特殊普通合伙會計師事務所“公司化”運營的弊端與干預措施研究

白曉紅

一、問題的提出

根據財政部、國家工商總局聯合發(fā)布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會[2010]12號），一大批會計師事務所按照2006年修訂的《合伙企業(yè)法》改制為特殊普通合伙制，又通過兼并收購等方式發(fā)展分所擴大規(guī)模。在內部關系尤其是總分所的管理上，中注協2008年特別出臺《會計師事務所內部治理指南》，引導事務所內部治理以“人合”為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務所治理理念。歷經十五，采用特殊普通合伙的大中型會計師事務所呈現出截然不同的兩種管理模式：一是“合伙企業(yè)公司化運營”模式，也叫掛靠加盟型管理模式（以下簡稱“公司化”），這是內資所普遍的管理業(yè)態(tài)。分所如同分公司，實質是獨立核算的，人財物在總所與各分所以及分所之間是彼此分離的，各分所的業(yè)務收入給總所交足管理費后，自主支配、自主分配、獨立核算。之所以稱之為“公司化”模式，是因為該模式盡管采取了特殊普通合伙的法律形式，卻沒有改變事務所有限責任公司制下人財物管理的管理習慣和管理意識。二是“人財物深度全面一體化管理”模式（以下簡稱“一體化”），人員統(tǒng)一招聘與考核，薪酬統(tǒng)一發(fā)放，財權集中于總部，實施工時制，業(yè)務打破總分所界限統(tǒng)一安排。目前內資所只有極少數采用該種模式。近幾年證券市場上“公司化”運營的內資所審計失敗事件頻出，給投資者造成了較大損失，也給行業(yè)造成惡劣影響。因此，要使會計師事務所勤勉盡責地當好資本市場的“看門人”，有必要反思并調整事務所的“公司化”運營管理模式。

二、特殊普通合伙制的法律要義與注冊會計師行業(yè)的現實選擇

合伙制有兩層含義和語境：一層是指組織管理架構意義上的內部團隊合作管理機制，著眼于對內部權責利的劃定；一層是指法律意義上的企業(yè)組織形式，著眼于對外部法律責任的承擔，即《合伙企業(yè)法》下的合伙企業(yè)的法律責任是不獨立的，區(qū)別于具有獨立法人資格的有限責任公司。本文研究的合伙制是指法律意義上的企業(yè)組織形式。

（一）普通合伙企業(yè)不是獨立法人，合伙人負有嚴格的連帶責任

合伙企業(yè)的法律責任與普通合伙人個人的法律責任是連帶的，沒有切斷與阻隔，普通合伙人對合伙企業(yè)的債務不享有有限責任制度的保護，因此合伙企業(yè)的法律責任是比較嚴苛的，表現為無限連帶的特征?！逗匣锲髽I(yè)法》又將合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)與有限合伙企業(yè)；合伙人區(qū)分為普通合伙人與有限合伙人，有限合伙人享有法定的有限責任制度的保護。普通合伙專門分出特殊的普通合伙，專門適用于專業(yè)服務機構，對專業(yè)服務機構承擔的有限責任的情形做出特別規(guī)定，即故意和重大過失情況下少連帶而不是不連帶其他合伙人。

特殊普通合伙的會計師事務所首先是遵循《合伙企業(yè)法》設立的，是法律意義上的合伙制。注冊會計師行業(yè)主要服務資本市場，是侵權責任重大的職業(yè)領域，法律一方面賦予其服務收費權，另一方面要求其強化專業(yè)責任擔當。為防止其將自然人的職業(yè)風險和責任轉嫁到組織身上，法律要求合伙企業(yè)的合伙人要對合伙債務承擔無限連帶責任。也就是說，一旦會計師事務所執(zhí)業(yè)過錯使公眾產生損失，事務所當然要賠償，其無力承擔賠償的部分，全體合伙人連帶地承擔對債權人的責任。

（二）特殊普通合伙會計師事務所是人合性組織

《合伙企業(yè)法》規(guī)定，特殊的普通合伙制為普通合伙制的一種特殊形式，適用于“以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構”，主要是指會計師事務所和律師事務所。在特殊的普通合伙制企業(yè)中，一個合伙人或者數個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產份額為有限承擔責任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務以及合伙企業(yè)的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。

