資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)與民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度變革

李玲 熊靜靜 張思強(qiáng)（教授/博士）（鹽城工學(xué)院 江蘇鹽城 224051）

民間非營(yíng)利組織（以下簡(jiǎn)稱“民間組織”）的類別不同，其資金運(yùn)營(yíng)的市場(chǎng)化與非市場(chǎng)化占有的比重也不同。囿于我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)范，非市場(chǎng)化一直是我國(guó)民間組織資金運(yùn)營(yíng)的主體或主要方面。正因?yàn)槿绱耍?005年1月開始實(shí)施的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2004]7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《現(xiàn)行制度》”）及2020年6月財(cái)政部印發(fā)的《〈民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度〉若干問(wèn)題的解釋》（財(cái)會(huì)[2020]9號(hào)），主要關(guān)注資金非市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，就有其深刻的法理基礎(chǔ)，但卻忽視了民間組織資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)環(huán)境和客觀現(xiàn)實(shí)。為完整、準(zhǔn)確地反映和監(jiān)督民間組織的資金運(yùn)動(dòng)全部過(guò)程，滿足利益相關(guān)者共同治理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)行資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)制度頂層設(shè)計(jì)就成為當(dāng)務(wù)之急。

一、我國(guó)民間組織資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的環(huán)境分析

（一）“社會(huì)組織”科學(xué)概念的提出

2016年，黨的十六屆六中全會(huì)首次提出了“社會(huì)組織”的科學(xué)概念，它體現(xiàn)了黨在改革開放新的歷史時(shí)期執(zhí)政理念和執(zhí)政思維的重要轉(zhuǎn)變。那么，什么是社會(huì)組織？學(xué)界目前存在兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為社會(huì)組織與民間組織等表征此類事物的國(guó)內(nèi)外諸多概念大同小異，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為社會(huì)組織與西方理論框架和話語(yǔ)體系的民間組織等概念不僅定義上存在差異，而且范疇上也有所擴(kuò)大，是對(duì)傳統(tǒng)概念的超越和揚(yáng)棄（張海軍，2012）。無(wú)論是哪種觀點(diǎn)，都強(qiáng)調(diào)非營(yíng)利性，即不以營(yíng)利為目的，但從未提及必須禁止社會(huì)組織或民間組織的資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)。

（二）資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的法規(guī)空間

與世界大多數(shù)國(guó)家一樣，我國(guó)法律對(duì)法人也堅(jiān)持二分原則，即營(yíng)利法人可從事各種市場(chǎng)行為來(lái)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，非營(yíng)利法人是“為公益目的或者其他非營(yíng)利目的成立，不向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得利潤(rùn)的法人”①中華人民共和國(guó)民法典（2020年5月28日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)）第八十七條。。盡管我國(guó)“法律對(duì)非營(yíng)利法人的規(guī)制采取了較為嚴(yán)格的態(tài)度”（金錦萍，2007），但并不是涇渭分明，對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的立法禁止沒(méi)有“絕對(duì)化”?！睹褶k非企業(yè)單位登記管理暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第251號(hào)）第4條第2款規(guī)定，民辦非企業(yè)單位“不得從事營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，而國(guó)務(wù)院法制辦和民政部對(duì)此的解釋是：民辦非企業(yè)單位“不從事營(yíng)利性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并不妨礙其在從事社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的過(guò)程中進(jìn)行合理的收費(fèi)，以確保成本，略有盈余，對(duì)于維持其活動(dòng)，促進(jìn)和擴(kuò)大其業(yè)務(wù)規(guī)模是非常必要的，這與從事營(yíng)利活動(dòng)是完全不同的概念，必須嚴(yán)格區(qū)分?！?016年9月1日施行的《中華人民共和國(guó)慈善法》第54條規(guī)定：“慈善組織為實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)保值、增值進(jìn)行投資的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、安全、有效的原則，投資取得的收益應(yīng)當(dāng)全部用于慈善目的?！边@表明認(rèn)定條件遠(yuǎn)高于一般民間組織的慈善組織，也可以進(jìn)行資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)。

