中小型制造企業(yè)成本管理問題探討

左風(fēng)林

（浙江森尼克半導(dǎo)體有限公司，浙江 杭州 311200）

通常所說的成本是指，產(chǎn)品在制造過程中或企業(yè)在提供勞務(wù)、服務(wù)過程中所耗用資源的貨幣表現(xiàn)。換句話說，成本就是為了獲得某種利益或達(dá)到一定目標(biāo)所付出的代價。這里我們可以將成本管理理解為以一個生產(chǎn)型制造企業(yè)的全部整體為對象，按照企業(yè)管理者的戰(zhàn)略發(fā)展要求有組織地將企業(yè)的制造經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃、核算、分析、控制和考核等一系列科學(xué)管理活動。它的目的是充分協(xié)調(diào)企業(yè)全體員工，對經(jīng)營活動的每個過程進(jìn)行科學(xué)合理的管理，力求利用最少的資源和費用獲得更多的所得。

一、成本管理的重要意義

（一）通過成本管理降低耗費，為企業(yè)生存、擴(kuò)大、發(fā)展創(chuàng)造條件

在現(xiàn)有生產(chǎn)規(guī)模、工藝水平、人數(shù)、銷量等因素既定的情況下，通過合理的協(xié)調(diào)管控，減少不必要的消耗，去掉繁雜的流程或非增值的作業(yè)，可以提高效率，幫助企業(yè)擺脫包袱，輕裝上陣。

如果當(dāng)這些成本資源已經(jīng)降到最低極限時，我們可以通過改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，比如開發(fā)新的原材料、新工藝、設(shè)計新的流程、引進(jìn)新的人力資源等，使影響成本的組成性因素得到改善和優(yōu)化，為成本的進(jìn)一步降低提供空間。

（二）成本管理有利于增加利潤，提高經(jīng)濟(jì)效益，取得競爭優(yōu)勢

利潤是收入去除成本、費用后的結(jié)果。成本的控制和降低與增加收入一樣，都是企業(yè)利潤獲得、提高的重要途徑。成本管理，它要求企業(yè)的管理層能夠?qū)F(xiàn)代企業(yè)運行中涉及的所有成本，比如質(zhì)量、銷量、物流和人力等因素予以度量和分配，合理高效利用資源，最大限度地提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

在競爭激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，抵抗內(nèi)外部壓力，往往會制定和實施相應(yīng)的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)。當(dāng)競爭的強(qiáng)度不足以影響企業(yè)的生存發(fā)展或市場已決定了價格時，“修身養(yǎng)性”“煉好內(nèi)功”、成本管理便成了管理者們?nèi)〉脙?yōu)勢的主要手段。

二、中小型制造企業(yè)成本管理中存在的問題

（一）缺乏成本戰(zhàn)略思想

成本管理是企業(yè)運營管理的長期謀劃，它應(yīng)該和企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略相配比。戰(zhàn)略成本不僅關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部運營，并結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)及整個產(chǎn)業(yè)鏈情況，分析自身不足、威脅，挖掘長久優(yōu)勢、機(jī)會和價值。一般來說，成本管理包括成本規(guī)劃、成本核算、成本控制和分析評價四個內(nèi)容，而成本規(guī)劃才是管理成本的第一步。一些中小企業(yè)沒有成本規(guī)劃這樣的事前謀略，所謂成本管理只是事中及事后的補(bǔ)救行為，企業(yè)的成本從根本上得不到有效的控制和降低；而有些企業(yè)片面地認(rèn)為成本在生產(chǎn)過程的控制，是以提高產(chǎn)量來實現(xiàn)產(chǎn)品成本的降低，沒有考慮到未來市場的需求量和飽和度及存貨積壓對企業(yè)的隱形成本、對整個資金連的影響等，缺乏全局性、關(guān)聯(lián)性與長遠(yuǎn)性。

（二）成本管理的全局意識差

企業(yè)的成本是多方面、多角度的，它應(yīng)該是全員參與的，包括但不局限在研發(fā)設(shè)計成本、生產(chǎn)成本、流通成本、費用等。我國國內(nèi)大多數(shù)中小型制造企業(yè)往往只以產(chǎn)品生產(chǎn)過程為中心，只注重對生產(chǎn)成本的控制管理，卻沒有考慮到其他環(huán)節(jié)的成本，如：產(chǎn)品包裝、售后維護(hù)、客戶溝通、人力資源等流通環(huán)節(jié)大額耗費的支出。還有一些中小企業(yè)的員工成本管控意識非淡薄，他們認(rèn)為成本管理只是企業(yè)財務(wù)部門或者管理人員的專項工作，認(rèn)為事不關(guān)己，感受不到市場的壓力，所以浪費、散漫現(xiàn)象嚴(yán)重。成本管理的工作得不到同事的認(rèn)可和支持，更談不上控制成本的積極性。