《合伙企業(yè)法》規(guī)定的特殊的普通合伙制，既注重在故意與重大過失情況下保護無過失的合伙人，又兼顧并保留了一般或輕微過失時合伙人之間的風險連帶共擔。特殊的普通合伙制與普通合伙制相比，最大區(qū)別和優(yōu)勢是實現了合伙人法律責任的適度分離，突出了故意或重大過失的合伙人的絕對連帶責任，避免了全體合伙人完全無限連帶責任，解決了無過錯合伙人為其他合伙人的故意或重大過失買單的顯失公平問題，掃清了合伙人合伙的顧慮，有利于會計師事務所在強化質量控制的前提下，發(fā)展合伙人做大做強。

會計師事務所是人力資本密集型的從事有償服務的專業(yè)服務機構，極度輕資產，基于人與人之間的信任產生的組織體，人合性為顯著的文化和組織特點，法律責任主要表現為執(zhí)業(yè)過錯侵權責任，責任范圍表現為公眾性——眾多不特定的投資者，責任金額難以確定邊界。鑒于合伙人的平等性，合伙決策規(guī)則適用合伙人人數多數決。

而有限責任制比較適合以資金為紐帶形成的資合性或資合兼人合企業(yè)，這類企業(yè)的法律責任性質主要是具有特定相對性的合同責任或違約責任，少量侵權責任，責任邊界范圍清晰有限，責任金額比較容易估計與判斷。該種組織模式與事務所做強做大的時代潮流及其人合的天然特質產生劇烈碰撞，使事務所的內部管理與外部發(fā)展出現諸多矛盾與問題（黃潔莉，2010）。

（三）會計師事務所采用特殊的普通合伙的制度初衷

2004-2006年中注協參與《合伙企業(yè)法》修訂起草工作，并提出了“有限責任合伙”專章立法建議書，立法最后確定為“特殊普通合伙”，最核心的立法目的與政策初衷是既能提升會計師事務所內部治理和質量控制水平，又不會導致無辜合伙人承擔“無限連帶”這一嚴苛的不合理責任。2010年財政部、國家工商總局聯合出臺的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會[2010]12號），核心動議有兩個：一是以合伙制組織形式約束會計師事務所及其合伙人的執(zhí)業(yè)行為，形成體制制度上的硬約束；二是以承擔嚴苛的合伙責任倒逼會計師事務所按照合伙企業(yè)人合性特征來調整內部治理，形成強約束的質量控制機制。為此，2016年中注協印發(fā)《會計師事務所品牌建設指南》（會協[2016]53號） ，一再強調重視事務所品牌形象。

會計師事務所的核心職能是審計鑒證服務，為國家和市場監(jiān)督企業(yè)財務信息披露的合法真實完整性提供便利，因而其服務具有較強的社會公共屬性。之所以改變會計師事務所有限責任制，是因為有限責任制下的事務所是獨立法人，公司承擔的責任是以有限的公司資產為限，注冊會計師作為股東僅以其出資額為限承擔執(zhí)業(yè)法律責任，容易產生因經濟效益驅動而忽視執(zhí)業(yè)風險約束和法律責任的行為。而普通合伙制因具有無限連帶責任的制度約束，使得大型會計師事務所往往避而遠之。

特殊普通合伙制賦予會計師事務所及注冊會計師更重的社會責任和法律意識，使其能夠強化執(zhí)業(yè)風險與質量控制，真正把資本市場看門人的使命放在首位，擔負更多的社會責任，并且有能力防范法律風險。因此，事務所內部管理與運作理念應當以安全穩(wěn)健為宗旨，絕不能像公司法人一樣，為了追求利潤以及股東收益最大化而過度冒險激進，這既與注冊會計師行業(yè)的社會屬性有關，也是由《公司法》與《合伙企業(yè)法》的制度設計不同所決定的。

