業(yè)財融合視角下干細(xì)胞行業(yè)細(xì)胞制備成本管理研究

胡文平 湖南源品細(xì)胞生物科技有限公司

干細(xì)胞與再生醫(yī)學(xué)產(chǎn)業(yè)是生物醫(yī)藥行業(yè)的一個細(xì)分領(lǐng)域，系國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，其上游的細(xì)胞儲存、細(xì)胞制備類產(chǎn)品屬于特殊產(chǎn)品，生產(chǎn)工藝流程復(fù)雜，細(xì)胞品類與型號繁多，成本管理難度較大，單位產(chǎn)品實(shí)際成本核算相當(dāng)復(fù)雜，成本結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性與合理性難以衡量，因而結(jié)合業(yè)務(wù)屬性與制備流程對干細(xì)胞與再生醫(yī)學(xué)行業(yè)細(xì)胞制備的成本管理研究非常必要且意義重大。

一、細(xì)胞制備生產(chǎn)成本構(gòu)成

細(xì)胞制備的工藝流程分三大環(huán)節(jié)即采集物質(zhì)控初檢、生產(chǎn)制備、成品質(zhì)控復(fù)檢；其生產(chǎn)制備成本包括三大類：直接材料、直接人工、間接費(fèi)用。

(一)直接材料

包括質(zhì)控初檢環(huán)節(jié)試劑耗材、制備環(huán)節(jié)試劑耗材、質(zhì)控復(fù)檢環(huán)節(jié)試劑耗材。

(二)直接人工

質(zhì)控初檢環(huán)節(jié)人工、制備環(huán)節(jié)人工、質(zhì)控復(fù)檢環(huán)節(jié)人工。

(三)間接費(fèi)用

質(zhì)檢及生產(chǎn)制備設(shè)備折舊、生產(chǎn)制備車間折舊、生產(chǎn)車間水電攤銷、生產(chǎn)部門其他費(fèi)用。

二、細(xì)胞制備成本控制原則

(一)經(jīng)濟(jì)原則

出于成本效益原則，開展成本控制而發(fā)生的額外成本，必須遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于因缺乏該成本控制而造成的損失。要具備實(shí)用性、例外管理、重要性、靈活性等特點(diǎn)。

(二)責(zé)權(quán)利相結(jié)合原則

企業(yè)在進(jìn)行成本控制活動中，目標(biāo)設(shè)置應(yīng)當(dāng)詳盡合理，按照“SMART”原則，針對各部門、各員工科學(xué)合理地一一落實(shí)權(quán)責(zé)內(nèi)容，并與部門或員工的責(zé)任能力和控制范圍相匹配，使成本控制效果最大化。此外，將成本控制的成效大小與獎勵金額掛鉤，增強(qiáng)員工積極性，提升企業(yè)價值。

(三)全員參與原則

企業(yè)推行生產(chǎn)成本控制活動，實(shí)質(zhì)上是促使全員自覺達(dá)到成本控制狀態(tài)，全員增強(qiáng)成本節(jié)約意識，共同去完成成本控制任務(wù)。

(四)因性制宜原則

該原則強(qiáng)調(diào)的是每個企業(yè)的實(shí)際情況不一樣，成本控制的方式也不一樣，不存在所有企業(yè)通用的成本控制模式，企業(yè)應(yīng)有針對性地設(shè)計(jì)與自身情況相適宜的成本控制體系。不同行業(yè)、不同企業(yè)之間均存在差異性，尤其是細(xì)胞行業(yè)，故企業(yè)應(yīng)以自身發(fā)展為基礎(chǔ)，制定符合企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營需要的成本控制策略。

三、細(xì)胞制備成本管理方法

根據(jù)干細(xì)胞與再生醫(yī)學(xué)行業(yè)特點(diǎn)及業(yè)務(wù)屬性，筆者認(rèn)為：管控層面，制定各品類細(xì)胞產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行細(xì)胞制備成本全過程管理；核算層面，合理應(yīng)用實(shí)際成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法，即細(xì)胞制備成本歸集采用實(shí)際成本法，完工產(chǎn)品的成本結(jié)轉(zhuǎn)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。

