作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用

顧煒

（上海中醫(yī)藥大學(xué) 附屬龍華醫(yī)院，上海 200032）

在醫(yī)院日常經(jīng)營活動(dòng)中，成本管控是日常經(jīng)營的重要內(nèi)容之一。醫(yī)院使用不同方法提升成本管控質(zhì)量，以確保醫(yī)院的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。在眾多成本管控方法中，作業(yè)成本法是使用面較廣的一種方法，作業(yè)成本法提升了醫(yī)院成本管理質(zhì)量。因此，研究作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用非常必要。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法主要是由杰出的會(huì)計(jì)大師科勒教授提出，他最早在1952年提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶等多個(gè)不同的概念。到了1971年，喬治教授在其著作中對(duì)作業(yè)成本等概念進(jìn)行了全面而又系統(tǒng)的闡述。作業(yè)成本法又被人們稱作ABC成本法，主要是根據(jù)事務(wù)的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法做好統(tǒng)計(jì)分析工作，抓住事物的主要矛盾，從而有區(qū)別地采取管理措施，是一種定量的管理方法。在日常經(jīng)營過程中，作業(yè)成本法可以精準(zhǔn)計(jì)算企業(yè)的成本信息，同時(shí)還可以改善企業(yè)的經(jīng)營狀況，受到了許多企業(yè)的廣泛贊譽(yù)。自20世紀(jì)90年代以來，世界500強(qiáng)企業(yè)紛紛實(shí)施作業(yè)成本法，以不斷完善自身會(huì)計(jì)系統(tǒng)，提高企業(yè)競爭力。在醫(yī)院成本管理過程中，作業(yè)成本法主要是指醫(yī)院合理分配服務(wù)與產(chǎn)品成本，為提升成本管理質(zhì)量提供必要保障，以此提升醫(yī)院各項(xiàng)工作的質(zhì)量，提高醫(yī)院工作效率。事實(shí)上，對(duì)于醫(yī)院而言，作業(yè)成本法具有較好的適用性。醫(yī)療行業(yè)屬于特殊行業(yè)，服務(wù)類型較多，所產(chǎn)生的間接費(fèi)用相對(duì)較高，成本發(fā)生由于服務(wù)種類、技術(shù)難易程度以及風(fēng)險(xiǎn)程度不同會(huì)產(chǎn)生較大的差異。部分服務(wù)項(xiàng)目由于涉及科室之間的分工合作，并且不同類型的服務(wù)項(xiàng)目之間所采取的作業(yè)類型也存在一定的差異，使得成本構(gòu)成產(chǎn)生差異。應(yīng)用作業(yè)成本法正好能夠滿足上述要求，借助多種作業(yè)動(dòng)因選擇，獲得合理的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用有效計(jì)量與核算。同時(shí)，應(yīng)用作業(yè)成本法能夠?yàn)槌杀竞怂闾峁┬滤悸罚寙我毁M(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄻?biāo)準(zhǔn)，更加符合醫(yī)院的成本特征。

從客觀角度來看，作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中具有以下幾方面作用：

第一，有助于確保成本核算合理。醫(yī)院將作業(yè)成本法運(yùn)用于成本管理中可以客觀評(píng)價(jià)不同疾病的醫(yī)治成本。在綜合考慮各項(xiàng)成本的基礎(chǔ)上，醫(yī)院可以確保盈利。在使用作業(yè)成本法過程中，醫(yī)院還可獲得各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)，可以客觀評(píng)價(jià)不同成本內(nèi)容?；诳陀^評(píng)價(jià)，醫(yī)院可以科學(xué)制定醫(yī)療價(jià)格，避免價(jià)格虛高導(dǎo)致患者利益受損。

第二，有助于完善醫(yī)院管理機(jī)制。在成本管理過程中，醫(yī)院引入作業(yè)成本法可以客觀分析各項(xiàng)成本動(dòng)因，同時(shí)也可以實(shí)時(shí)掌握各項(xiàng)成本信息。通過使用成本作業(yè)法，醫(yī)院不僅可以實(shí)時(shí)收集和整理各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)，也可以獲取作業(yè)本身信息，有助于深入挖掘成本動(dòng)因［1］。在此基礎(chǔ)上，醫(yī)院可以全面優(yōu)化作業(yè)流程，省去不必要的環(huán)節(jié)，提升作業(yè)質(zhì)量，提高作業(yè)效率，完善醫(yī)院管理機(jī)制，為患者提供高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)。