三、合伙制會計師事務所公司化運營弊端

從實際情況來看，運行十余年之久的特殊普通合伙型會計師事務所的管理模式，以公司化運作較為普遍，行業(yè)也習以為常。主流做法是把會計師事務所分所視為分公司進行管理，管理模式與公司制的分公司無異，為強調激勵機制，總所與分所以及分所間的人財物各自獨立核算，結果是導致分所視同分公司一樣追求規(guī)模和做大業(yè)務承接，淡化內部控制與業(yè)務的精耕細作，影響業(yè)務質量與集約化發(fā)展。具體表現在：

（一）弱化注冊會計師審計執(zhí)業(yè)的獨立性

事務所的公司化運營，鮮明地體現在人財物等要素方面實行加盟制或承包制，分所獲取的收入上交加盟費或承包費后，實行獨立核算，自負盈虧，總所對與分所的管理松散，總所與分所、各分所之間的人事、業(yè)務與財務是各自獨立的，甚至分所內部各部門間業(yè)務與財務也是各自獨立的。公司化運營機制下，總分所的客戶歸屬也是界限分明的，業(yè)務誰開發(fā)的歸誰。這樣，服務客戶的多少和客戶滿意度與該分所以及該部門個人利益分配直接掛鉤或綁定，客戶成了分所以及各合伙人的“衣食父母”，維護客戶成了注冊會計師執(zhí)業(yè)動機。尤其是在經濟下行、分所客戶財務狀況不好的大背景下，如若嚴格執(zhí)業(yè)，有可能會流失掉大多數客戶，入不敷出。迫于自身利益受損，合伙人有可能心存僥幸地“放水”，放松執(zhí)業(yè)質量標準和審計程序控制。但是，合伙制企業(yè)無限連帶責任的特征決定盡管會計師事務所總分所的收支不在一起，但如若承擔法律責任，事務所整體以及合伙人都是責任義務人。

（二）引發(fā)合伙人收入分配的兩極分化與不公平，背離合伙制的人合性

事務所各分所以及各部門人財物各自獨立，容易導致各分所以及合伙人過于追求業(yè)務承接與規(guī)模，甚至不惜低價惡性競爭以及違法競爭，分所間、部門間乃至合伙人之間收入差距不斷擴大，最終產生兩極分化。合伙人收入階層的固化，會引發(fā)合伙人以及員工的不公平感。從法律風險上看，合伙人承擔法律責任的風險是平等的、連帶的，除了特殊普通合伙規(guī)定的故意或重大過失的直接責任人以外，合伙人的法律責任并不會因為做多做少有所差別。高收入的分所及其合伙人做的業(yè)務項目多、問題多、風險大，低收入的分所及合伙人雖然沒有從高收入分所及其合伙人中分配到直接經濟利益，但一旦審計失敗，無論收入高低，總分所以及全體合伙人都要承擔連帶責任。也就是說，盡管合伙人收入分配兩極分化，但是承擔的法律責任卻是均等的，這既顯失公平，也影響合伙人之間的信任感與安全感，同時也反映出當前會計師事務所對合伙制組織形式的認知和治理機制的落實是不到位的。

（三）公司化運營容易導致分所業(yè)務私有化

公司化運營的會計師事務所財權是分散的，總所對分所的管理是松散的，分所支配財權的自由度較大，分所業(yè)務私有化現象嚴重。一方面，盡管分所作為非獨立法人分支機構，只能以事務所整體名義承接業(yè)務，但是對業(yè)務分工、質量控制、收入歸屬等決定權都牢牢把控在以合伙人為首的業(yè)務團隊中，這就導致分所實質成為一個利潤中心，獨立承擔著業(yè)務承接、收入賺取的功能。特別是在做強做大背景下，大量事務所通過合并、加盟等方式新增分所、擴大規(guī)模，由于公司化運營缺乏規(guī)范統(tǒng)一的內部治理，這些分所在加入之后通常還會保持獨立自主的運作模式。在事務所內部惡性競爭環(huán)境下，分所合伙人寧愿把業(yè)務外包也不愿意和事務所內部其他部門分工合作。另一方面，公司化運營下，總所對分所治理乏力，為分所提供了“野蠻生長”的機會，表現為不顧事務所整體利益、以降低審計質量為代價爭取審計業(yè)務增長。雖然總分所共享同一品牌，但分所執(zhí)業(yè)行為和債務責任卻是由整個事務所承擔，這種負外部性使得分所有更強烈的機會主義動機，在承接客戶時往往考慮分所自身利益最大化，而忽視會計師事務所總體利益（王兵和辛清泉，2010；陳波，2013；王春飛和吳溪，2019）。分所法律風險與預期收益不對稱使得其為自身經濟利益而采取低價競爭策略盲目擴張審計業(yè)務，甚至喪失獨立性迎合客戶不當需求（王春飛等，2016）。