(一)實(shí)際成本法

由于實(shí)際成本有據(jù)可查，具有一定的客觀性，因此細(xì)胞制備成本歸集需按實(shí)反映，分類核算實(shí)際材料、實(shí)際人工、實(shí)際折舊與攤銷等。但因細(xì)胞產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜，制備環(huán)節(jié)較多，小品類繁多，且同一大類下的各小品類生產(chǎn)線存在一定交叉，可以混合使用的試劑耗材盡可能混合使用，生產(chǎn)人員安排根據(jù)產(chǎn)品大類分組，一方面為節(jié)約成本，另一方面確為無法準(zhǔn)確分開，所以各環(huán)節(jié)的約當(dāng)完成比例無法準(zhǔn)確計(jì)算，在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的實(shí)際成本難以準(zhǔn)確區(qū)分，因此，完工產(chǎn)品單位成本無法按實(shí)際成本法進(jìn)行核算與結(jié)轉(zhuǎn)，此時應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法就恰到好處。

(二)標(biāo)準(zhǔn)成本法

該方法是業(yè)財融合的產(chǎn)物，是在深入了解業(yè)務(wù)全流程后，詳細(xì)制定產(chǎn)品生產(chǎn)每個環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)成本，既可作為產(chǎn)成品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本，合理簡化成本核算工作，又可作為目標(biāo)成本比較分析實(shí)際成本，有效加強(qiáng)成本控制力度。在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，該方法能將事前計(jì)劃、事中控制以及事后分析緊密聯(lián)系在一起，利用PDCA循環(huán)理論，實(shí)現(xiàn)全過程控制，精細(xì)化管理。標(biāo)準(zhǔn)成本法能大大降低因偶然突發(fā)因素造成的成本變化幅度較大的問題，有利于明晰各責(zé)任主體的責(zé)任，有利于成本預(yù)算及產(chǎn)品定價決策，亦有利于管理層更好地分析財務(wù)數(shù)據(jù)，及時做出正確的經(jīng)營決策。

四、細(xì)胞制備標(biāo)實(shí)成本差異分析

(一)細(xì)胞制備產(chǎn)品單位實(shí)際成本估算

前文已經(jīng)提到過，由于細(xì)胞行業(yè)的特殊性以及細(xì)胞制備生產(chǎn)工藝的復(fù)雜性，細(xì)胞制備產(chǎn)品單位實(shí)際成本很難準(zhǔn)確計(jì)算。因產(chǎn)品復(fù)檢之后再發(fā)生的成本幾乎為零，因此，以細(xì)胞制備環(huán)節(jié)為生產(chǎn)核心環(huán)節(jié)，假定每月初檢及復(fù)檢的在產(chǎn)品數(shù)量不變，將每月歸集的實(shí)際生產(chǎn)總成本按照各產(chǎn)品月度生產(chǎn)制備實(shí)際數(shù)量與其單位標(biāo)準(zhǔn)成本加權(quán)計(jì)算出各產(chǎn)品單位實(shí)際成本，并與單位標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較分析，找出原因，有針對性地控制成本。

(二)細(xì)胞制備完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)

因細(xì)胞產(chǎn)品一般以儲存報告或檢測報告的出具為已完工的標(biāo)志，數(shù)量與前面四(一)所述的月度生產(chǎn)制備數(shù)量存在一定的差異，且在產(chǎn)品狀態(tài)復(fù)雜，為合理簡化已完工產(chǎn)品成本的核算與結(jié)轉(zhuǎn)，宜采用各產(chǎn)品的單位標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，與實(shí)際成本的差異由在產(chǎn)品承擔(dān)。

