中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包問題研究

秦 卓

（南京審計(jì)大學(xué)，南京 211815）

近些年來，我國政府對中小企業(yè)的發(fā)展相當(dāng)重視，出臺了涵蓋資金、人才、技術(shù)等多方面的扶持政策，為中小企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的土壤。中小企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中同樣起到了不可忽視的作用。在初創(chuàng)期與成長期，政策能夠成為支持中小企業(yè)發(fā)展的因素。但當(dāng)中小企業(yè)進(jìn)入成熟期，并向大型企業(yè)轉(zhuǎn)變時，還需要企業(yè)內(nèi)部具有完善的企業(yè)治理、內(nèi)部控制、人才管理與資源利用制度。

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)健全治理結(jié)構(gòu)、優(yōu)化資源配置的良好途徑，是內(nèi)部控制中必要的環(huán)節(jié)。大型企業(yè)一般具有相對完善的內(nèi)部審計(jì)制度，而中小企業(yè)受到自身規(guī)模、資金、人力資源等諸多方面的限制，難以憑借自身建立起完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，遑論內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)外包打開了解決這一問題的新思路，通過外包的方式將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)委托給專業(yè)審計(jì)人員，不失為一種穩(wěn)妥的解決方式。在我國，內(nèi)部審計(jì)外包多停留于理論探討，尚處于起步階段，中小企業(yè)對內(nèi)審?fù)獍恼J(rèn)識亟待加強(qiáng)。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外研究現(xiàn)狀

Barr&Chang（1993）提出了三種內(nèi)部審計(jì)外包的形式：補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢和完全外包，隨后Martin&Lavine（2000）提出了替代。按照業(yè)務(wù)外包的程度來劃分，依次為補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢、全外包、替代。補(bǔ)充是對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門工作的協(xié)助；審計(jì)管理咨詢是對企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行升級或建立內(nèi)部審計(jì)部門；全外包是指企業(yè)不設(shè)置內(nèi)審部門，聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行代理，在有需求時委托其執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能；替代是程度最高的外包，是指外部人員成為企業(yè)常駐，代替內(nèi)審部門。

Glover&Prawitt（2008）的結(jié)論是，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)決定是否外包內(nèi)審業(yè)務(wù)的第一要素，若風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)低，管理者通常不選擇外包，反之則進(jìn)行外包。

Haijinder Singh， Nigar Sultana， David Woodliff（2014）對事務(wù)所提供內(nèi)審?fù)獍?wù)收費(fèi)進(jìn)行了研究，得出結(jié)論是，即便是相同的工作，事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取決于企業(yè)所處的行業(yè)與企業(yè)規(guī)模。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

王光遠(yuǎn)（2005）歸納了國外對于內(nèi)審?fù)獍闹赋雠c反對意見，在總結(jié)前人論述的基礎(chǔ)上，指出應(yīng)當(dāng)以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，對相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論進(jìn)行借鑒，研究內(nèi)部審計(jì)外包問題的同時還需關(guān)注歷史的變化。陳周曉、鄧曉善（2011）則對企業(yè)內(nèi)審業(yè)務(wù)以是否為核心進(jìn)行分類，他們主張非核心業(yè)務(wù)外包、核心業(yè)務(wù)內(nèi)置。以這種內(nèi)外結(jié)合的方式使內(nèi)審?fù)獍哂行б嫘?。黃溶冰（2012）從組織柔性視角對內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行了案例研究，他認(rèn)為每個企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍Ｊ蕉疾槐M相同。是否進(jìn)行審計(jì)外包，以及在多大程度上進(jìn)行外包，都是為了提升企業(yè)價值。劉強(qiáng)（2012）從家族企業(yè)的角度分析了內(nèi)審?fù)獍谋匾浴ＫJ(rèn)為，我國家族企業(yè)內(nèi)審意識薄弱、機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性、內(nèi)審人員素質(zhì)低。引用內(nèi)審?fù)獍鼘⑻岣邇?nèi)審的獨(dú)立性，降低成本，提高質(zhì)量。李萬福、杜靜（2017）通過大樣本問卷調(diào)查的方式，對內(nèi)審?fù)獍鼘?shí)踐進(jìn)行了分析，他們發(fā)現(xiàn)，在我國，內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛，接近有五分之一的公司選擇內(nèi)部審計(jì)外包。內(nèi)部控制薄弱、法制不健全地區(qū)的企業(yè)及國企外包需求更加強(qiáng)烈；企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外包的主要考量是因?yàn)橥獍叹邆漭^強(qiáng)的職業(yè)勝任能力，企業(yè)不選擇內(nèi)部審計(jì)外包的主要考量則是對外包商的了解程度表示擔(dān)憂。