（四）公司化管理模式難以實現專業(yè)化、集約化建設

人財物各自獨立，固化了人員歸屬，阻礙了人員流動，導致總分所在人才結構上大而全、小而全。各分所高度同質化，總分所僅僅是區(qū)域上的設置和布局而已，業(yè)務集中于傳統(tǒng)市場，出現惡性競爭、低價競標的情況，不利于培養(yǎng)專業(yè)化人才，不利于承接和拓展新型細分市場業(yè)務。利益固化導致的人員流動的限制，不利于技術交流與業(yè)務水平的提高。同時，各分所人財物各自獨立導致財務分散，會助長總分所急功近利行為，在收益分配上產生重分配消費、輕積累發(fā)展的“小家子氣”與“小格局”，不利于事務所做強做大集約化發(fā)展。一方面，總所財務集中度低，從事信息化、專業(yè)化的技術研發(fā)投入不足；另一方面，分所調動的資源以及服務半徑有限，承接遠距離以及特大項目的成本和風險加大，專業(yè)服務成本居高不下。

（五）會計師事務所分所人財物各自獨立影響整體的質量控制

事務所公司化管理模式背離中國注冊會計師協會行業(yè)指導反復要求的“五統(tǒng)一”原則（即人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理五個方面實現實質統(tǒng)一）。其中，財務是基礎，技術標準是核心，財權集中度不足，導致總所調動支配資源的能力降低，表現為業(yè)務與技術標準管理的權威弱化，最終影響總所對分所的質量控制。盡管絕大多數總所在形式上都會將審計項目風險等級劃分為ABC三類，并分別制定相應的內部控制制度。但是，審計項目四級復核程序中最重要的前三級都是在分所合伙人或部門內部進行，總所只是在最后一級復核中起到基礎性把控作用，這就容易導致總所的質量控制權被分所架空。

四、一體化管理是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的內在需求

會計師事務所通過吸收合并、新設分所等方式實現了快速擴張，但由于總分所忽視彼此理念與資源的整合，總所對分所的管控能力較差，導致事務所大而不強。一體化管理模式能夠使事務所在人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理等五個方面實現實質統(tǒng)一，是會計師事務所真正實現做強做大的基本制度設計，成為注冊會計師行業(yè)提升信息化、國際化和風險控制水平的內在需求。

（一）一體化管理推動會計師事務所信息化建設

隨著智能審計作業(yè)系統(tǒng)和智能內部管理信息系統(tǒng)的普及，信息化建設已經成為會計師事務所的重要長期投資。但對大多數內資所特別是中小所來講，信息化建設仍然是其需要迫切解決的難題，最主要的原因在于信息化建設是一項系統(tǒng)工程，需要集中投入大量資金和專業(yè)人才，這就使得一些中小會計師事務所望而卻步。顯然，財權集中的一體化事務所比財權分散的公司化事務所能夠在信息化建設上呈現出更大的優(yōu)越性。一體化模式下總所和分所收入和支出統(tǒng)一管理，避免了總分所財務“兩張皮”“分灶吃飯”的現象，使得事務所能夠集中財力和人力開發(fā)個性化的管理模塊和作業(yè)系統(tǒng)。采取一體化模式的事務所可以設立全球或區(qū)域共享中心，在總分所之間建立門戶管理、信息管理、智能協同、移動生態(tài)的開放云平臺，實現系統(tǒng)信息共享的聯機模式。