(三)標(biāo)準(zhǔn)成本控制原理

標(biāo)準(zhǔn)成本控制的基本原理，通過事前對控制對象設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)成本，其次通過在生產(chǎn)過程中，不斷地將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，計(jì)算成本差異，分析差異產(chǎn)生的原因，繼而采取相應(yīng)的控制措施，將各項(xiàng)成本支出控制在標(biāo)準(zhǔn)成本范圍之內(nèi)或繼續(xù)壓低標(biāo)準(zhǔn)成本作為新目標(biāo)成本。

(四)標(biāo)實(shí)成本差異分析

1.標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本差異，通常包括材料價格差異、材料用量差異和材料替代差異。其中材料價格差異是指在采購環(huán)節(jié)中，由于供應(yīng)商價格的變化造成的差異。材料用量差異是指在生產(chǎn)過程中由于損耗量造成的數(shù)量差異。材料替代差異是指由于出于降低產(chǎn)品成本或者提高產(chǎn)品質(zhì)量，研發(fā)或工藝進(jìn)行的材料替代而帶來的成本變化。

2.標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本差異，通常包括直接人工效率差異和直接人工的工資率差異。直接人工效率差異主要是因?yàn)槿藛T熟練程度、員工主觀積極性、輔助工裝磨具成熟性、設(shè)備穩(wěn)定性造成直接人工工時的變化。直接人工的工資率差異主要是由于物價上漲、人員要求的技能水平而造成的直接人工基本工資的變化。

3.標(biāo)準(zhǔn)間接費(fèi)用的差異，主要是由于實(shí)際產(chǎn)量與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)能的差異，造成生產(chǎn)車間與機(jī)器設(shè)備折舊分?jǐn)偮?、間接費(fèi)用攤銷率等的差異。

五、細(xì)胞制備標(biāo)準(zhǔn)成本控制執(zhí)行

(一)標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本的控制執(zhí)行

控制直接材料成本，需要從直接材料價格和直接材料用量兩方面來進(jìn)行控制，使兩方面都控制在設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)成本以內(nèi)。

1.直接材料價格的控制

直接材料的價格組成，主要包括原材料購買價格、稅金、運(yùn)輸費(fèi)等，關(guān)鍵在于采購環(huán)節(jié)的控制。

(1)完善采購制度。采購部門下達(dá)的采購訂單，采購訂單上的數(shù)量必須依據(jù)生產(chǎn)計(jì)劃部門的生產(chǎn)計(jì)劃訂單，采購訂單上的價格，必須事先經(jīng)過運(yùn)營負(fù)責(zé)人、財務(wù)負(fù)責(zé)人的審批，所有漲價的物料還需要經(jīng)過總經(jīng)理的審批。

(2)完善供應(yīng)商的評估與選擇。首先，通過前期的調(diào)查供應(yīng)商的品牌、規(guī)模、行業(yè)口碑、體系認(rèn)證等著手，然后進(jìn)行對小批量供貨產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗(yàn)，中期的原材料入庫檢驗(yàn)、交貨及時性，后期的服務(wù)質(zhì)量，對供應(yīng)商進(jìn)行全方位的考量和選擇。其次，通過與供應(yīng)商的戰(zhàn)略合作，盡量采用性價比更高的新材料，形成價格優(yōu)勢，達(dá)到雙贏的目的。最后，通過與供應(yīng)商加強(qiáng)合作，盡量減少庫存，縮短產(chǎn)品轉(zhuǎn)型的時間和減少庫存積壓占用資金。

(3)完善“招投標(biāo)”的采購詢價模式。第一步向他們發(fā)出投標(biāo)邀請，第二步通過公正公開的開標(biāo)流程，第三步由采購、研發(fā)、生產(chǎn)、財務(wù)等部門組成的供應(yīng)商評審委員會來評標(biāo)，最后由委員會集體定標(biāo)，即選出最具性價比的供應(yīng)商。

