，將數(shù)據(jù)這個(gè)抽象的價(jià)值創(chuàng)造因素作為聯(lián)系點(diǎn)，通過(guò)信息系統(tǒng)和技術(shù)的支持，將納稅人產(chǎn)生的利潤(rùn)與價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行匹配，解決來(lái)源國(guó)的稅收利益歸屬問(wèn)題，也在一定程度上解決了數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下個(gè)人所得稅的國(guó)際避稅問(wèn)題。

（二）建立針對(duì)個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

新的反避稅規(guī)定第1款第1項(xiàng)引入了獨(dú)立交易原則，以糾正無(wú)充分理由而減少自身或關(guān)聯(lián)方應(yīng)繳稅額的關(guān)聯(lián)交易。這一規(guī)則最初是在《企業(yè)所得稅法》中提出的，并在其第六章和特別納稅調(diào)整（流程）實(shí)施辦法（以下簡(jiǎn)稱“調(diào)整辦法”）中進(jìn)一步細(xì)化。但在個(gè)稅法中并沒(méi)有相應(yīng)的細(xì)化規(guī)定，亟待進(jìn)一步明確和細(xì)化。在個(gè)人所得稅法中引入獨(dú)立交易原則調(diào)整關(guān)聯(lián)交易時(shí)，首先應(yīng)明確關(guān)聯(lián)關(guān)系的概念，納稅人的關(guān)聯(lián)方除了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中包含的直接或間接控制關(guān)系外，還應(yīng)該包括夫妻、直系親屬、兄弟姐妹以及具有贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、扶助關(guān)系的人，這樣可能更能體現(xiàn)個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的區(qū)別。其次，個(gè)人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅主要發(fā)生在勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和特許權(quán)使用費(fèi)方面，所以我們可以先關(guān)注個(gè)人的此類交易，逐步探索調(diào)整方法。應(yīng)根據(jù)個(gè)稅的性質(zhì)，提出更詳細(xì)的處理意見(jiàn)。另外，值得注意的是，新個(gè)人所得稅法中對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的解釋為“無(wú)正當(dāng)理由的交易”，但界定不合理理由的范圍將擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，所以可以通過(guò)逆向思考，列舉一些正當(dāng)合理的理由來(lái)盡量降低擴(kuò)張性解釋的可能性。

為了評(píng)估關(guān)聯(lián)方之間交易價(jià)格的合理性，通常會(huì)參考納稅人與非關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格。企業(yè)往往以經(jīng)營(yíng)為主要收入來(lái)源，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避開(kāi)納稅。與企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相比，個(gè)人轉(zhuǎn)讓定價(jià)有其自身的特點(diǎn)，個(gè)人利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的風(fēng)險(xiǎn)主要涉及財(cái)富轉(zhuǎn)讓收入（包括股份轉(zhuǎn)讓）、特許權(quán)使用費(fèi)收入和高附加值勞務(wù)收入。因此，個(gè)人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則不應(yīng)簡(jiǎn)單重復(fù)相應(yīng)的企業(yè)所得稅規(guī)則。應(yīng)重點(diǎn)規(guī)范資本轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、高附加值勞務(wù)等交易行為。這些交易的估值往往是數(shù)字經(jīng)濟(jì)中反避稅措施的一個(gè)難點(diǎn)。因此，為了構(gòu)建個(gè)人稅收的可比性分析模型，應(yīng)注意個(gè)人作為交易當(dāng)事人的特點(diǎn)，例如，個(gè)人的國(guó)籍、財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)等都會(huì)對(duì)交易價(jià)格產(chǎn)生一定的影響，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以公平的市場(chǎng)價(jià)格和市場(chǎng)管理為基礎(chǔ)，合理確定交易價(jià)格，圍繞個(gè)人所得稅領(lǐng)域適用的獨(dú)立交易原則制定一套分析框架，并根據(jù)具體情況進(jìn)行合理調(diào)整。

（三）完善涉稅信息，加強(qiáng)稅源監(jiān)管

一是構(gòu)建新型個(gè)稅征管信息系統(tǒng)。為適應(yīng)個(gè)人收入來(lái)源日趨多元化、復(fù)雜化的趨勢(shì)，應(yīng)積極利用信息技術(shù)構(gòu)建新型的個(gè)稅信息征管系統(tǒng)。在金稅工程的基礎(chǔ)上，我國(guó)可以充分利用云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，對(duì)個(gè)人納稅信息進(jìn)行挖掘和有效管理，建立收集個(gè)人身份、收入、支出等基本信息和各種專項(xiàng)附加扣除信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)個(gè)人稅源進(jìn)行動(dòng)態(tài)采集和科學(xué)管理，建立和完善新型的個(gè)稅征管信息系統(tǒng)。

二是進(jìn)一步開(kāi)展稅收信息共享。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，信息交互、商品銷售、服務(wù)提供、資金轉(zhuǎn)移等交易更加隱蔽化。針對(duì)這種情況，我國(guó)可加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方支付平臺(tái)的合作，獲取納稅人在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下的最新交易信息，逐步將涉及個(gè)人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位或部門納入涉稅信息交換機(jī)制中，比如社保、財(cái)政、海關(guān)、網(wǎng)上支付業(yè)務(wù)平臺(tái)等，全面了解個(gè)人所得來(lái)源。在國(guó)際上，要積極推動(dòng)建立統(tǒng)一、規(guī)范、穩(wěn)定的多邊稅收信息交流機(jī)制，獲取中國(guó)個(gè)人用戶在境內(nèi)外參與數(shù)字平臺(tái)的信息。從而緩解稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，確保國(guó)際稅收體系的穩(wěn)定。

三是盡快建立自然人跨境交易的個(gè)人所得稅納稅申報(bào)制度。為解決個(gè)人避稅問(wèn)題，經(jīng)合組織發(fā)布了全球金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)。隨著CRS的實(shí)施，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將獲得大量的境外個(gè)人金融賬戶信息。為了實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)人跨境網(wǎng)絡(luò)信息交易的有效管理，我國(guó)不僅要依靠CRS等外部信息，更重要的是要建立相應(yīng)的、詳細(xì)的個(gè)人跨境交易信息披露制度。2020年是我國(guó)大規(guī)模個(gè)人所得稅匯算清繳的第一年，財(cái)政部也于2020年1月22日正式發(fā)布《關(guān)于境外所得個(gè)人所得稅政策的公告》(第3號(hào)公告)，提出對(duì)個(gè)人而言，應(yīng)將境內(nèi)和離岸所得合并申報(bào)納稅。因此，未來(lái)我國(guó)應(yīng)將個(gè)人的海外資產(chǎn)和銀行賬戶納入個(gè)人所得稅申報(bào)體系，通過(guò)對(duì)個(gè)人的海外基金賬戶、投資賬戶、證券賬戶、銀行賬戶、境外信托等進(jìn)行更加嚴(yán)格的管理，進(jìn)一步收緊全球反避稅措施。