林業(yè)企業(yè)苗木成本核算研究

喻峰旗

（安?？h和欣稅務(wù)師事務(wù)所，江西 吉安 343200）

2015年國(guó)有林場(chǎng)改革后，大部分國(guó)有林場(chǎng)都成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的林業(yè)企業(yè)，除能夠獲得部分林業(yè)項(xiàng)目財(cái)政資金補(bǔ)貼外，其余依靠自身林業(yè)生產(chǎn)和銷售進(jìn)行運(yùn)營(yíng)。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，提高林業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，精打細(xì)算，開源節(jié)流成了必不可少的手段。而林業(yè)苗木成本核算是林業(yè)企業(yè)成本核算的起點(diǎn)，如后期苗木的銷售、用材林的核算、經(jīng)濟(jì)林的折舊計(jì)提等都與苗木的成本核算密切相關(guān)。因此，只有做好苗木成本核算工作才能為林業(yè)企業(yè)的成本核算打下夯實(shí)的基礎(chǔ)。

一、林業(yè)苗木生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

（一）苗木生產(chǎn)培育周期時(shí)間長(zhǎng)

林業(yè)苗木生產(chǎn)不同于一般制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期短，一年內(nèi)可能有多個(gè)生產(chǎn)周期循環(huán)。與農(nóng)作物生產(chǎn)也不盡相同，農(nóng)作物為草本植物，生產(chǎn)周期較短，而林業(yè)苗木生產(chǎn)的苗木為木本植物，用材林造林苗木多為一年生苗木，而經(jīng)濟(jì)林和綠化園林苗木多為二年生、三年生、甚至多年生苗木。

（二）苗木生長(zhǎng)培育具有季節(jié)性、階段性特點(diǎn)

林業(yè)苗木是木本植物，在生長(zhǎng)培育階段，未出圃或移植大田前，一直是在產(chǎn)品狀態(tài)，會(huì)經(jīng)歷不同的季節(jié)，處于不同的階段。而在不同的階段過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生各種不同的費(fèi)用支出，即便是相同的費(fèi)用支出也不會(huì)每月都會(huì)重復(fù)發(fā)生。

（三）苗木生產(chǎn)容易受到自然環(huán)境的影響

林業(yè)苗木生產(chǎn)大多為露天生產(chǎn)，極容易受到自然環(huán)境的影響，惡劣的自然環(huán)境會(huì)對(duì)苗木的健康成長(zhǎng)造成威脅，苗木質(zhì)量受到影響，嚴(yán)重的可能會(huì)導(dǎo)致苗木死亡。

二、林業(yè)企業(yè)苗木成本核算難點(diǎn)

（一）苗木的種類、生產(chǎn)方式、生產(chǎn)周期的多樣性導(dǎo)致成本核算復(fù)雜

林業(yè)苗木是一項(xiàng)消耗性生物資產(chǎn)，種類較多，不同的苗木種類有不同的培育方法，生產(chǎn)周期，即使是同一樹種苗木也有不同的培育方法，不同的生產(chǎn)周期，這樣就會(huì)導(dǎo)致成本核算對(duì)象復(fù)雜。如何合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，使得會(huì)計(jì)信息能夠合理地反映林業(yè)苗木的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，能夠了解到苗木的種植地點(diǎn)、具體的栽種時(shí)間以及苗木規(guī)格，可以準(zhǔn)確地判斷出苗木的具體價(jià)值，這是當(dāng)前林業(yè)苗木成本核算的中遇到的最大問題。

（二）苗木生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的粗放管理導(dǎo)致成本分配計(jì)算困難，難以正確核算

林業(yè)苗木生產(chǎn)中種子或外購(gòu)苗木的費(fèi)用是可以直接計(jì)入成本的，而其他在培育過(guò)程中發(fā)生各項(xiàng)支出大部分是共同支出，需要進(jìn)行合理的分?jǐn)?。而林業(yè)企業(yè)苗木生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)粗放式的管理，使得相關(guān)原始計(jì)量單據(jù)無(wú)法取得或取得的單據(jù)失真，導(dǎo)致成本分?jǐn)偹枰姆謹(jǐn)傄罁?jù)不能正確取得，從而無(wú)法正確合理的分?jǐn)偢黜?xiàng)共同支出。如前期苗圃地的土地平整、大棚搭建的費(fèi)用分?jǐn)?，所耗用機(jī)械工時(shí)、各種不同種類苗木培育面積不能取得正確計(jì)量依據(jù)，共同費(fèi)用支出的成本分?jǐn)偩捅厝粫?huì)不正確。