第三，不斷優(yōu)化業(yè)績考核。醫(yī)院通過使用作業(yè)成本法可以不斷分解服務(wù)流程，細(xì)化業(yè)績考核內(nèi)容，突破傳統(tǒng)工作考核模式，為提升醫(yī)院內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量與效率奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本法具體實(shí)施分析

（一）在醫(yī)院使用作業(yè)成本法的要點(diǎn)

與其他行業(yè)相比，醫(yī)院使用作業(yè)成本法具有以下要點(diǎn)：

第一，與自身特點(diǎn)或者具體狀況結(jié)合。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，大型綜合醫(yī)院間接費(fèi)用占比較大，成本結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜，適合使用作業(yè)成本法。但對(duì)于中小醫(yī)院，由于其間接費(fèi)用比重占比并不大，因此使用作業(yè)成本法反而很難獲得可觀效果，中小醫(yī)院可以考慮采用其他成本管理措施。

第二，醫(yī)院需要信息技術(shù)支撐，全面普及會(huì)計(jì)計(jì)算機(jī)化。與傳統(tǒng)作業(yè)法相比，作業(yè)成本法對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要求更加嚴(yán)格。如果醫(yī)院一直采用人工工作方式，必然增加成本管理工作難度。為此，醫(yī)院有必要使用作業(yè)成本法。

第三，醫(yī)院需要提高工作人員的素質(zhì)。由于作業(yè)成本法屬于全新事物，因此醫(yī)院需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理工作人員使用作業(yè)成本法的能力，使財(cái)務(wù)管理人員熟練掌握作業(yè)成本法使用方法。因此，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人員培訓(xùn)非常必要。

（二）醫(yī)院成本管理應(yīng)用作業(yè)成本法的案例分析

本文以醫(yī)院婦科與腎內(nèi)科為例，根據(jù)傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法實(shí)施兩種不同的成本核算。例如，在計(jì)算綜合樓房折舊費(fèi)用時(shí)，由于醫(yī)院婦科并未處在綜合樓內(nèi)，因此使用合理性分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)并不能將婦科科室成本涵蓋在綜合樓折舊成本費(fèi)用之中。但在醫(yī)院各項(xiàng)服務(wù)中，婦科和腎內(nèi)科都包含檢查科目，而這些科目都是穩(wěn)定性的作業(yè)流程，擁有相同的作業(yè)步驟。按照傳統(tǒng)成本法操作模式，在計(jì)算總體人數(shù)分?jǐn)偮蕰r(shí)，醫(yī)院并不會(huì)考量科室是否占有了綜合樓空間，也并不會(huì)詳細(xì)計(jì)算各項(xiàng)資源損耗，必將影響醫(yī)院婦科與腎內(nèi)科等多個(gè)科室折舊費(fèi)用計(jì)算的精準(zhǔn)性［2］。因此，如果使用傳統(tǒng)成本法分?jǐn)傦@得非常不合理，無法精準(zhǔn)計(jì)算科室內(nèi)部成本，影響成本管理效果。如果使用傳統(tǒng)成本法，婦科與腎內(nèi)科僅僅是根據(jù)工作人員數(shù)量分?jǐn)偝杀荆]有根據(jù)科室業(yè)務(wù)流程和消耗各項(xiàng)物品分?jǐn)偝杀?。為此，醫(yī)院需要使用作業(yè)成本法計(jì)算科室成本，可以由單一分配方式變成多標(biāo)準(zhǔn)分配方式，分配標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)有所變化，以確保不同科室成本分?jǐn)偢雍侠怼?/p>

三、作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的經(jīng)驗(yàn)借鑒及完善建議

（一）作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的經(jīng)驗(yàn)借鑒

第一，不斷完善成本核算方式。通過作業(yè)成本法可以精準(zhǔn)了解不同病種的實(shí)際治療成本，同時(shí)也可以了解特定治療所消耗的資源，使醫(yī)院實(shí)時(shí)了解各項(xiàng)醫(yī)療資源消耗狀況。通過分析各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，醫(yī)院可以在把握成本的同時(shí)保護(hù)患者的利益，使患者用最低的成本看病，既保護(hù)了醫(yī)院的經(jīng)營利益，也保護(hù)了患者的切身利益。