（三）成本管理方式、技術(shù)落后

現(xiàn)代企業(yè)運營，講究的是規(guī)范化、流程化。目前有些企業(yè)的成本核算還處于手工或半手工操作階段，或者僅依賴財務(wù)軟件、僅局限于為遵守和執(zhí)行國家法律法規(guī)中要求遵守的成本條例上，缺乏現(xiàn)代化管理手段，沒有工作效率和效果，是資源的浪費。部分企業(yè)成本核算仍采用的是傳統(tǒng)或固化的標(biāo)準(zhǔn)成本法、正常成本法核算方式。在標(biāo)準(zhǔn)成本法下，可能會設(shè)定不合理或難以達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，比如標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定過程由于會涉及商業(yè)機(jī)密，可能會過于專斷或隱秘，缺少溝通；而正常成本法，對于間接費用的分?jǐn)偸前凑疹A(yù)先設(shè)定的分配率，當(dāng)實際生產(chǎn)量和預(yù)算產(chǎn)量不同時，會造成某些月份間接成本分配不足，但對于另外月份又過度分?jǐn)偂Ｔ谶@兩種核算方式下歸集出來的成本信息嚴(yán)重失真、扭曲，誤導(dǎo)管理者。

ZG公司2012年成本管控的指標(biāo)在公司年度預(yù)算中體現(xiàn)。成本管控工作更多體現(xiàn)在柴油機(jī)在二車間裝配環(huán)節(jié)的經(jīng)營活動上，比如柴油機(jī)零部件采購價格的控制，對餐費、維修費、物流費、辦公費、人員工資等經(jīng)營費用的限額。采購部受到年度成本績效考核的壓力，在未與研發(fā)工藝部充分研判、溝通的情況下將原本進(jìn)口件換成了國產(chǎn)件，雖然在上半年度看來，直接材料的成本確實有所下降，采購部也通過了上半年的考核。但柴油機(jī)在交付半年左右、滿負(fù)荷運作后出現(xiàn)了較多的售后問題。為了解決這一問題，公司在技術(shù)、維修、服務(wù)、賠償方面花費了更大代價。行政部在員工中餐費的管控上一味地抱怨餐飲業(yè)市場行情就是這樣，外包送餐成本難以降低，到了下半年該發(fā)生的仍在發(fā)生，雖然換了送餐公司，餐費由原來的18元一餐降到了17元，但仍無法完成年度降本指標(biāo)，行政主管認(rèn)為這不是他個人能改變的。

另外，ZG公司采用傳統(tǒng)的實際成本法核算成本，根據(jù)工時分配制造費用，工序相對簡單但產(chǎn)量較大的二車間工段長抱怨，公司對他的績效考評不公平，他認(rèn)為自己負(fù)責(zé)的工段承擔(dān)了太高的間接費用。從原材料的采購價格，再到公司費用的控制上，中高公司的管理層每年都花費了大量的人力、精力進(jìn)行討論、分析，但整個公司的成本卻沒有突破性、實質(zhì)性的控制和降低。

三、中小型制造企業(yè)成本管理的對策

（一）建立戰(zhàn)略成本管理模式

成本管理與企業(yè)的全局戰(zhàn)略相聯(lián)系，應(yīng)該把成本規(guī)劃作為成本管理的第一步，并為具體的成本管理工作提供導(dǎo)圖和要求。成本規(guī)劃根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略和所處的內(nèi)外部環(huán)境制定，找出發(fā)展的機(jī)會、優(yōu)勢、潛在的威脅、劣勢以及所處行業(yè)的價值鏈情況。不僅要洞悉價格和成本的關(guān)系，還要探討質(zhì)量、特性與成本的關(guān)系，同時站在生產(chǎn)者和消費者雙方做出評論。

中小型制造企業(yè)在進(jìn)行成本規(guī)劃時，不能忽視影響成本管理的外部因素，諸如：行業(yè)規(guī)范和走向、法律法規(guī)、社會規(guī)范等。對內(nèi)進(jìn)行成本規(guī)劃時，應(yīng)先分析自身優(yōu)勢和劣勢。比如先從企業(yè)有利的地理位置、技術(shù)能力、政府補(bǔ)助、人脈資源等因素開始，再到融資渠道少、招聘難等不利因素上去。我們還要著重加強(qiáng)對企業(yè)所處的上下游價值鏈分析。通常我們說產(chǎn)品成本由原材料、直接人工和制造費用三大因素組成，其實上游原材料的供應(yīng)商在整個產(chǎn)品的成本中起著至關(guān)重要的作用。我們不僅要考慮向前整合，生產(chǎn)廠商直接把產(chǎn)品賣給終端用戶（開直營店、直銷等），這樣客戶的談判杠桿較低；更要向后整合，與供應(yīng)商簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議，共同開發(fā)、聯(lián)合經(jīng)營。

