內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險管理研究

沈 敏

（南京審計大學(xué) 江蘇南京 211815）

一、引言

（一）研究背景

從國際上來看，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包自20世紀(jì)末逐漸得到人們的關(guān)注。安達(dá)信、安永等會計師事務(wù)所首先提出了將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，但當(dāng)時社會各界對其持有的態(tài)度并不一致。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景之下，企業(yè)內(nèi)部的管理活動隨著市場競爭的日益激烈而愈發(fā)復(fù)雜，內(nèi)部審計因?qū)ζ髽I(yè)發(fā)展發(fā)揮了不可替代的作用而逐漸得到凸顯，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包也由此得到大眾的認(rèn)可。通過將內(nèi)部審計外包，企業(yè)可以降低成本、提高效率、增強(qiáng)競爭力以及分散風(fēng)險。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的外包實(shí)際上屬于一種委托代理，由于選擇將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包的企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)間的利益存在著不一致，中介機(jī)構(gòu)出于自身利益需要可能會選擇不認(rèn)真對待審計工作，這將導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險未能被有效地識別，進(jìn)而給企業(yè)帶來損失。因此，為保證內(nèi)部審計的質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包過程實(shí)施風(fēng)險管理。

（二）研究意義

自1933年，有關(guān)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的相關(guān)理論研究開始大規(guī)模出現(xiàn)，這些研究主要關(guān)注內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的優(yōu)缺點(diǎn)、形式和外包決策等內(nèi)容。近年來，理論界對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的關(guān)注逐漸轉(zhuǎn)向其經(jīng)濟(jì)性，學(xué)者們在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險管理這一方面的研究相對較少，尚未有突破性的進(jìn)展。能否有效地預(yù)測內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包過程中的風(fēng)險，并提前采取有效的風(fēng)險規(guī)避措施，關(guān)系到企業(yè)管理水平的高低，進(jìn)而影響到企業(yè)的競爭能力。目前，我國在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包方面的研究還處在起步階段，對外包過程的風(fēng)險管理的研究更是處于空白狀態(tài)。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包實(shí)施過程中隱含哪些風(fēng)險？有效的風(fēng)險管理對策建議有哪些？本文采取案例分析的方法，對M公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包實(shí)施過程中的風(fēng)險進(jìn)行分析，并提出了與風(fēng)險管理相關(guān)的具有針對性的建議，以期推動我國企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包過程中的風(fēng)險管理的成熟化發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包利弊

Aldhizer等（2003）認(rèn)為公司將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包能夠降低其內(nèi)部審計的成本，并解決內(nèi)部審計人員專業(yè)知識和技能不足的問題；王芳（2010）認(rèn)為理論界和實(shí)務(wù)界對于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的看法不一，應(yīng)該結(jié)合所有可能出現(xiàn)的風(fēng)險以及后果來判斷是否適合將內(nèi)部審計外包；趙凱、王硯書等（2019）認(rèn)為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包可以提高內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量、降低業(yè)務(wù)成本和優(yōu)化社會資源配置，但與此同時其存在缺乏獨(dú)立性、商業(yè)秘密泄露、文化融合以及過度依賴導(dǎo)致成本增加的風(fēng)險；何夢穎（2020）認(rèn)為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包主要存在選擇中介機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)與企業(yè)關(guān)注點(diǎn)不一致、企業(yè)機(jī)密信息泄露和決策等風(fēng)險。

（二）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策影響因素

Adams（1994）認(rèn)為經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜程度會影響企業(yè)的經(jīng)營外包決策，組織可能不愿意在經(jīng)營環(huán)境相對復(fù)雜時將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包；Monoli（1995）提出當(dāng)外部組織做某項(xiàng)工作比組織自身在成本較低的情況下更有效率，應(yīng)該委托外部組織實(shí)施該項(xiàng)業(yè)務(wù)以節(jié)約成本、提高效率；黃溶冰（2012）采取案例分析的方法進(jìn)行研究，得出內(nèi)部審計外包策略要以企業(yè)價值增值和內(nèi)部審計質(zhì)量提升為目標(biāo)；Jarad和Laura（2015）進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)主要有兩大因素對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策產(chǎn)生影響，一是企業(yè)內(nèi)部審計實(shí)施的頻率，二是資產(chǎn)的專用性。