（三）林業(yè)苗木賬實(shí)相符問題

林業(yè)苗木生產(chǎn)的面積往往較大、苗木密集，數(shù)量眾多，且盤點(diǎn)工作較為困難，對(duì)苗木進(jìn)行生產(chǎn)情況的觀察專業(yè)度也比較高，實(shí)際發(fā)生的投入也難以通過(guò)實(shí)物的生產(chǎn)狀況進(jìn)行判斷。財(cái)務(wù)人員經(jīng)常對(duì)苗木實(shí)際情況不夠了解，對(duì)相應(yīng)賬務(wù)進(jìn)行具體處理不恰當(dāng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)成本信息質(zhì)量受到一定影響。

三、林業(yè)苗木成本的歸集

（一）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

根據(jù)苗木生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程和特點(diǎn)，對(duì)苗木成本的核算需要使用到“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)成本”“農(nóng)產(chǎn)品”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)及其分類進(jìn)行了原則性的解釋，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，林業(yè)苗木應(yīng)屬于消耗性生物資產(chǎn)，生產(chǎn)培育出圃后或?yàn)殇N售、或?yàn)樵炝肿杂谩?/p>

林業(yè)企業(yè)苗木成本核算明細(xì)科目的設(shè)置應(yīng)結(jié)合林業(yè)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況及經(jīng)營(yíng)管理需要。因?yàn)榱謽I(yè)企業(yè)還需對(duì)用林材作為消耗性生物資產(chǎn)核算，則應(yīng)設(shè)置二級(jí)科目“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)”用于核算苗木成本。如果林業(yè)企業(yè)有多個(gè)育苗基地，可按育苗基地分別設(shè)置二級(jí)“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)（XX育苗基地）”。然后在二級(jí)科目下按某樹種苗齡設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)（XX育苗基地）—某樹種苗齡苗”?；跁?huì)計(jì)電算化帶來(lái)的便捷、高效，可在三級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置多欄式明細(xì)賬，分“直接材料”“直接人工”“間接費(fèi)用”核算，可直觀地反映苗木的成本情況。

林業(yè)企業(yè)苗木生產(chǎn)過(guò)程中，前期準(zhǔn)備階段有較多的成本費(fèi)用發(fā)生，并不符合“消耗性生物資產(chǎn)”核算的條件，同時(shí)在培育階段仍有許多共同成本費(fèi)用發(fā)生，需要進(jìn)行分?jǐn)?，為了方便、明晰地核算，則通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本-苗木生產(chǎn)”科目歸集這些成本支出?！吧a(chǎn)成本-苗木生產(chǎn)”科目可按“材料費(fèi)”“人工費(fèi)”“間接費(fèi)用”設(shè)置明細(xì)科目，亦可根據(jù)管理需求，設(shè)置多欄賬，將占苗木成本總額15%以上的成本予以單列。

林業(yè)苗木生長(zhǎng)達(dá)到可出售或自用的狀態(tài)，可以出圃或移植大田，不再花費(fèi)大量的培育成本階段時(shí)，則需將其從消耗性生物資產(chǎn)中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為農(nóng)產(chǎn)品?！稗r(nóng)產(chǎn)品”的明細(xì)科目設(shè)置應(yīng)與“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)”一致。 “農(nóng)產(chǎn)品”應(yīng)設(shè)置數(shù)量明細(xì)賬，以千株為計(jì)量單位，用于核算農(nóng)產(chǎn)品的入庫(kù)、出庫(kù)以及賬實(shí)管理。

（二）成本的歸集

某樹種苗齡苗木成本等于某樹種苗齡種苗費(fèi)加可直接計(jì)入的成本費(fèi)用加分?jǐn)傆?jì)入的成本費(fèi)。

對(duì)于能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用，采取直接計(jì)入的方法。種苗費(fèi)、可直接計(jì)入的成本費(fèi)用直接通過(guò)“消耗性生物資產(chǎn)”歸集，按成本費(fèi)用的種類直接計(jì)入明細(xì)科目“直接材料”“直接人工”中?！爸苯硬牧稀卑ㄍ赓?gòu)的種子費(fèi)、外購(gòu)的幼苗費(fèi)用、化肥、農(nóng)藥、消毒藥劑、容器育苗的容器材料等?！爸苯尤斯ぁ卑ǜ髅缒旧a(chǎn)工序上所需耗用的人工。

對(duì)于需要分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用，則先通過(guò)“生產(chǎn)成本—苗木生產(chǎn)”進(jìn)行歸集，再通過(guò)合理的分配方法計(jì)入“消耗性生物資產(chǎn)”明細(xì)科目“間接費(fèi)用”中。歸集內(nèi)容包括前期準(zhǔn)備階段的成本費(fèi)用，培育管護(hù)階段發(fā)生的各項(xiàng)共同支出，以及苗圃基地發(fā)生各項(xiàng)管理支出。