（二）一體化管理是會計師事務所國際化發(fā)展的需要

隨著我國對外投資進入新常態(tài)，中國企業(yè)在國際競爭中對會計類專業(yè)服務產生了大量迫切需求，為緊隨客戶企業(yè)國際化腳步，會計師事務所的國際化建設顯得日益迫切而重要。核心競爭力是會計師事務所實施走出去的國際化戰(zhàn)略的保障，這就需要事務所在人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理等方面實現實質統(tǒng)一。在一體化模式下，事務所從人員控制到質量控制實施高度一體化管理，總分所平等地接受全所領導層的領導，相關資源與力量統(tǒng)一調配、使用（齊飛，2013）。一方面，人力資源是事務所最重要的資源，會計師事務所國際化必然會帶來人才在總分所以及各分所之間流動，一體化模式下總所與分所采取統(tǒng)一的人事制度，總所對分所人員進行統(tǒng)一管理和調配，保證總分所在人才選聘、培養(yǎng)、薪酬和晉升等方面公平公正，保障總分所在執(zhí)業(yè)水平和從業(yè)人員素質方面基本相當，有助于緩解分所在國際化業(yè)務中面臨的人才資源約束；另一方面，事務所在財務、業(yè)務、技術標準和信息管理等方面統(tǒng)一有助于實現會計師事務所規(guī)模化的長期戰(zhàn)略規(guī)劃，事務所可以集全所之力組建專門的國際化業(yè)務部，各業(yè)務團隊向總部的國際業(yè)務部調取資源，從源頭上把控服務質量。

（三）一體化管理有助于會計師事務所審計質量控制

在積極推動國內會計師事務所做強做大的背景下，部分事務所為迎合政策需要而設立或吸收分所。在此過程中，存在總分所忽視彼此理念與資源的整合、總所對分所的管控能力較差的情形，導致總分所之間的代理問題愈發(fā)嚴重。由于分所是非獨立法人分支機構，其執(zhí)業(yè)風險由總所承擔，這就給分所為了自身經濟利益而降低執(zhí)業(yè)質量提供了動機。有研究證實，分所業(yè)務增長與審計質量的負相關關系是由未執(zhí)行一體化治理的事務所驅動的（張新民等，2020），事務所內部治理的一體化對審計業(yè)務質量的控制是具有顯著影響的（王春飛等，2016）。事務所的一體化管理模式有利于總所加強對分所的管理，財務的一體化實現對分所成本收益的統(tǒng)一管理，有助于遏制分所盲目擴張業(yè)務而損害總所聲譽；信息管理的一體化不僅能實現事務所內部信息資源的共享，還能夠增加業(yè)務流程和管理規(guī)程的透明度，從而加強對分所的監(jiān)控；設立統(tǒng)一的業(yè)務管理和技術標準，明確分所在業(yè)務承接、業(yè)務執(zhí)行等環(huán)節(jié)的質量控制和風險管理要求，可以有效地降低整體審計風險。

（四）一體化管理有助于會計師事務所調動資源做強做大

2007年，中國注冊會計師協會發(fā)布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》（會協［2007］33號） ，要求各級協會積極支持事務所在依法、自愿、協商的基礎上進行合并。為實現做強做大的目標，事務所通過合并實現規(guī)?？焖僭鲩L。事務所合并帶來的規(guī)模效應，既有助于提高審計技術和審計效率，又有助于提高注冊會計師在審計工作中的話語權，從而提高事務所的獨立性。但是，這種行政干預、政策引導而非自身發(fā)展需求驅動的事務所合并，并未帶來審計質量的提高（王詠梅和鄧舒文，2010；李明輝和劉笑霞，2015）。主要原因在于，事務所合并只關注短期實現規(guī)模擴張，而忽視后續(xù)內部治理及資源整合，合并甚至僅停留在“合并業(yè)務收入數據”層面，使得總分所之間的代理問題突出，事務所出現“規(guī)模不經濟”（李明輝，2011）。