（三）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理建議

郭書維（2010）提出為保證內(nèi)部審計外包的安全性應(yīng)該做好外包風(fēng)險的評估、謹(jǐn)慎選擇外包承接方和外包方式以及簽訂外包合同；趙保卿、李娜（2013）研究了保證內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策科學(xué)性的對策，認(rèn)為層次分析法可以幫助企業(yè)克服一些主觀因素的影響；趙凱、王硯書等（2019）針對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)化提出了建立風(fēng)險控制體系、完善外包管理制度和謹(jǐn)慎選擇中介機(jī)構(gòu)等建議；何夢穎（2020）針對國有企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包存在的風(fēng)險提出了慎重選擇中介機(jī)構(gòu)、簽訂合同、加強(qiáng)外包業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制和完善相關(guān)制度建設(shè)等建議。

三、企業(yè)內(nèi)部審計外包的理論基礎(chǔ)

（一）委托代理理論

委托代理關(guān)系是指行為主體與另一行為主體簽訂契約形成雇傭關(guān)系，提供服務(wù)的被雇傭方在擁有一些權(quán)利的同時能夠根據(jù)其提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量獲取一定的報酬。從本質(zhì)上來講，委托人和代理人作為理性經(jīng)濟(jì)人都追求個人利益的最大化，因此這兩者的利益往往難以得到統(tǒng)一。企業(yè)將內(nèi)部審計委托給選定的中介機(jī)構(gòu)，并根據(jù)中介機(jī)構(gòu)完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量來給予其相應(yīng)的報酬，這屬于一種委托代理過程。

（二）組織管理理論

企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包可以控制成本，彌補(bǔ)企業(yè)某些方面能力的不足以及提高企業(yè)的競爭能力。因此，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包作為企業(yè)管理的重點(diǎn)，其抉擇應(yīng)該服從組織的管理目標(biāo)。在做出有關(guān)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的抉擇時，企業(yè)首先應(yīng)對自身情況進(jìn)行充分適當(dāng)?shù)脑u估，同時要考慮市場上中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)能力水平是否足夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計的目標(biāo)。

（三）交易費(fèi)用理論

根據(jù)交易費(fèi)用理論，當(dāng)企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包能夠獲得更高質(zhì)量的服務(wù)和更低的成本時，企業(yè)便會采取將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包的方式，以在保證質(zhì)量的同時達(dá)到節(jié)約資源的目的。企業(yè)何時依靠自身配備的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部審計，或?qū)?nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給選定的中介機(jī)構(gòu)，亦或是兩者同時進(jìn)行，本文將利用交易費(fèi)用理論對其進(jìn)行輔助性探究。

四、企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險分析

（一）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策過程中的風(fēng)險

內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策過程主要覆蓋設(shè)定目標(biāo)、選擇中介機(jī)構(gòu)和簽訂業(yè)務(wù)外包合同等相關(guān)活動。以下三個方面解釋了這一過程中風(fēng)險的主要來源：

第一，目標(biāo)定位不明確。選擇將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包的前提是識別出企業(yè)自身的核心業(yè)務(wù)、核心信息，即對自身業(yè)務(wù)進(jìn)行評估，明確自身目標(biāo)定位。如果企業(yè)在目標(biāo)定位不明確的情況下貿(mào)然進(jìn)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，短期來看的確減輕了內(nèi)部審計的工作量，但長期來看可能會面臨核心信息泄露、未能有效識別出內(nèi)部控制缺陷等問題。

第二，中介機(jī)構(gòu)選擇不當(dāng)。企業(yè)與接受外包業(yè)務(wù)委托的中介機(jī)構(gòu)之間存在著委托代理關(guān)系。企業(yè)無法全面了解中介機(jī)構(gòu)的技術(shù)水平、服務(wù)態(tài)度、工作經(jīng)驗(yàn)和財務(wù)狀況等信息。在如此信息不對稱的情況下，企業(yè)會出現(xiàn)逆向選擇的問題，即企業(yè)可能會選擇服務(wù)質(zhì)量較差的中介機(jī)構(gòu)，使得內(nèi)部審計的質(zhì)量受到損害。

第三，合同簽訂不當(dāng)。企業(yè)可能缺乏訂立內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包合同方面的專業(yè)知識，從而存在訂立隱患合同的風(fēng)險。例如合同期限設(shè)立不當(dāng)，便會導(dǎo)致企業(yè)受制于合同的期限要求，無法擺脫與中介機(jī)構(gòu)的交易關(guān)系或者需要支付高額的違約費(fèi)用，這阻礙了企業(yè)內(nèi)部審計工作的開展。

（二）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包實(shí)施中的風(fēng)險

內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包實(shí)施過程是決定業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以下兩個方面解釋了這一過程風(fēng)險的主要來源：