四、林業(yè)苗木成本的分配

（一）共同成本費(fèi)用的分配

林業(yè)苗木生產(chǎn)中共同成本費(fèi)用支出發(fā)生的較多，需要對(duì)不同樹種苗齡苗木分?jǐn)偢黜?xiàng)共同成本費(fèi)用。對(duì)共同費(fèi)用支出的分配，應(yīng)盡可能地采取合理、正確的分配標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)林業(yè)苗木生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，可供選擇的分配方法有：按實(shí)際人工工日數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如間苗、定株、松土與除草、起床等費(fèi)用；按實(shí)際機(jī)械作業(yè)工時(shí)數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如土地平整、容器育苗容器制作、農(nóng)業(yè)機(jī)械的折舊費(fèi)用等費(fèi)用；按消耗定額作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如肥料、藥料、覆蓋材料、容器育苗容器材料等費(fèi)用；按苗床的面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如灌溉、苗圃基地的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等費(fèi)用。在分配時(shí)，借記“消耗性生物資產(chǎn)-苗木資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)成本—苗木生產(chǎn)”科目。

（二）出售或自用成本的分配

林業(yè)苗木生產(chǎn)不同于一般制造業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)，苗木在未出圃時(shí)一直是在產(chǎn)品狀態(tài)，出圃時(shí)都已達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，可出售或自用造林，因此不需要在產(chǎn)品與完工產(chǎn)成品進(jìn)行成本分配。而在出圃時(shí)，由于林業(yè)苗木面積較大、數(shù)量較多，難以做到與制造業(yè)存貨核算模式一樣先入庫(kù)再發(fā)貨進(jìn)行核算，因此，在苗木出圃銷售或自用時(shí)可考慮按期初該樹種苗木單位成本或定額成本，實(shí)際出圃銷售或自用數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)，以保證收入與成本的配比的合理性。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)-苗木資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目（銷售）、“消耗性生物資產(chǎn)—用材林”科目（自用），貸記“農(nóng)產(chǎn)品”科目。待到該樹種苗木基本不再出售或自用時(shí)，清查剩余未售或自用部分?jǐn)?shù)量，確定實(shí)際單位成本，再調(diào)整原已結(jié)轉(zhuǎn)成本。

五、林業(yè)苗木的后續(xù)計(jì)量

（一）林業(yè)苗木未出售后續(xù)費(fèi)用計(jì)量

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，林業(yè)苗木已達(dá)到可出售狀態(tài)后，發(fā)生的后期管護(hù)費(fèi)用相對(duì)于培育過(guò)程中的成本費(fèi)用來(lái)說(shuō)比較少，金額不大，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而“消耗性生物資產(chǎn)-苗木資產(chǎn)”應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為“農(nóng)產(chǎn)品”，適用存貨準(zhǔn)則。

（二）減值準(zhǔn)備的計(jì)提

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，林業(yè)企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了要對(duì)林業(yè)苗木資產(chǎn)進(jìn)行檢查，確認(rèn)是否存在林業(yè)苗木由于遭受到人為培育不當(dāng)、病蟲害、自然災(zāi)害或市場(chǎng)需求變化等原因，而使得其可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值。有確鑿證據(jù)表明林業(yè)苗木資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)按其可變現(xiàn)凈值與賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的苗木資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。如果影響資產(chǎn)減值的因素已經(jīng)消失，則應(yīng)將減記金額在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，予以恢復(fù)。

（三）期末清查

林業(yè)苗木作為一項(xiàng)生物資產(chǎn)，遭受自然災(zāi)害、病蟲害或培育方法不當(dāng)，會(huì)產(chǎn)生一定程度上的廢苗、不合格苗。林業(yè)企業(yè)應(yīng)每年實(shí)地盤存一次，與賬面結(jié)存數(shù)量核對(duì)，查明差額原因。經(jīng)生產(chǎn)技術(shù)相關(guān)部門確認(rèn)、主管領(lǐng)導(dǎo)審批，如屬于損耗范圍內(nèi)的，應(yīng)調(diào)整減少賬面數(shù)量，增加單位成本；如屬于損耗范圍外的原因，則減少苗木賬面價(jià)值，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)—某樹種苗齡苗木” 或“農(nóng)產(chǎn)品”科目。

六、結(jié)束語(yǔ)

林業(yè)苗木成本核算復(fù)雜，要求林業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)與生產(chǎn)技術(shù)部門緊密聯(lián)系，切實(shí)地了解各樹種苗木的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，完善好苗木生產(chǎn)過(guò)程中各項(xiàng)分配依據(jù)原始單據(jù)的制定，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集，加強(qiáng)苗木的清查，才能做好林業(yè)苗木的成本核算。成本核算的會(huì)計(jì)賬簿提供的會(huì)計(jì)信息正確合理，不脫離實(shí)際，成為有效的信息，才能為林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理出言獻(xiàn)策，促進(jìn)林業(yè)企業(yè)發(fā)展。