ZG公司在2013年年初做成本管理規(guī)劃時，摒棄了過去傳統(tǒng)思維，公司總經(jīng)理帶頭重新學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、推進(jìn)新的成本管理體系。以成本規(guī)劃為起點，逐步建立戰(zhàn)略成本思想。對外研究了國外及國家政策層面對航運業(yè)的影響、國內(nèi)外造船廠的動態(tài)及走向、國內(nèi)同行柴油機(jī)廠的訂單情況以及關(guān)于柴油機(jī)、發(fā)電機(jī)組的一些技術(shù)更新等外部環(huán)境。在對內(nèi)進(jìn)行規(guī)劃時首先從柴油機(jī)設(shè)計、研發(fā)環(huán)節(jié)著手，除了考慮技術(shù)革新、新工藝改進(jìn)等，還充分考慮到進(jìn)口件對柴油機(jī)材料成本的影響。通過加快工藝改進(jìn)、開發(fā)新的供應(yīng)商等等措施為進(jìn)口件國產(chǎn)化提供了成熟的技術(shù)、工藝、流程支持，2013年經(jīng)過一系列的成本管理、優(yōu)化，僅柴油機(jī)、發(fā)電機(jī)組在制造環(huán)節(jié)的成本就比去年下降了6%，成本管理工作有了明顯的成效。在做2013年年度總預(yù)算時更深層次的考慮各個環(huán)節(jié)、各項費用發(fā)生的實質(zhì)與管控的支持條件。將員工食常改建納入2013年資本性支出中，這樣由外部送餐改為工廠食堂自供，工廠食堂除了提供基礎(chǔ)的免費中餐外，還可以接受員工聚會餐、客戶餐、加班餐、個性小炒等以盈利性質(zhì)的餐飲服務(wù)，員工餐費從根本上得到了改善與控制，2013年中高公司的餐飲耗費由2012年的330萬元下降到248萬元，同比下降25%。

（二）提高全局全員意識，建立成本考核體制

成本控制的原則有三方面：全部、全程、全員。全部是指企業(yè)的全部、所有的經(jīng)濟(jì)活動；全程是指對產(chǎn)品設(shè)計、制造、銷售、服務(wù)全流程進(jìn)行控制；全員是指發(fā)動全體員工樹立成本意識。隨著人民生活水平的提高及電子商務(wù)時代的到來，產(chǎn)品在流通、服務(wù)環(huán)節(jié)的成本在增加，特別是快速消費品行業(yè)，我們不能只局限于對制造成本的管控。要真正達(dá)到三個全面控制效果，必須先調(diào)動全體員工的積極性，把員工個人的利益與成本控制結(jié)合起來，樹立全員認(rèn)同的價值觀。在企業(yè)內(nèi)部開展有關(guān)成本管理的培訓(xùn)，提高全員素質(zhì)；學(xué)習(xí)先進(jìn)的成本理念（豐田精益化生產(chǎn)），明確每個員工、每個部門在成本控制中的職責(zé)與作用，形成自上而下的全員控制體系。同時，建立起適合本企業(yè)的具有可執(zhí)行性的成本績效考核體系，明確獎懲制度。

ZG公司在擬訂2013年年度總預(yù)算和KPI指標(biāo)時，先建立公司級KPI指標(biāo)，然后分解到各個業(yè)務(wù)中心，由各業(yè)務(wù)中心分解到部門的每個責(zé)任人和每位員工身上，讓每個人都有一個自己的KPI。與這些KPI配比的還有一套激勵制度。避免了之前對人員的管理僅以員工平日的表現(xiàn)或以個別管理者個人喜好為參考的主觀情況。

在2013年度公司培訓(xùn)規(guī)劃中，把成本研討會、“全員降成本”系列的培訓(xùn)會、月度例會列為公司2013年度員工教育工作的重點，并把參會人員由原來的總監(jiān)級以上干部參加，更改為由車間工段長、機(jī)修班長等一線主管以上的人員參加，逐漸建立全員成本管理意識。

（三）提高成本核算方式，搭建信息化平臺

成本核算的關(guān)鍵是核算方法的選擇。除了完全成本法，正常成本法，我們還可以靈活采用變動成本法、作業(yè)成本法。變動成本法下存貨成本僅包含變動制造成本，把固定制造成本作為期間費用，避免利益相關(guān)管理者靠增加存貨操縱利潤，生產(chǎn)吸收更多固定制造成本的產(chǎn)品而對企業(yè)不利。作業(yè)成本法是對傳統(tǒng)成本計算方法進(jìn)行改進(jìn)，它以提高客戶價值、提高工作效率，增加企業(yè)利潤為目的。在作業(yè)成本法下，對間接費用的分配不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)活動。根據(jù)作業(yè)中心資源的耗費情況，將資源耗費分配到作業(yè)中心，再將分配到各作業(yè)中心的資源依據(jù)作業(yè)動因分配到產(chǎn)品上。它克服了傳統(tǒng)成本法中間接費用責(zé)任劃分不清或分配失真的缺點，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要作業(yè)，消除和減少非增值作業(yè)。特別適合產(chǎn)品多樣化，容易發(fā)生成本扭曲或客戶定制生產(chǎn)的企業(yè)。