（三）學(xué)界業(yè)界的逐步認(rèn)可

社會(huì)對(duì)非營(yíng)利領(lǐng)域的市場(chǎng)化行為經(jīng)歷了互斥到有條件共容的過(guò)程。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為“市場(chǎng)”與“公益”是互斥的，但資源依賴?yán)碚摵碗s交優(yōu)勢(shì)理論等正使人們不斷沖破傳統(tǒng)觀念的束縛。特別是到了上世紀(jì)末，營(yíng)利與非營(yíng)利部門之間出現(xiàn)了“邊界模糊”現(xiàn)象，甚至變?yōu)椴粩嗳诤?，并得到我?guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可。因此，非營(yíng)利領(lǐng)域的資金運(yùn)營(yíng)可以引入市場(chǎng)化，以優(yōu)化社會(huì)組織整體業(yè)態(tài)，不斷增強(qiáng)非營(yíng)利組織的服務(wù)能力和潛力。

（四）財(cái)務(wù)穩(wěn)健的客觀要求

包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況總體呈現(xiàn)脆弱狀態(tài)，民間組織財(cái)務(wù)脆弱的原因主要有以下幾點(diǎn)：一是民間組織獲取資源的方式與政府、營(yíng)利組織不同。政府可以靠法律賦予的強(qiáng)制力獲取財(cái)政資源，營(yíng)利組織通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)獲取經(jīng)濟(jì)資源，民間組織主要是通過(guò)基于共同價(jià)值觀之上的溝通、協(xié)商、說(shuō)服、互惠與合作去贏得公益資源，顯然，民間組織籌集資源的能力不充分。二是政府補(bǔ)助的不確定性強(qiáng)。政府補(bǔ)助常常是與慈善的核心業(yè)務(wù)相關(guān)，而且是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)才能獲取，部分民間組織可能連參與競(jìng)爭(zhēng)的資格都沒(méi)有，即使民間組織通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)得到部分政府資金以改善組織的財(cái)務(wù)狀況，但資金需求在數(shù)量上不能完全滿足、在時(shí)間上不能完全銜接等問(wèn)題依然存在。三是資金來(lái)源渠道單一。我國(guó)基金會(huì)財(cái)務(wù)非脆弱性組織資金來(lái)源集中度為0.82，財(cái)務(wù)脆弱性組織則達(dá)到0.86（張思強(qiáng)，2016）。再加上社會(huì)公眾的捐贈(zèng)意愿仍顯不足等因素，給民間組織非營(yíng)利事業(yè)造成了比較普遍的財(cái)務(wù)壓力。面對(duì)財(cái)務(wù)脆弱這樣一個(gè)普遍事實(shí)，國(guó)內(nèi)外非營(yíng)利組織不得不重視通過(guò)市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)籌集資源，以彌補(bǔ)非市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)獲取資源能力的不足，增強(qiáng)財(cái)務(wù)穩(wěn)健性。

二、資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)推動(dòng)著民間組織會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新

資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)正推動(dòng)著民間組織會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新，具體表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

（一）會(huì)計(jì)信息滿足多中心治理要求

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的“總綱”，直接決定著會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則，且隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化。民間組織會(huì)計(jì)目標(biāo)具有多維性和復(fù)雜性，不僅要對(duì)提供資金和其他資源的各種利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，還受到更加嚴(yán)格的法規(guī)約束。例如，民間組織的傳統(tǒng)資源主要來(lái)源于服務(wù)收費(fèi)、會(huì)費(fèi)、政府資助、社會(huì)捐贈(zèng)以及負(fù)債等財(cái)務(wù)資源，還包括志愿者提供的勞動(dòng)資源。在此情況下，民間組織會(huì)計(jì)目標(biāo)至少應(yīng)當(dāng)滿足傳統(tǒng)資源供給者的財(cái)務(wù)信息需求，同時(shí)還必須向民間組織管理者和員工提供有助于其做出合理分配資源、評(píng)價(jià)管理當(dāng)局業(yè)績(jī)等多方面的會(huì)計(jì)信息。不僅如此，基于民間組織的社會(huì)性和公益性特征，會(huì)計(jì)信息還應(yīng)當(dāng)滿足政府對(duì)民間組織的監(jiān)督管理需要，并尊重社會(huì)公眾的知情權(quán)等。如果民間組織資金進(jìn)行市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)，公益資源獲取的渠道和方式將更加多元，客戶、商業(yè)合作者、資本投資與被投資者等外部資源供給者都有知曉民間組織運(yùn)營(yíng)績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果等會(huì)計(jì)信息的權(quán)利。

