對資金占用的全業(yè)務流程審計

陳雅芳

[華興會計師事務所(特殊普通合伙)，福建 福州 350002]

2019 年12月28日，第十三屆全國人大常委會第十五次會議審議通過了修訂后的《中華人民共和國證券法》，并2020年3月1日起施行。證券法的修訂對一系列制度進行改革完善，加強了對投資者合法權益的維護。新證券法從多個條款規(guī)定提高證券違法違規(guī)成本，上市公司信息披露違法行為的處罰從最高六十萬元罰款提高至一千萬元；發(fā)行人的控股股東、實際控制人組織、指使從事虛假陳述行為，或者隱瞞相關事項導致虛假陳述的，最高可處一千萬元罰款。

在新證券法發(fā)布實施、違法成本上升之后，依然有多家上市公司因違法違規(guī)行為被證監(jiān)會立案調查。證監(jiān)會2020年的公告顯示，證監(jiān)會立案調查的A股上市公司超過50家，證監(jiān)會立案調查的事由見表1。

從表1可知，控股股東及其關聯(lián)方占用上市公司資金、上市公司控股股東或關聯(lián)方等提供違規(guī)擔保成為被立案調查的主要事由，涉及超過半數(shù)的公司。部分上市公司控股股東通過資金占用、違規(guī)擔保等占用上市公司資源、實現(xiàn)利益輸送，嚴重的可能掏空上市公司。

表1 2020年證監(jiān)會立案調查的上市公司違法違規(guī)事項統(tǒng)計

結合審計準則和證監(jiān)會監(jiān)管要求，注冊會計師應當分析識別與資金占用相關的內(nèi)部控制制度和關鍵控制點，選取充分適當?shù)臉颖緦嵤┛刂茰y試，重點關注是否存在未經(jīng)恰當授權審批的情形，并判斷是否存在與資金占用相關的內(nèi)部控制缺陷。注冊會計師在實施控制測試時應對異常跡象保持警覺，應當對控制測試中發(fā)現(xiàn)的異常情況或控制偏差進行分析，充分考慮是否存在控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的情況，應當考慮舞弊的可能以及對整體審計方案的影響。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊的可能或者內(nèi)部控制不當，注冊會計師應高度警惕控股股東占用上市公司資金情況的發(fā)生。在審計風險評估和內(nèi)控測試未發(fā)現(xiàn)異常的情況下，注冊會計師根據(jù)風險評估的結果設計實質性測試程序。本文以實質性測試程序的關注要點為核心，對系統(tǒng)形成不同資金占用類型下的程序要點進行闡述。

1 資金占用形式

1.1 直接式

為了隱瞞控股股東及其關聯(lián)方的資金占用，上市公司虛構貨幣資金余額；為了隱瞞違規(guī)擔保，上市公司不披露貨幣資金受限情況。上市公司的隱瞞、虛報或者不披露，將影響財務報表使用者對上市公司貨幣資金項目的判斷。上市公司常見手段主要包括：⑴ 偽造銀行對賬單、銀行回單、記賬憑證等，直接虛增貨幣資金；⑵ 開立定期存款、保證金等銀行賬戶，通過偽造單據(jù)和憑證，虛構貨幣資金賬戶之間的資金轉移，以掩蓋資金被挪用；⑶ 控股股東與金融機構之間的集團資金管理、資金池等金融安排，歸集并挪用上市公司貨幣資金，但上市公司貨幣資金仍按包含被占用資金的余額披露；⑷ 以定期存款或理財產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為控股股東的融資行為（如借款、開立銀行承兌匯票等）提供質押擔保，上市公司未披露貨幣資金或金融資產(chǎn)的受限情況。

1.2 間接式

資金占用隱藏在上市公司財務報表的往來款項、票據(jù)、長期股權投資、在建工程、借款等項目中，這種隱蔽性資金占用通常上市公司的貨幣資金項目不存在直接虛假，具體形式主要包括：⑴ 直接或間接拆借資金給控股股東及其關聯(lián)方；⑵ 利用無商業(yè)實質的購銷業(yè)務，直接或間接向控股股東及其關聯(lián)方支付采購資金、向控股股東及其關聯(lián)方開具、背書匯票供其貼現(xiàn)、背書獲取資金等，掩蓋控股股東的資金占用；⑶ 控股股東及其關聯(lián)方代收應收賬款回款、利用應收賬款保理業(yè)務將資金提供給控股股東及其關聯(lián)方、上市公司的客戶以占用應收賬款條件為控股股東及其關聯(lián)方提供資金支持；⑷ 為控股股東及其關聯(lián)方墊付款項、承擔支出或償還債務；⑸投資資管性金融產(chǎn)品，但實際資金被控股股東及其關聯(lián)方占用；⑹ 向控股股東實際控制的主體支付較長期限的投資預付款、意向金、保證金但未履行后續(xù)投資手續(xù)；權益性投資疊加大額的債權性投資；⑺違規(guī)通過與控股股東存在關聯(lián)關系的金融或類金融機構，直接或間接向控股股東提供資金；⑻ 虛構工程款的方式向控股股東提供資金；⑼ 控股股東以上市公司的名義對外借款。