(4)采用經(jīng)濟(jì)訂貨批量(EOQ)。經(jīng)濟(jì)訂貨批量是平衡變動訂貨成本和倉庫變動保管成本，以達(dá)到變動訂貨成本和倉管變動保管成本的總和最小化的時候，采用的最佳單次訂貨量。

2.直接材料用量的控制

第一，推行限額領(lǐng)料制度。第一步：生產(chǎn)信息系統(tǒng)中維護(hù)好BOM(物料清單)，由信息部門維護(hù)，生產(chǎn)部門審核；第二步：系統(tǒng)生成生產(chǎn)計(jì)劃訂單，并根據(jù)BOM自動生成“限額領(lǐng)料單”；第三步：材料領(lǐng)用后，由材料人員復(fù)寫實(shí)耗量，并返回生產(chǎn)、財務(wù)部門各一份，進(jìn)行每月“材料耗用節(jié)約獎”計(jì)算，每月主要材料消耗超降原因分析。

第二，生產(chǎn)環(huán)節(jié)材料用量的控制。生產(chǎn)制備、質(zhì)控部門所有人員必須對材料用量進(jìn)行嚴(yán)格控制，生產(chǎn)工藝人員制定合理的工藝路線，維修人員確保機(jī)器運(yùn)行穩(wěn)定，生產(chǎn)一線員工盡量減少操作失誤，車間和生產(chǎn)部門的管理人員務(wù)必做到及時監(jiān)督和糾偏，倉庫人員及時盤點(diǎn)，分析數(shù)量差異，財務(wù)和人事及時對相關(guān)人員進(jìn)行獎懲。

(二)標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本的控制執(zhí)行

標(biāo)準(zhǔn)工資率和工時用量兩者共同影響公司的直接人工成本。對高科技公司來說，員工是公司的核心資源，待遇不宜過低，應(yīng)控制在同行業(yè)中等偏上水平，直接人工的控制主要從提高員工工作效率著手：

第一，完善員工培訓(xùn)制度。首先，建立以老帶新制度；其次，鼓勵員工做到“一人多崗”；再次，加強(qiáng)集團(tuán)公司內(nèi)部、兄弟公司之間的學(xué)習(xí)，提升操作技能。

第二，引入豐田精益現(xiàn)場管理的核心理念，生產(chǎn)制備車間實(shí)現(xiàn)5S管理。創(chuàng)造整齊、清潔的工作環(huán)境，可以增強(qiáng)員工的歸屬感、增加生產(chǎn)安全系數(shù)，員工相互之間配合更緊密，提高工作效率。

第三，建立有效的激勵機(jī)制。首先，公司管理層需要重視員工能力的培養(yǎng)，提升員工綜合素質(zhì)；其次，通過改善員工薪酬制度，設(shè)置彈性工資，在物質(zhì)上給予優(yōu)秀生產(chǎn)員工一定的獎勵，激勵員工在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，及時完成生產(chǎn)計(jì)劃任務(wù)；此外，通過加強(qiáng)企業(yè)文化的構(gòu)建，使生產(chǎn)部門的員工重視溝通與協(xié)調(diào)，有利于企業(yè)文化的上傳下達(dá)，創(chuàng)造和諧的工作氛圍，提高生產(chǎn)效率。

(三)標(biāo)準(zhǔn)間接費(fèi)用的控制執(zhí)行

第一，淘汰部分高耗能的老舊設(shè)備，降低物料和能源消耗的同時，提升產(chǎn)品質(zhì)量。

第二，提高設(shè)備利用率，增加產(chǎn)量，降低產(chǎn)品分?jǐn)偟臋C(jī)器設(shè)備折舊額；在不影響生產(chǎn)的情況下，合理安排設(shè)備的日常保養(yǎng)，減少突發(fā)性維修造成產(chǎn)能損失。

第三，合理控制生產(chǎn)部門差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、會務(wù)費(fèi)、大型活動費(fèi)等其他間接費(fèi)用。