搭建以計算機(jī)及其軟件為主的成本統(tǒng)籌信息化系統(tǒng)，構(gòu)建交互式數(shù)據(jù)處理平臺。例如：企業(yè)資源計劃（ERP）、物料需求計劃（MRP）、企業(yè)全面預(yù)算控制系統(tǒng)等。這些信息化平臺的主要優(yōu)勢在于整合業(yè)務(wù)流程、智能化控制和運算、提高工作效率。

ZG公司總裝車間技術(shù)要求較低、產(chǎn)量大、耗用工時較多；而機(jī)加車間的精準(zhǔn)性高、產(chǎn)量較小、耗用的工時較少。2013年以前，中高公司對間接制造費用的分配以人工工時為依據(jù)，造成總裝車間產(chǎn)品分配的成本偏高，而機(jī)加車間的產(chǎn)品成本又過低，扭曲的成本數(shù)據(jù)誤導(dǎo)管理層以為總裝車間制造成本高，營銷中心的員工也認(rèn)為總裝車間的產(chǎn)品盈利水平低，僅2012年度就拒接了近300萬的外來受托加工訂單。在2012年底總結(jié)會上，ZG公司財務(wù)經(jīng)理向管理層闡述了作業(yè)成本法的核算特點及它的優(yōu)缺點。公司決定從2013年開始采用作業(yè)成本法核算成本。在每月的月度終了，財務(wù)部根據(jù)倉儲系統(tǒng)及月度資源耗用情況表，將制造費用分配給機(jī)加、總裝這兩個生產(chǎn)車間，然后依據(jù)各個車間的作業(yè)活動及次數(shù)，如維修次數(shù)、焊接次數(shù)、質(zhì)量檢測次數(shù)等，將各個車間的制造費用分配到各自的作業(yè)中，再將各作業(yè)中心的成本歸集到各自的工段產(chǎn)品上去。經(jīng)過這樣精準(zhǔn)的分配，核算出來的產(chǎn)品成本跟2012年“一刀切”分配方式計算出來的成本，無論在成本數(shù)值上還是成本結(jié)構(gòu)上，都有比較大的差異。用作業(yè)成本法核算出來的成本數(shù)據(jù)更精準(zhǔn)，能幫助車間主管人員分析、評價作業(yè)、改進(jìn)作業(yè)和識別、消除非增值作業(yè)，提高生產(chǎn)效率、提高員工的工作積極性，還能幫助上層管理者做出正確的經(jīng)營判斷和決策。

四、結(jié)束語

ZG公司通過學(xué)習(xí)、借鑒、樹立新經(jīng)濟(jì)時代下企業(yè)成本管理思想，結(jié)合自己企業(yè)本身進(jìn)行了一系列的成本管理工作的改革、推動及延續(xù)，使中高公司內(nèi)部流程得到了優(yōu)化，企業(yè)的運營成本得以梳理和控制，成本管理工作有了突破性的進(jìn)展和明顯成效。內(nèi)部效能的提升，為中高公司生存、擴(kuò)大和盈利能力的提升，自身企業(yè)競爭力提升創(chuàng)造了良好的基礎(chǔ)和優(yōu)勢。中高公司的成本管理成功之路不是個例，在國內(nèi)尚有一些中小型制造企業(yè)，特別是我們的民營制造中小企業(yè)，之前也存在很多的管理問題和困惑，但經(jīng)過系統(tǒng)的學(xué)習(xí)、改革之后，使企業(yè)的運營上了一個新臺階，提高了企業(yè)的綜合水平和素質(zhì)。希望有類似成本管理問題的更多的企業(yè)能夠受到啟發(fā)，加入新經(jīng)濟(jì)時代新成本管理、創(chuàng)新的隊伍中去。

二十一世紀(jì)的社會、經(jīng)濟(jì)、科技和信息的發(fā)展，不僅要求我們企業(yè)要不斷提高自身綜合水平、提高競爭力、提高效益，更是要求我們的企業(yè)人要一直不斷地學(xué)習(xí)、研究和進(jìn)步，才能與時俱進(jìn)、才能跟上新時代社會的發(fā)展，才能把我們的企業(yè)做好、做大、做強(qiáng)。