（二）會(huì)計(jì)假設(shè)突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的闡釋

民間組織的會(huì)計(jì)假設(shè)具有特殊性，一是會(huì)計(jì)主體是“沒(méi)有最終委托人的代理人”，即使通過(guò)市場(chǎng)化籌集資源也不能存在營(yíng)利組織的所有者權(quán)益或股東權(quán)益，不可能由所有者對(duì)組織進(jìn)行約束和控制，民間組織內(nèi)還可能同時(shí)存在市場(chǎng)與非市場(chǎng)資金運(yùn)營(yíng)主體，甚至純市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)主體，不同主體運(yùn)營(yíng)目標(biāo)和績(jī)效評(píng)價(jià)方法等存在差異，主要是通過(guò)法律法規(guī)及合同條款來(lái)替代其所缺乏的運(yùn)營(yíng)規(guī)則；二是與營(yíng)利組織進(jìn)行公益項(xiàng)目合作，符合約定條件后項(xiàng)目可能立刻終止，會(huì)計(jì)主體宣告解散，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)受到挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)分期假設(shè)或長(zhǎng)或短，與公歷年度一致的偶然性較強(qiáng)；三是市場(chǎng)會(huì)計(jì)主體為準(zhǔn)確核算勞動(dòng)成本，需要確定志愿勞動(dòng)投入的虛擬值，即計(jì)算志愿者勞動(dòng)的貨幣價(jià)值或影子工資。影子工資采用機(jī)會(huì)成本法還是市場(chǎng)或重置成本，這需要重構(gòu)科學(xué)的志愿勞動(dòng)價(jià)值理論，否則，貨幣計(jì)量假設(shè)就成為空談。

（三）“利潤(rùn)”與“利潤(rùn)分配”應(yīng)成為民間組織不可或缺的會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素是溝通民間組織會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)科目的橋梁，其設(shè)置是由會(huì)計(jì)核算的對(duì)象或內(nèi)容決定的。在營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中，會(huì)計(jì)要素一般分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、利得和損失等8個(gè)要素，但《現(xiàn)行制度》只設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等五個(gè)會(huì)計(jì)要素，沒(méi)有利潤(rùn)或結(jié)余要素，更沒(méi)有利得和損失等要素。這一做法的理論依據(jù)可能是，民間組織的創(chuàng)立者不以利潤(rùn)最大化為財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，民間組織的資源供給者（包括人力資源供給者）也不享有組織資產(chǎn)的所有權(quán)，更不得從盈余中取得任何經(jīng)濟(jì)回報(bào)。盡管如此，這并不意味著非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不能通過(guò)其生產(chǎn)獲得營(yíng)業(yè)盈余，資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)模式下，作為非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的民間組織一定會(huì)產(chǎn)生盈余或虧損（聯(lián)合國(guó)等，2008），少數(shù)民間組織甚至還很可觀，如楊瑩（2019）調(diào)研的某民辦高校自開辦以來(lái)累計(jì)盈余達(dá)1.98億元，其中主要是營(yíng)業(yè)盈余。但《現(xiàn)行制度》與客觀現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素上沒(méi)有“利潤(rùn)”要素，這可能會(huì)抑制民間組織正常的市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)行為，也使政府管理、公眾監(jiān)督、稅收征免缺乏利潤(rùn)評(píng)估依據(jù)。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)包括利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表

基于非市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)，民間組織不存在利潤(rùn)，當(dāng)然也不存在利潤(rùn)分配問(wèn)題。可能基于這一理念，《現(xiàn)行制度》第六十七條規(guī)定，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書組成”，第七十條只是要求社會(huì)組織的會(huì)計(jì)報(bào)表至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，這實(shí)際上為社會(huì)組織編制市場(chǎng)化資金運(yùn)營(yíng)條件下的利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表留下了會(huì)計(jì)政策空間。