2 注冊會計師的執(zhí)業(yè)應對

注冊會計師應當在評價與資金占用相關的控制運行的有效性，考慮是否可以繼續(xù)信賴相關的內(nèi)部控制，并對應考慮后續(xù)實質性程序的實施。

2.1 直接式

對控股股東直接占用上市公司貨幣資金，貨幣資金以及與貨幣資金相關聯(lián)的科目（如：財務費用的利息收入等）屬于審核重點，貨幣資金審核的主要程序及關鍵點如下：

2.1.1 函證

在實施貨幣資金函證程序時，注冊會計師必須有效控制函證程序，避免執(zhí)行不到位。因此，注冊會計師需注意以下幾個事項：

⑴ 充分關注完整性。貨幣資金函證程序的完整包括銀行賬戶的完整性和函證信息的完整性。注冊會計師應當親自到中國人民銀行或基本存款賬戶的開戶行查詢并打印“已開立銀行結算賬戶清單”，以控制銀行賬戶的完整性。隨著金融環(huán)境的復雜化、金融產(chǎn)品的多樣化，銀行詢證函證信息的完整性控制難度更大，重大錯別風險更為隱蔽。注冊會計師應對上市公司與銀行間可能存在的其他安排充分關注并保持職業(yè)懷疑，比如：集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排、大額定期存單的抵質押等

⑵ 嚴格控制函證程序。對程序執(zhí)行中的一些細節(jié)未保持充分的職業(yè)懷疑，很可能導致注冊會計師函證程序執(zhí)行失效，比如：未將期末余額較小的、零余額的、在本期內(nèi)注銷但是發(fā)生額較大的銀行賬戶納入函證范圍；寄發(fā)詢證函和取得回函，未關注快遞單據(jù)、回函格式、印章、經(jīng)辦人及聯(lián)系方式等信息，未對回函可靠性存疑的詢證函并采取進一步措施獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；對回函存在的不符事項未進行調查并采取替代程序以確定是否可能存在重大錯報。

2.1.2 檢查

2.1.2.1 銀行對賬單、網(wǎng)銀流水的檢查

注冊會計師檢查銀行對賬單、網(wǎng)銀流水，應注意和關注以下幾點：

⑴ 注意銀行對賬單、網(wǎng)銀流水的獲取方式，注冊會計師在公司協(xié)助下親自赴銀行獲取對賬單、現(xiàn)場觀察財務人員操作網(wǎng)上銀行及其打印對賬單的過程，以免銀行對賬單、網(wǎng)銀流水被篡改。

⑵ 關注大額異常交易，如：短時段內(nèi)相同金額的一收一付、相同金額的分次轉入轉出等。

⑶ 結合對其他項目的分析性復核，判斷貨幣資金發(fā)生額和余額的合理性，包括：關注“存貸雙高”，關注貨幣資金與利息收支的合理性，關注資金支出、資金使用計劃，關注資金充足但是長期不分配現(xiàn)金股利，關注控股股東經(jīng)營和資金情況等。

2.1.2.2 定期存單的檢查

隨著金融活動的創(chuàng)新，注冊會計師對定期存款的審查不應僅限于盤點和查閱定期存單、關注定期存款利息的核算。注冊會計師更應當關注的定期存款商業(yè)合理性，是否被質押、檢查質押定期存單對應的質押合同、質押收益權人是否關聯(lián)方、質押事項是否逾期等。

2.1.2.3 其他貨幣資金的檢查

對其他貨幣資金中銀行承兌匯票、信用證等保證金，注冊會計師除了關注披露資金受限情況，更應關注開立銀行承兌匯票、信用證等的協(xié)議和審批文件，分析保證金的合理性以判斷開立銀行承兌匯票、信用證等相關經(jīng)濟業(yè)務的合理性。

