新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及應(yīng)對策略

陸瑞清

（光明乳業(yè)股份有限公司，上海 201103）

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

（一）完善了租賃相關(guān)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)原則

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對租賃的定義都是一種合同或者協(xié)議，內(nèi)容是出租人讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)給承租人來獲取對價(jià)。無論基于新準(zhǔn)則還是舊準(zhǔn)則，經(jīng)營租賃與購買服務(wù)都是基于合同發(fā)生的業(yè)務(wù)行為，而且會(huì)計(jì)處理方式相近。但是根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃行為（除豁免情形）與購買服務(wù)的會(huì)計(jì)處理有了很大差異。因此，如何對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行識別以及租賃的分拆與合并原則尤為重要，新準(zhǔn)則對租賃的識別、分拆和合并進(jìn)行了完善，這是舊準(zhǔn)則中沒有提及的。

（二）承租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了很大變化

在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對承租人而言，租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是統(tǒng)一采用與融資租賃類似的使用權(quán)模型確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時(shí)對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，對租賃負(fù)債進(jìn)行攤銷，確認(rèn)利息費(fèi)用?？梢钥闯?，對承租人來說，原來的經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理發(fā)生了很大變化，原來的融資租賃會(huì)計(jì)處理則與新準(zhǔn)則相似。這種做法將之前名為經(jīng)營租賃實(shí)為表外融資的業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，將經(jīng)營租賃對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債體現(xiàn)了出來，客觀地反映了承租人的資產(chǎn)負(fù)債情況，增強(qiáng)了不同公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性，一方面有助于公司管理層更加準(zhǔn)確地識別自身風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也有利于報(bào)表使用者作出判斷。

（三）明確了豁免情形

新準(zhǔn)則規(guī)定了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃這兩種豁免情形，針對這兩種租賃，行為承租人可以沿用以前經(jīng)營租賃的做法，將租賃付款額直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，這是一種簡化處理的方法。其中，短期租賃是指租賃期短于12個(gè)月的租賃，低價(jià)值資產(chǎn)租賃是指租賃資產(chǎn)價(jià)值較低的租賃。對租賃業(yè)務(wù)較多的承租人來說，新準(zhǔn)則中對所有租賃業(yè)務(wù)都要進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債同步核算的要求是比較高的，會(huì)相應(yīng)增加企業(yè)的工作量，而這兩種豁免情形給企業(yè)提供了簡化處理的思路。例如，新準(zhǔn)則中對低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷沒有明確的量化指標(biāo)，多少金額以下屬于價(jià)值較低的資產(chǎn)需要企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)情況和重要性水平自行判斷；不超過12個(gè)月的短期租賃屬于豁免情形，意味著企業(yè)可以通過租賃合同一年一簽的方式將實(shí)質(zhì)上的長期租賃變?yōu)檫m用簡化處理的短期租賃，這兩種豁免情形都給實(shí)務(wù)工作留下了一定的操作空間。

（四）售后租回會(huì)計(jì)處理的規(guī)定發(fā)生變化

新準(zhǔn)則的售后租回交易部分根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）的規(guī)定作了更新調(diào)整。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，并根據(jù)判斷結(jié)果分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。在舊準(zhǔn)則中，對于售后租回業(yè)務(wù)是按照融資租賃和經(jīng)營租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的；而在新準(zhǔn)則中，無論經(jīng)營租賃還是融資租賃，都應(yīng)該就租賃形成的使用權(quán)資產(chǎn)在賬面進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)確認(rèn)租賃負(fù)債，在這種情況下，售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式不會(huì)因?yàn)樽赓U模式是經(jīng)營租賃抑或融資租賃發(fā)生改變。造成會(huì)計(jì)處理方式產(chǎn)生差異的原因在于“出售”這個(gè)環(huán)節(jié)。在出售時(shí)，要根據(jù)收入準(zhǔn)則來判斷其是否屬于銷售。如果屬于銷售，原資產(chǎn)則終止確認(rèn)，接下來的租回業(yè)務(wù)則按照新準(zhǔn)則的要求分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；如果不屬于銷售，原資產(chǎn)就不能終止確認(rèn)，這時(shí)轉(zhuǎn)讓收入需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》分別確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。