三、民間組織會(huì)計(jì)制度的修訂建議

（一）適用范圍拓展為社會(huì)組織范疇

《現(xiàn)行制度》適用于“社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)和寺院、宮觀、清真寺、教堂等”狹義社會(huì)組織，筆者認(rèn)為，修訂后的會(huì)計(jì)制度適用范圍應(yīng)當(dāng)拓展，包括分布于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局編制的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》（國(guó)函[2017]91號(hào)）（CSNA2016）所稱的廣義政府部門、非金融企業(yè)部門、金融機(jī)構(gòu)部門、住戶和為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)部門（NPISH）等5個(gè)常住機(jī)構(gòu)部門中的廣義社會(huì)組織。這些組織主要有：（1）廣義政府部門中的不能行使政府權(quán)力的機(jī)構(gòu)或部門，以及公益二類事業(yè)單位中主要由市場(chǎng)配置資源的非營(yíng)利組織和基層群眾性自治組織。這些機(jī)構(gòu)部門雖然主要由政府組建并可能接受政府的經(jīng)濟(jì)資助，但法律保障其自治權(quán)，應(yīng)當(dāng)從現(xiàn)行的廣義政府部門中析出，納入民間組織會(huì)計(jì)主體。（2）包含于市場(chǎng)部門的民間組織還應(yīng)當(dāng)包括以社會(huì)公益為主要目的的社會(huì)企業(yè)、合作社和互助協(xié)會(huì)等非營(yíng)利邊緣組織，這些組織介于純粹的市場(chǎng)與非市場(chǎng)組織之間，無(wú)疑應(yīng)成為民間組織的會(huì)計(jì)主體。（3）盡管NPISH存在市場(chǎng)化收費(fèi)和市場(chǎng)化籌資行為，但無(wú)論是聯(lián)合國(guó)等編制的《國(guó)民賬戶體系2008》還是CSNA2016，NPISH都是自成體系的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，具有民間組織的非營(yíng)利性、非政府性等典型特征，因而納入民間組織會(huì)計(jì)主體幾乎沒(méi)有爭(zhēng)議。

（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)選擇“雙軌制”

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)分為兩類：一類是收付實(shí)現(xiàn)制，另一類是權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩類核算基礎(chǔ)的交叉融合構(gòu)成混合制核算基礎(chǔ)，比如我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算就是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但對(duì)于經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。《現(xiàn)行制度》第七條規(guī)定，民間組織會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這使得民間組織的非市場(chǎng)化資金運(yùn)營(yíng)也可能面臨銷售實(shí)現(xiàn)、現(xiàn)金尚未收到但已產(chǎn)生納稅義務(wù)、導(dǎo)致現(xiàn)金流出的情況，這對(duì)以公益為目的的民間組織是不公平的。因此，參照政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)思路，民間組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)“雙軌制”是更為恰當(dāng)?shù)倪x擇，即資金非市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）設(shè)計(jì)反映財(cái)務(wù)成果及其去向的會(huì)計(jì)科目

《現(xiàn)行制度》僅針對(duì)非市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)的成本費(fèi)用項(xiàng)目，設(shè)有投資收益、其他收入、業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用、其他費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場(chǎng)化資金運(yùn)作方式增設(shè)成本費(fèi)用類一級(jí)科目或明細(xì)科目，并與有顯著經(jīng)濟(jì)意義的市場(chǎng)化收入等相配比，以準(zhǔn)確反映資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)或公益性虧損。

資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的利潤(rùn)也存在用途問(wèn)題，如公益支出、交納各類稅收、彌補(bǔ)公益性虧損等，但《現(xiàn)行制度》第二條第二款只是規(guī)定民間組織不得向資源提供者分配利潤(rùn)，對(duì)于如果有利潤(rùn)通過(guò)什么科目反映和監(jiān)督其去向這一問(wèn)題卻沒(méi)有明確說(shuō)明。為此，本文建議設(shè)置“利潤(rùn)分配”科目，以滿足現(xiàn)行法規(guī)對(duì)民間組織利潤(rùn)分配去向的監(jiān)管要求。

（四）增加利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表

赫茲琳杰（2002）提出的DADS框架——公開（Disclosure）、分析（Analysis）、發(fā)布（Dissemination）、懲罰（Sanction），強(qiáng)調(diào)沒(méi)有對(duì)大眾的信息發(fā)布，公開、發(fā)布就無(wú)效用可談。因此，資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)獲取的利潤(rùn)還應(yīng)當(dāng)通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)反映其來(lái)源和去處，并向公眾發(fā)布。也就是說(shuō)，民間組織的會(huì)計(jì)報(bào)告不僅要有資金非市場(chǎng)化運(yùn)作下的資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，還要增加資金市場(chǎng)化運(yùn)作下的利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表，以準(zhǔn)確反映民間組織的盈利狀況及其用途，讓民間組織的資金市場(chǎng)化運(yùn)作成果暴露在“馬路邊”（直接體現(xiàn)于會(huì)計(jì)工作結(jié)果——會(huì)計(jì)報(bào)告）而不是隱藏在“森林里”（僅包含于會(huì)計(jì)核算過(guò)程——會(huì)計(jì)賬戶、甚至在原始憑證中）。當(dāng)然，增加利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表并不是鼓勵(lì)或縱容民間組織追求經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)，而是矯正民間組織過(guò)度的資金市場(chǎng)化運(yùn)作，便于政府和社會(huì)公眾監(jiān)督民間組織市場(chǎng)化運(yùn)作是否符合非營(yíng)利宗旨，滿足多中心共同治理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。