2.2 間接式

間接式資金占用是指不直接虛假貨幣資金，更為隱蔽，更為考驗注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和素養(yǎng)。注冊會計師需時刻對異常的經(jīng)營活動保持應有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎，充分關注無商業(yè)實質的購銷業(yè)務，對往來款項、票據(jù)、長期股權投資、在建工程、借款等項目執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

注冊會計師應當根據(jù)資金占用相關的風險評估和控制測試情況，關注控股股東利用上市公司經(jīng)營活動進行資金占用的可能。結合風險評估和控制測試情況，注冊會計師在設計實質性測試程序時，需注意利用無商業(yè)實質的交易和關聯(lián)方關系非關聯(lián)化，隱藏違規(guī)占用資金。針對不同的業(yè)務活動，注冊會計師需關注不同的業(yè)務要點，設計適當?shù)暮瞬槌绦蚝完P注要點，以挖掘隱藏在各項業(yè)務活動中的資金占用。

2.2.1 采購業(yè)務

對利用支付大額預付款的結算方式向控股股東及其關聯(lián)方提供資金的情況，注冊會計師需關注預付款的合理性、貨物交付情況，是否不交付貨物，異常變更交易或取消交易等不符合經(jīng)濟邏輯的交易事項。

2.2.2 銷售業(yè)務

對控股股東及其關聯(lián)方代上市公司收取客戶貨款或應收款項保理業(yè)務的審查，注冊會計師需關注應收賬款賬齡合理性以分析是否存在控股股東利用客戶拖欠、占用款項方式占用上市公司資金，重點核查應收賬款保理業(yè)務以分析是否存在控股股東利用保理等融資安排占用上市公司資金。

2.2.3 票據(jù)業(yè)務

對疑似利用票據(jù)開具、虛假票據(jù)、票據(jù)交易等向控股股東提供資金或掩蓋資金占用的情況，注冊會計師需重點關注票據(jù)的真實性及交易的合理性，關注票據(jù)流轉與合同約定、實物流轉等是否匹配，以及票據(jù)流轉的前后手情況。

2.2.4 投融資活動

對是否利用上市公司金融產(chǎn)品投資、股權投資、工程項目等投融資活動進行資金占用有疑惑時，注冊會計師要重點關注上市公司信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計劃等金融產(chǎn)品投資向控股股東提供資金，穿透核查金融產(chǎn)品的資金投向，關注是否存在定向投資要求、投資對象是否與控股股東存在關聯(lián)關系等；注冊會計師重點關注利用上市公司的股權投資進行資金占用，需判斷股權投資的商業(yè)合理性，關注上市公司對被投資主體的控制能力或影響程度，以及被投資主體的實際運營狀況及其主要資金流向，關注被投資主體的資金使用情況和資金流向，關注預付投資款、意向金、保證金的賬齡以判斷預付的商業(yè)實質。

2.2.5 基建資產(chǎn)業(yè)務

對控股股東利用工程項目占用上市公司資金存在的疑惑時，注冊會計師需重點關注工程項目的真實性和準確性，關注金額較大或明顯異常的工程預付款項、結合工程項目的結轉情況判斷預付款項的合理性。

綜上，注會會計師需充分關注業(yè)務活動的商業(yè)實質和交易對手是否存在隱性關聯(lián)方關系。針對余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長以及異常（如新增大額貿(mào)易類業(yè)務等）的經(jīng)營活動影響的往來款報表項目和收入成本項目，注冊會計師需重點關注經(jīng)營活動的商業(yè)實質和交易對手方情況（特別是本期新增重大交易的對方），采用發(fā)函詢證、實地走訪、核對業(yè)務情況和資金情況等審計程序，關注業(yè)務單據(jù)流、資金流和實物流的匹配。對商業(yè)合理性存疑的交易，注冊會計師結合關聯(lián)方關系及其交易的審計程序，落實公司是否存在利用關聯(lián)方關系非關聯(lián)化和無商業(yè)實質的交易違規(guī)占用資金。

3 總結

經(jīng)濟環(huán)境、金融環(huán)境的復雜化下，上市公司資金占用的方式更為復雜和隱蔽，注冊會計師需時刻保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格執(zhí)行審計準則和監(jiān)管法規(guī)。注冊會計師是否能提高審計質量、把握審計風險、減少審計失敗，取決于審計方案是否設計有效并執(zhí)行到位。

本文系統(tǒng)概括了各類業(yè)務審計程序中對資金占用的重要關注點，希望能對注冊會計師審計上市公司的資金占用給予實務指導，抽絲剝繭發(fā)現(xiàn)隱匿的資金占用，勤勉盡責、減少審計失敗。