（五）新準(zhǔn)則可能引起會(huì)計(jì)與稅法的差異

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)出于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)按照租賃期限均勻扣除，也就是說，在經(jīng)營租賃的情況下，承租人按照與融資租賃類似的使用權(quán)模型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，賬面同步確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，計(jì)入成本費(fèi)用的金額是使用權(quán)資產(chǎn)折舊與租賃負(fù)債，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷產(chǎn)生的利息費(fèi)用之和，其中，利息費(fèi)用的金額呈現(xiàn)前高后低的形態(tài)。假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)折舊也按照直線法，那兩者之和也是前高后低的。但準(zhǔn)予稅前扣除的租賃費(fèi)支出額是在租賃期限內(nèi)均勻分?jǐn)偟?，由此產(chǎn)生了經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異。對于這種稅會(huì)差異，目前準(zhǔn)則沒有規(guī)定是否需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，但這個(gè)問題應(yīng)該得到關(guān)注，以便為將來可能發(fā)生的準(zhǔn)則變化做好準(zhǔn)備。

（六）明確銜接規(guī)定

新準(zhǔn)則中單獨(dú)增加了銜接規(guī)定，這次租賃準(zhǔn)則的變化重點(diǎn)在于承租人的會(huì)計(jì)處理，因此銜接的規(guī)定也主要是對承租人而言的。承租人可以從兩種銜接方法中選其一，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃。一種是追溯調(diào)整法，另一種是根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息。另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定了適用簡化處理的情形以及對于首次執(zhí)行日前已存在的售后租回交易的處理方法等內(nèi)容。值得注意的是，在銜接規(guī)定部分，計(jì)算現(xiàn)值時(shí)的折現(xiàn)率都與承租人增量借款利率一致。

二、新準(zhǔn)則對企業(yè)的主要影響

（一）對承租人的影響

第一，新準(zhǔn)則將表外經(jīng)營租賃納入表內(nèi)核算會(huì)提高資產(chǎn)負(fù)債率。對承租人來說，最大的變化就在于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則規(guī)定除了豁免情形外，所有經(jīng)營租賃都要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債的增加。當(dāng)然這種變化會(huì)因?yàn)樾袠I(yè)的不同而產(chǎn)生不同程度的影響，但都會(huì)在一定程度上增加承租人的資產(chǎn)負(fù)債率。同時(shí)，隨著資產(chǎn)總額的增加，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也會(huì)隨之下降。

第二，新準(zhǔn)則下承租人計(jì)入損益的金額前高后低。新準(zhǔn)則下承租人計(jì)入成本費(fèi)用的金額可以拆分成兩部分：一是賬面確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊計(jì)入損益的金額，二是賬面確認(rèn)的租賃負(fù)債按照實(shí)際利率攤銷計(jì)入利息費(fèi)用的金額，兩者之和就是租賃業(yè)務(wù)給承租人帶來的稅前利潤影響金額。然而，因?yàn)樽赓U負(fù)債引起的未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)入利息費(fèi)用的金額前高后低，所以新準(zhǔn)則下承租人整體計(jì)入損益的金額也是前高后低（假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)按照直線法折舊）。在舊準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃的承租人計(jì)入成本費(fèi)用的金額只有一項(xiàng)，就是每期支付的租金，如果在整個(gè)租賃期內(nèi)每期租金是平均計(jì)算的，那么承租人每期計(jì)入損益的金額就是一樣的。不過從整個(gè)租賃期來看，新舊準(zhǔn)則計(jì)入損益的總額是一致的，也就是說，新舊準(zhǔn)則的損益金額差異是一種時(shí)間性差異。