六、細(xì)胞制備標(biāo)準(zhǔn)成本執(zhí)行效果分析

(一)對公司經(jīng)濟(jì)效益的效果分析

通過對公司細(xì)胞產(chǎn)品實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，可以有針對性地去有效控制成本，從而提高產(chǎn)品利潤。同時將成本差異的各項(xiàng)目細(xì)分到各個部門，根據(jù)以標(biāo)準(zhǔn)成本或以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)壓縮的目標(biāo)成本來進(jìn)行管理，可以大幅提升企業(yè)效益。

(二)對企業(yè)成本控制以及綜合管理水平的效果分析

首先，以成本管理部門為主，各部門分工協(xié)作，制定出科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)成本方案，并有效保障標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度的實(shí)施，清晰劃分權(quán)責(zé)，促使企業(yè)增強(qiáng)綜合管理水平；其次，基于對數(shù)量與價格的差異分析，一方面可以根據(jù)成本管理過程中存在的問題追溯到具體的責(zé)任部門，從源頭解決問題，另一方面可以幫助管理者了解造成產(chǎn)品標(biāo)實(shí)成本之間差異的因素并及時修正，提高各部門的成本管理能力；最后，將員工績效考核與產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本管理相關(guān)聯(lián)，通過一些獎懲措施調(diào)動公司員工積極性以投入到成本控制工作中來。

(三)對社會效益的效果分析

標(biāo)準(zhǔn)成本管控過程倒逼著生產(chǎn)工藝進(jìn)行改進(jìn)，同時根據(jù)改進(jìn)后的生產(chǎn)工藝和規(guī)?；a(chǎn)，適時調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)成本，降低目標(biāo)成本，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)控制，低成本高運(yùn)作影響著行業(yè)成本控制，進(jìn)而降低市場售價，有益于人民群眾，并推動整個行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

七、細(xì)胞制備標(biāo)準(zhǔn)成本制度運(yùn)行保障體系

標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度的有效運(yùn)行，不僅需要有規(guī)范化的操作，更需要嚴(yán)格合理的監(jiān)管制度。因此，公司應(yīng)當(dāng)以管理層牽頭，財務(wù)部門具體執(zhí)行，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本控制理論明確公司各部門的職責(zé)，通過全員共同努力，建立起合理高效的公司管理體系。

(一)完善組織架構(gòu)

完善的組織架構(gòu)是標(biāo)準(zhǔn)成本順利實(shí)施的基本要求。與成本控制相關(guān)的部門，在成本關(guān)聯(lián)金額與管理地位上各不相同，這就導(dǎo)致具體執(zhí)行的過程中出現(xiàn)本位主義，使得企業(yè)很難達(dá)成總體目標(biāo)。鑒于此，公司需成立專門負(fù)責(zé)成本控制的項(xiàng)目組，協(xié)調(diào)所有部門聯(lián)合建立完善的管理體系與一致的量化標(biāo)準(zhǔn)，綜合考核評價，確保標(biāo)準(zhǔn)成本制度體系有效實(shí)施。

(二)健全業(yè)績評價系統(tǒng)

控制成本的關(guān)鍵就是通過激勵措施調(diào)動基層員工對成本控制的積極性，完整實(shí)現(xiàn)公司管理層對成本控制的整體目標(biāo)。通過利用員工績效與標(biāo)準(zhǔn)成本差異掛鉤，使得員工獲得的績效和企業(yè)受益成正比例關(guān)系，實(shí)現(xiàn)長期且高效的保障標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施。這樣不僅可以充分調(diào)動員工的主動性與積極性，從根本上減少成本，還從某種意義上大大提升了員工隊(duì)伍的職業(yè)素養(yǎng)，較為客觀地考核出每個人的工作效益，及時地發(fā)現(xiàn)問題并提出針對性的解決措施。