會計師事務所在行政力量引導下通過合并方式從外延上做大自身規(guī)模的同時，更應當通過強化內部控制實現做強。一體化管理模式是會計師事務所真正實現做強做大的基本制度設計。首先，一體化模式與特殊普通合伙會計師事務所的人合性基本特征相匹配。與生產型企業(yè)相比，人才是會計師事務所最大的資產，一體化管理能夠使人才在所內自由流動，集中智力投入向全所提供高效、便捷的技術服務，應對各行各業(yè)對審計服務的需求。其次，一體化管理模式解決了總分所之間分灶吃飯、分賬困難的難題，化解公司化運營帶來的總分所之間的代理沖突。一體化運行的事務所財權集中于總部，分所只是成本中心，不是獨立的利益主體，分所獲取的收入全部上交總所，支出全部由總所統(tǒng)一按照標準支出，總所統(tǒng)一規(guī)范控制分所成本費用的安排，堵住了分所業(yè)務投標賄賂、背離獨立性迎合客戶的財務來源。最后，一體化管理模式能夠實現事務所專業(yè)技術一體化和質量控制的一體化，舉全所之力提高自身核心競爭力，實現內涵發(fā)展，在規(guī)模與實力上與國際大所抗衡。

五、會計師事務所管理模式一體化轉型建議

特殊普通合伙制會計師事務所管理模式的一體化轉型與完善，是當前內資所與國際接軌的“最后一公里”，也是一項艱巨的系統(tǒng)工程。對會計師事務所自身而言，重點在觀念上的改變，需要有壯士斷腕的決心與信心。合伙人尤其是創(chuàng)始人應當對合伙制與公司制的區(qū)別有充分的認知，深刻理解注冊會計師在職業(yè)特征和執(zhí)業(yè)風險法律責任方面的特殊性，冷靜分析“公司化”運營的弊端，痛下決心轉型求發(fā)展。

（一）《注冊會計師法》修訂需增加會計師事務所的組織管理方式以及法律責任

1993年頒布的《注冊會計師法》，涉及會計師事務所的管理規(guī)范是比較粗疏的，關于會計師事務所的組織管理方式以及法律責任也是一片空白。從行政規(guī)章和規(guī)范性文件看，財政部與證監(jiān)會《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業(yè)務有關問題的通知》（財會[2007]6號）要求會計師事務所的申請條件包括“質量控制制度和內部管理制度健全并有效執(zhí)行，執(zhí)業(yè)質量和職業(yè)道德良好”；國務院辦公廳轉發(fā)的《財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)[2009]56號）提出“會計師事務所組織形式、治理機制和管理制度更加科學”的發(fā)展目標；財政部《會計師事務所分所管理暫行辦法》（ 財會[2010]2號） ，要求“會計師事務所及其分所應當在人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理等方面做到實質性的統(tǒng)一”。同時，中注協的系列行業(yè)規(guī)范文件，包括《會計師事務所、資產評估機構內部治理機制建設指導意見》（會協[2003]98號）、《關于推動會計師事務所做大做強的意見》（會協[2007]33號）、《關于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務所的意見》（會協[2008]98號）、《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》（會協[2012]164號）、《支持會計師事務所進一步做強做大若干政策措施獎勵資金申報辦法》（會協[2013]17號）、《會計師事務所綜合評價辦法》（會協[2014]22號）等都反復要求重視并規(guī)范內部治理。上述規(guī)范性文件多限于原則性要求和行業(yè)指導性意見，法律級次低，沒有強制效力。即便是會計師事務所不按照“五統(tǒng)一”要求轉型為一體化管理模式，也沒有相應的法律法規(guī)可以追究其責任。因此，會計師事務所的組織管理方式以及法律責任應當納入《注冊會計師法》的修改視野。