第一，中介機(jī)構(gòu)不道德。上文解釋了企業(yè)與接受外包業(yè)務(wù)委托的中介機(jī)構(gòu)之間存在的委托代理關(guān)系，在該關(guān)系之下，雙方的利益存在著不一致。在企業(yè)以合同的形式將部分內(nèi)部審計工作交托給中介機(jī)構(gòu)后，企業(yè)將無法直接控制外包工作，中介機(jī)構(gòu)如果出于自身利益需要做出危害企業(yè)利益的行為，那么企業(yè)可能會面臨信息泄露、外包業(yè)務(wù)質(zhì)量不高乃至中介機(jī)構(gòu)違約的風(fēng)險。

第二，企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)間缺乏應(yīng)有的溝通。企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)雖然就內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包簽訂了相關(guān)合同，但在業(yè)務(wù)實(shí)施的過程中難免會出現(xiàn)一些未能預(yù)料到的問題。由于企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)間在利益、企業(yè)文化和經(jīng)營理念等多方面存在差異，如果缺乏適時的溝通，可能會造成企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)間信任關(guān)系的破裂，最終導(dǎo)致內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包中斷甚至終止。

五、M公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包案例分析

（一）M公司概況

M公司成立于1998年4月，主要經(jīng)營餐飲，注冊資本為230萬人民幣，由四位投資人出資成立，各自的出資占比為45%、25%、18%和12%。近年來，M公司發(fā)展?fàn)顩r良好，總資產(chǎn)的規(guī)模達(dá)829.43萬元，凈資產(chǎn)達(dá)645.49萬元，年營業(yè)收入達(dá)1399.76萬元，凈利潤達(dá)181.69萬元。

（二）M公司實(shí)施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的動因

M公司在公司內(nèi)部設(shè)立了內(nèi)部審計部門，至2019年12月31日，M公司總?cè)藬?shù)為234人，而內(nèi)部審計人員只有2名，內(nèi)部審計人員占總?cè)藬?shù)的0.85%?？梢?，M公司內(nèi)部審計人員短缺，審計風(fēng)險較高?？傮w上來看，M公司內(nèi)部審計存在的問題主要有三點(diǎn)：

第一，內(nèi)部審計人員短缺。M公司只有兩名員工負(fù)責(zé)內(nèi)部審計的工作，涵蓋的工作內(nèi)容包括公司經(jīng)營管理、財務(wù)等方面的審計，工作量明顯超出配備的內(nèi)審人員所能夠勝任的范圍，M公司內(nèi)部審計的質(zhì)量堪憂。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，M公司內(nèi)部審計部門相比其他部門在公司中的地位較低，近年來也未聘用新的審計人員。如此，這些情況導(dǎo)致了M公司內(nèi)部審計人員短缺的問題。

第二，內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力不高。一般而言，審計人員不僅要具備多領(lǐng)域的專業(yè)知識，而且社交能力也得相對突出。但M公司內(nèi)部審計部門的2名內(nèi)部審計人員均無會計專業(yè)技術(shù)資格，學(xué)歷均為大專，專業(yè)化程度不高，審計結(jié)論的可靠性可能會受到損害。目前來看，M公司發(fā)展前景良好，隨著M公司規(guī)模的擴(kuò)大，其經(jīng)營業(yè)務(wù)會愈發(fā)繁雜，目前公司內(nèi)部審計人員的配備情況將遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了未來M公司對內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的需求。

第三，內(nèi)部審計獨(dú)立性不高。目前，M公司仍然存在內(nèi)部審計力量與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)量不相匹配的問題，針對這一問題，M公司內(nèi)部審計部門在工作繁重時通常會臨時調(diào)用其他部門有財務(wù)方面知識的人員，這在一定程度上會損害審計的獨(dú)立性。

因此，由于M公司存在以上三大問題，其實(shí)施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包存在合理的動因，主要的動因包括以下三點(diǎn)：

第一，緩解內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)壓力。對于一些大公司而言，業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，內(nèi)部審計人員往往無法高效地完成各項(xiàng)工作。M公司內(nèi)部審計力量與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)量不相匹配，審計人員的專業(yè)能力也未達(dá)到應(yīng)有的水平。在這種情況下，M公司選擇將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包可以有效解決內(nèi)部審計力量與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)量不相匹配的問題。

第二，增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性。M公司將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，中介機(jī)構(gòu)與M公司的關(guān)系建立在契約之上，中介機(jī)構(gòu)的審計人員根據(jù)協(xié)商內(nèi)容按合同要求完成審計工作，無須考慮M公司其他部門或者上級領(lǐng)導(dǎo)給予的壓力，審計的獨(dú)立性得到了增強(qiáng)。而且，中介機(jī)構(gòu)的審計人員具備高水平的專業(yè)知識和操作能力，這保證了審計的質(zhì)量，發(fā)揮了內(nèi)部審計促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的作用。