第三，融資難度加大且融資成本增加。原準(zhǔn)則下，承租人可以通過經(jīng)營租賃的方式進(jìn)行表外融資，長期應(yīng)付租賃款不在表內(nèi)體現(xiàn)。而新準(zhǔn)則發(fā)布后，這種融資方式產(chǎn)生的資產(chǎn)和長期負(fù)債就需要納入表內(nèi)核算，報(bào)告披露的內(nèi)容更加完善，企業(yè)實(shí)際的資本結(jié)構(gòu)也更加清晰，無疑會(huì)增加承租人的融資難度和融資成本。

（二）對出租人的影響

在出租人的會(huì)計(jì)處理模式上，新準(zhǔn)則保留了經(jīng)營租賃和融資租賃的雙重模型，對出租人而言，新準(zhǔn)則仍然對經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行了區(qū)分。因此，從會(huì)計(jì)核算的規(guī)定來看，出租人的會(huì)計(jì)處理與原準(zhǔn)則變化不大。

三、企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則變化的對策建議

（一）加強(qiáng)對租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)控管理

公司的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度需要根據(jù)公司的實(shí)際業(yè)務(wù)情況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及時(shí)更新，否則就會(huì)與實(shí)際操作脫節(jié)，容易造成內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行上的缺陷，這對于需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司來說是一項(xiàng)潛在風(fēng)險(xiǎn)。公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的變化，結(jié)合本公司實(shí)際業(yè)務(wù)內(nèi)容，組織相關(guān)人員修訂與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，重點(diǎn)關(guān)注租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)的判斷、租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算和報(bào)告披露、租賃合同的簽訂等重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（二）在編制預(yù)算和考核指標(biāo)時(shí)要考慮新租賃準(zhǔn)則帶來的影響

公司的預(yù)算編制和績效考核指標(biāo)要跟上新租賃準(zhǔn)則變化的步伐，在制定一些關(guān)鍵性的財(cái)務(wù)考核指標(biāo)時(shí)，要考慮新租賃準(zhǔn)則帶來的影響，比如資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、成本費(fèi)用率、利潤率等，通過提前進(jìn)行場景預(yù)測，推算出財(cái)務(wù)指標(biāo)可能發(fā)生的變化，對財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行修正，使之更加貼合實(shí)際情況。

（三）組織財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)并做好新舊準(zhǔn)則的銜接

新準(zhǔn)則的實(shí)施對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)核算的復(fù)雜程度增加，核算過程中需要進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和專業(yè)判斷。為此，公司需要積極應(yīng)對新準(zhǔn)則的變化，及時(shí)對處于財(cái)務(wù)核算第一線的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，加深財(cái)務(wù)人員對新準(zhǔn)則的理解，使其能夠在實(shí)際工作中正確運(yùn)用新準(zhǔn)則。有條件的公司要利用好現(xiàn)代化的信息技術(shù)，及時(shí)對財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的核算邏輯進(jìn)行修改，使之與新準(zhǔn)則保持一致。新準(zhǔn)則中新增了銜接規(guī)定，這對租賃業(yè)務(wù)較多的承租人來說尤為重要，財(cái)務(wù)人員需要在準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，做好新舊準(zhǔn)則的銜接工作。

（四）積極拓寬融資渠道

企業(yè)要持續(xù)發(fā)展就要對外融資，而從上述分析可以看出，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)在一定程度上增加企業(yè)對外融資的難度。對此，管理者需要立足當(dāng)下，深入分析公司目前的融資途徑、融資結(jié)構(gòu)及其對公司經(jīng)營帶來的影響，結(jié)合未來的戰(zhàn)略發(fā)展方向，從大處著眼，從小處著手，制定出符合公司自身發(fā)展規(guī)劃、符合股東利益的融資方案。

四、結(jié)語

從個(gè)體的角度來看，新準(zhǔn)則的發(fā)布對財(cái)務(wù)人員的核算水平和綜合素質(zhì)提出了更高的要求；從公司的角度來看，所有公司都需要積極順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，在公司戰(zhàn)略、預(yù)算編制、經(jīng)營決策、融資方案等各方面作出改變，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，打造公司的核心競爭力，以應(yīng)對外部環(huán)境的變化。