（二）注冊會計師行業(yè)需樹立合規(guī)穩(wěn)健的職業(yè)發(fā)展觀

一般的公司制法人的擴展體現為資產規(guī)模的增加，資產信用是公司制獨立法人重要的無形資產。會計師事務所規(guī)模的擴大主要體現在靠其專業(yè)服務提升起來的無形資產——品牌，品牌能吸引更多志同道合的專業(yè)精英做合伙人，合伙人用其信用為審計報告背書。注冊會計師行業(yè)在公平與效率發(fā)展觀的選擇上，若是堅持效率優(yōu)先必然需要強激勵，合伙人的收入差距就會拉大，有助于提高審計效率；相反，堅持公平為重，收入差距就會縮小，合伙人收入差距有限，也就不會因為收入發(fā)生矛盾。會計師事務所為了維護普通合伙企業(yè)的人合性，應當選擇公平為重、兼顧效率的發(fā)展觀，控制合伙人收入差距。相比于公司化運營片面追求效率，會計師事務所一體化管理模式能夠真正做到總所把分所的員工（包括其合伙人在內）的報酬統(tǒng)一確定并把控起來。為此，應強化對會計師事務所和注冊會計師對本職業(yè)性質、價值取向、組織特征、內部治理法定要求落實的教育、管理和監(jiān)督。

（三）行業(yè)監(jiān)管要引導事務所打通一體化管理的“最后一公里”

中注協對一體化工作多年多次連續(xù)發(fā)布規(guī)范性文件，并在行業(yè)執(zhí)業(yè)質量檢查里對內部治理一體化要求進行檢查，對事務所的一體化工作起到了一定的引導效果。但由于缺乏細化的一體化管理的硬性要求和監(jiān)督措施，一體化難以實際到位。從所有者、監(jiān)管者以及委托人和被審計單位來看，國資管理部門、證券監(jiān)管機構沒有把“一體化”管理作為選聘會計師事務所的必要條件，而委托人和被審計單位對注冊會計師職業(yè)內在特征的了解并不深入，在會計師事務所的遴選方面往往無所適從。由于只有少數內資所采取了實質一體化的管理模式，其他所都不具備一體化條件，也是法不責眾。因此，要打通會計師事務所一體化管理最后關鍵的“一公里”，要為動真格做好基礎性工作，行業(yè)主管部門要聯合國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等部門細化事務所內部控制“一體化”或“五統(tǒng)一”的具體標準，組織評估內部控制“一體化”轉型得分排名，對內獎懲分明、對外推廣宣傳。

（四）一體化管理模式應當成為高風險業(yè)務承接的必要條件

傳統(tǒng)觀念認為，企業(yè)人財物的內部控制屬于經營自主權范疇，監(jiān)管不能干預企業(yè)家規(guī)。2006年全國人大常委會確立“特殊的普通合伙”這一適用專業(yè)服務機構的組織形式的立法目的，就是通過體制和制度的機制作用，來提高注冊會計師風險意識、質量風險控制水平。這方面合伙制比有限責任制更為科學有效，合伙制無限連帶責任的威懾力，使得會計師事務所有強大的內在動力去建立一整套內部風險控制體系，一旦某個合伙人有冒險行為，都可能對其他合伙人造成威脅，會首先在內部遭到強烈的排斥，這樣從制度上解決了會計師事務所的內部風險控制問題。根據財政部、證監(jiān)會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號），會計師事務所便對上市公司進行內部控制審計。但至今身為特殊普通合伙的會計師事務所，既缺乏針對其內部控制的監(jiān)管硬性要求，也少有事務所自覺總結評價自身內控的科學性與有效性，更鮮有委托人在招投標時把事務所的內部控制列為選聘考量的指標或因素。

當前會計師事務所向一體化轉型困難的根本原因在于轉型觸及了合伙人的利益重新分配，轉型成本較高，轉型阻力較大，合伙人得過且過，對行業(yè)監(jiān)管文件束之高閣。公司化運行的事務所最大的弊端是以業(yè)務為中心，因此監(jiān)管對策需要創(chuàng)新，監(jiān)管就必須觸及業(yè)務。建議財政部與各企業(yè)歸口主管部門取得共識，率先在涉及金融機構、國有企業(yè)的審計招標文件中，增加一體化管理的會計師事務所這一資格條件，從市場需求角度倒逼會計師事務所拋棄內部管理的公司化運營習慣，盡快轉型為一體化模式；在事務所未完全實現一體化之前，要求事務所不得盲目通過合并“做大”規(guī)模，而應當首先理順內部體制、整合內部資源、化解總分所矛盾，以此為建立高度一體化奠定堅實基礎，讓會計師事務所回歸特殊普通合伙企業(yè)的本真。