第二，建立科學(xué)的考核體系。在醫(yī)院日常管理中，醫(yī)院管理的關(guān)鍵就是編制成本預(yù)算，通過使用作業(yè)成本法可以把預(yù)算落實(shí)到各個(gè)基礎(chǔ)單元，保證成本預(yù)算具有針對(duì)性和科學(xué)性。與此同時(shí)，成本可以作為醫(yī)院考核各個(gè)科室和個(gè)人的重要指標(biāo)，通過使用作業(yè)成本法可以計(jì)算各科室和個(gè)人的成本，以確保成本核算的精確性，從而建立起一套高效的考核體系。

第三，不斷強(qiáng)化醫(yī)院流程管理。由于醫(yī)院具有公益性，因此在成本效益模式下須加強(qiáng)對(duì)資源的合理配置。作業(yè)成本法以消耗資源為基礎(chǔ)，通過自下而上的核算方法科學(xué)反映出醫(yī)院內(nèi)部資源使用效率。為此，醫(yī)院通過作業(yè)成本法可以合理配置各項(xiàng)資源，可以強(qiáng)化醫(yī)院流程管理，減少不必要的資源浪費(fèi)，以提升流程的科學(xué)性和有效性。

（二）作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的完善建議

醫(yī)院使用作業(yè)成本法具有許多優(yōu)勢，但醫(yī)院使用作業(yè)成本法也必然有一定的局限性。醫(yī)院具有公益性質(zhì)，在我國醫(yī)療保障體系中發(fā)揮著越來越重要的作用，同時(shí)醫(yī)院也是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要求一定的經(jīng)濟(jì)效益。正因如此，醫(yī)院采用作業(yè)成本法不僅有助于自身的成本管控，也可以更好地落實(shí)服務(wù)社會(huì)的公益性理念。但社會(huì)公眾的需求具有差異性，醫(yī)院為了更好地服務(wù)社會(huì)，必然會(huì)采用差異化的服務(wù)戰(zhàn)略，差異化的服務(wù)必然會(huì)提高醫(yī)院的經(jīng)營成本［3］。除此之外，作業(yè)成本法在實(shí)施過程中也具有一定的彈性。為此，本文認(rèn)為醫(yī)院使用作業(yè)成本法可以采用以下完善措施：

第一，解決醫(yī)院公益性和逐利性之間的矛盾。醫(yī)院是服務(wù)社會(huì)大眾的公益性機(jī)構(gòu)，須以救死扶傷為己任。隨著我國醫(yī)療事業(yè)改革，醫(yī)院不僅是公益性質(zhì)單位，也面臨著醫(yī)療服務(wù)市場競爭環(huán)境。在這種環(huán)境下，醫(yī)院需要不斷完善醫(yī)療服務(wù)，使用作業(yè)成本管理可以提高醫(yī)院管理效率，可使醫(yī)院正確處理好公益性和逐利性之間的矛盾。

第二，通過醫(yī)院信息處理系統(tǒng)和信息化工具實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互通。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)信息處理方式很可能導(dǎo)致工作量大增，而且使信息成本不斷飆升，還可能出現(xiàn)數(shù)據(jù)丟失現(xiàn)象。醫(yī)療服務(wù)涉及多個(gè)部門，各部門之間的聯(lián)系非常緊密。為此，醫(yī)院需要改善信息技術(shù)工具，在醫(yī)院內(nèi)部搭建起信息共享平臺(tái)，以確保各項(xiàng)信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性，提高工作效率。

第三，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)需要考慮成本與效益之間的關(guān)系，以最少成本獲得最大效益。為此，醫(yī)院需要簡化操作流程，刪除不必要的內(nèi)容，但一定要確保各項(xiàng)信息準(zhǔn)確完整，通過優(yōu)化作業(yè)成本不斷提升醫(yī)院工作效率。

四、結(jié)語

在醫(yī)院成本管理過程中，醫(yī)院需要積極使用作業(yè)成本法，提升醫(yī)院成本管理質(zhì)量，提高醫(yī)院管理效率，為人民群眾提供高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)。