具體到操作層面，制定各項(xiàng)系統(tǒng)與考核標(biāo)準(zhǔn)，使員工最大化地展現(xiàn)才能，挖掘并培養(yǎng)人才隊(duì)伍。在制定標(biāo)準(zhǔn)的過程中要注意兩點(diǎn)：第一，標(biāo)準(zhǔn)的制定過程必須做到客觀公正；其二，差異的考核必須做到權(quán)責(zé)利統(tǒng)一，考核結(jié)果的透明化。長期堅(jiān)持下來，不僅可以使員工強(qiáng)化彼此的合作與信任感，還能使公司業(yè)績隨員工素質(zhì)的優(yōu)化而提升。

(三)健全內(nèi)部控制制度

企業(yè)內(nèi)部控制制度的強(qiáng)化與健全也是影響控制成果的重要原因。由前文分析可知，生產(chǎn)成本控制貫穿公司運(yùn)營的各個環(huán)節(jié)，影響有采購單價、采購數(shù)量、材料消耗、人員的效率、生產(chǎn)利用率等各種因素。因此，完善的內(nèi)部控制制度可以為標(biāo)準(zhǔn)成本制度有效執(zhí)行保駕護(hù)航。

(四)完善ERP信息系統(tǒng)平臺

搭建完善的ERP信息系統(tǒng)是成本管理的重要載體，是實(shí)現(xiàn)成本有效控制的基礎(chǔ)。各種制度都應(yīng)用在此平臺上，合理地對企業(yè)進(jìn)行成本管理控制。信息高度集中的ERP系統(tǒng)不僅可以使不同部門進(jìn)行信息化交流，還可以實(shí)現(xiàn)對獨(dú)立產(chǎn)品和整體項(xiàng)目兩個層面的成本管理控制。只有在獨(dú)立產(chǎn)品和整體項(xiàng)目的成本都得到有效控制的前提下，標(biāo)準(zhǔn)成本法才可以呈現(xiàn)較好的結(jié)果。

(五)完善培訓(xùn)體系

首先，開展標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)施業(yè)務(wù)培訓(xùn)。從公司長遠(yuǎn)發(fā)展來看，對全公司各個部門建立分層分級的業(yè)務(wù)培訓(xùn)至關(guān)重要。第一，加強(qiáng)標(biāo)準(zhǔn)成本理論培訓(xùn)。在奠定牢固的理論基礎(chǔ)后，在實(shí)踐上才能施展更強(qiáng)的力量。第二，員工應(yīng)具備測定成本的能力。一方面要有專業(yè)人員來測定項(xiàng)目或產(chǎn)品的整體成本，另一方面所有生產(chǎn)制備人員都需在生產(chǎn)過程中，擁有以工作經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)的較為精準(zhǔn)的測評水平，只有當(dāng)所有生產(chǎn)員工擁有了一定的衡量成本的能力，才能夠?qū)?shí)際生產(chǎn)過程中的成本進(jìn)行有效控制。

其次，開展ERP信息系統(tǒng)平臺應(yīng)用的培訓(xùn)。相比其他業(yè)務(wù)，ERP信息系統(tǒng)平臺應(yīng)用培訓(xùn)非常重要，利用ERP信息系統(tǒng)，員工可以高效的工作，實(shí)現(xiàn)信息的共享，對差異金額的計(jì)算一目了然，更加方便分析差異的原因和持續(xù)改善。

(六)完善財務(wù)管理報表體系

眾說周知，標(biāo)準(zhǔn)成本核算下的財務(wù)管理報表，對比實(shí)際成本法核算下的財務(wù)報表，缺點(diǎn)是標(biāo)準(zhǔn)成本比較繁瑣，但優(yōu)點(diǎn)也是顯而易見。標(biāo)準(zhǔn)成本核算方法提供的財務(wù)報表，可以非常清晰地看到材料價格差異、材料用量差異、直接人工價格差異、直接人工效率差異等各種差異原因，極大地方便公司管理層進(jìn)行日常生產(chǎn)成本控制。