第三，降低內(nèi)部審計成本。由于以M公司的兩名內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力無法承擔(dān)所有的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，相對于將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，M公司的內(nèi)部審計人員為了完成審計工作可能需要付出更多的時間和精力，這導(dǎo)致M公司審計的成本增加。基于此，M公司采取將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包的方式，將有效地減少審計方面的成本支出，從而優(yōu)化公司的資源配置，推動公司的發(fā)展。

（三）M公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包面臨的風(fēng)險

對于企業(yè)而言，內(nèi)部審計涵蓋的業(yè)務(wù)范圍牽涉到企業(yè)的各個重要環(huán)節(jié)，可能會涉及一些企業(yè)的機(jī)密信息，同時，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的外包將使企業(yè)無法直接控制內(nèi)部審計的質(zhì)量。本文認(rèn)為M公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包過程中的風(fēng)險主要包括以下兩點(diǎn)：

第一，機(jī)密信息泄露。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)不可避免地會涵蓋一些涉及企業(yè)發(fā)展的機(jī)密信息。M公司將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，中介機(jī)構(gòu)的審計人員會在工作中接觸到M公司重要的商業(yè)信息，如果這些外部審計人員缺乏職業(yè)操守，可能會在利益的驅(qū)使下將M公司的機(jī)密信息透露給M公司的競爭對手，這將對M公司造成無法挽回的損害，從而影響M公司競爭能力的提高。

第二，內(nèi)部審計質(zhì)量受損。由于M公司無法全面了解市場上所有中介機(jī)構(gòu)的技術(shù)水平、服務(wù)態(tài)度、工作經(jīng)驗(yàn)和財務(wù)狀況等信息，存在著信息不對稱的問題，M公司可能會因判斷失誤而選擇服務(wù)質(zhì)量較差的中介機(jī)構(gòu)，這將影響到審計質(zhì)量。同時，在接受委托的中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)時往往會遇到一些之前無法預(yù)料到的問題，由于M公司與中介機(jī)構(gòu)間在利益、企業(yè)文化和經(jīng)營理念等多方面存在差異，如果此時雙方缺乏適當(dāng)?shù)臏贤ǎ赡軙?dǎo)致M公司與中介機(jī)構(gòu)間產(chǎn)生誤會致使信任關(guān)系的破裂，最終導(dǎo)致合作中斷，這將影響審計工作的進(jìn)展和結(jié)果。

（四）關(guān)于M公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險管理的建議

第一，保證內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策的科學(xué)性。M公司在進(jìn)行內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)外包抉擇前，應(yīng)對自身情況進(jìn)行充分適當(dāng)?shù)淖晕以u估，明確自身的核心業(yè)務(wù)。M公司應(yīng)將非核心業(yè)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，而非核心業(yè)務(wù)外包的抉擇要求M公司具備較高水平的判斷能力。此外，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策還需要考慮市場上中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)能力是否足夠勝任本公司的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)需要，如果中介機(jī)構(gòu)的審計能力比M公司自身都弱，那么進(jìn)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包將難以確保審計質(zhì)量。

第二，與中介機(jī)構(gòu)間建立長期合作關(guān)系。由于企業(yè)與外包業(yè)務(wù)委托的中介機(jī)構(gòu)之間存在著信息上的不對稱，即M公司無法全面了解市場上所有中介機(jī)構(gòu)的技術(shù)水平、服務(wù)態(tài)度、工作經(jīng)驗(yàn)和財務(wù)狀況等信息，M公司可能會出現(xiàn)逆向選擇的問題，即判斷失誤選擇了服務(wù)質(zhì)量較差的中介機(jī)構(gòu)。M公司通過與中介機(jī)構(gòu)建立長期合作關(guān)系可以較大程度上減少信息不對稱的影響。但在建立長期合作關(guān)系前，M公司應(yīng)充分考慮彼此的企業(yè)文化、發(fā)展戰(zhàn)略和長期目標(biāo)是否適配，是否適合形成利益共同體。

第三，針對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包實(shí)施過程建立有效的監(jiān)督機(jī)制。在中介機(jī)構(gòu)按照要求開展企業(yè)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時，中介機(jī)構(gòu)可能會出于自身利益的考慮而做出損害企業(yè)權(quán)益的事情。對此，M公司可以委派內(nèi)部人員或者雇傭外部專家對內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)定期進(jìn)行客觀公正的檢查和監(jiān)督，引導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)保持積極端正的工作態(tài)度，防止其泄露機(jī)密信息和消極怠工?？傊?，建立監(jiān)督機(jī)制可以在確保內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)高質(zhì)量完成的同時，規(guī)避一些對公司發(fā)展具有負(fù)面影響的風(fēng)險，這將有助于公司競爭能力的提高。