通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的研究分析，本文認(rèn)為國外對內(nèi)部審計(jì)外包的研究早于我國，相應(yīng)地，國外企業(yè)對于內(nèi)部審計(jì)外包的接受度、普及率高于國內(nèi)，內(nèi)部審計(jì)理論研究較為完善。國內(nèi)，對內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行研究晚于國外幾十年，但角度單一，綜合性較弱。實(shí)證性研究較少，規(guī)范性研究較多。綜合來看，國內(nèi)對于內(nèi)部審計(jì)外包的研究落后于國外。

二、內(nèi)部審計(jì)外包概述

（一）內(nèi)部審計(jì)外包的含義與發(fā)展歷程

由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜性，企業(yè)對于內(nèi)審人員素質(zhì)的要求不斷提高，單一專業(yè)人才已無法滿足企業(yè)的需求，憑借企業(yè)自身的力量很難組建起高標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部審計(jì)部門，轉(zhuǎn)而求助于企業(yè)外部，內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)運(yùn)而生。

內(nèi)部審計(jì)外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分委托給會計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員來實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)外包引起了審計(jì)界的激烈爭議。一些學(xué)者認(rèn)為外包后的內(nèi)審工作已偏離審計(jì)工作的本質(zhì)。為解決這一爭端，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了重新定義， 新定義與舊定義相比，刪除了“組織內(nèi)部”一詞。由此可見，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)職能的提供者并不一定需要來自于企業(yè)內(nèi)部，內(nèi)部審計(jì)外包作為一種新方式被認(rèn)可。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包的模式

1.補(bǔ)充式外包。補(bǔ)充式外包是指企業(yè)存在內(nèi)審部門，但力量較為薄弱，復(fù)雜業(yè)務(wù)需要借助外部審計(jì)資源。補(bǔ)充式外包模式通過外部力量的參與，解決了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)力量不足的缺陷，增加了內(nèi)部審計(jì)的深度，一定程度上能夠完善內(nèi)部審計(jì)制度。然而，對于外部力量的過分依賴進(jìn)行某一領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)工作，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)審人員對業(yè)務(wù)不熟悉，使部分業(yè)務(wù)脫離整體內(nèi)部審計(jì)工作。

2.咨詢式外包。咨詢式外包的使用情境與補(bǔ)充式外包類似，但解決問題的途徑不同。咨詢式外包的審計(jì)人員并不直接參與企業(yè)內(nèi)審工作的具體實(shí)施，只是對內(nèi)審人員進(jìn)行指導(dǎo)與協(xié)助。在這種模式下，審計(jì)工作效率低于補(bǔ)充式外包，但對企業(yè)內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力有較大提升。此外，因?yàn)椴⒉恢苯咏佑|內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，避免了泄密的可能性。但是，在咨詢?nèi)藛T提出的咨詢意見得不到內(nèi)審人員認(rèn)可的情況下，或者是內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力不足的情況下，內(nèi)審工作執(zhí)行的結(jié)果并不能符合咨詢?nèi)藛T的預(yù)期。

3.協(xié)力式外包。該模式綜合了補(bǔ)充式外包與咨詢式外包。首先，管理層將內(nèi)部審計(jì)工作分類，當(dāng)需要運(yùn)用外審人員的工作時，可以采用補(bǔ)充式外包的方式；當(dāng)內(nèi)審工作重要性較高或涉及公司機(jī)密時，可以采用咨詢式外包的方式。這種模式不但能夠在最大程度內(nèi)保證企業(yè)機(jī)密不被泄露，同時也能夠使自身內(nèi)部審計(jì)人員與專業(yè)人士通力合作，增強(qiáng)工作能力。目前階段，協(xié)力式外包是適用性最強(qiáng)的模式，它既具有咨詢與補(bǔ)充的優(yōu)點(diǎn)，同時也克服了原有不足。但協(xié)力式外包對公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)有一定的要求，要求管理層能夠正確劃分采用補(bǔ)充式外包與咨詢式外包的界限

4.全外包。這種模式適合處于初創(chuàng)期的公司、沒有能力建立內(nèi)審制度的中小企業(yè)。在這種模式下，企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，將內(nèi)部審計(jì)工作交給會計(jì)師事務(wù)所，由事務(wù)所負(fù)責(zé)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在發(fā)展過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)并提出建議。

全外包優(yōu)劣鮮明，有利有弊。它的弊端主要有：第一，外包員工對企業(yè)熟悉程度不夠，審計(jì)效果難以保證。第二，全外包導(dǎo)致企業(yè)對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生依賴性，更換事務(wù)所可能會對內(nèi)審工作的各個方面產(chǎn)生較大的影響。第三，企業(yè)面臨泄密風(fēng)險(xiǎn)。全外包的優(yōu)勢在于短時間內(nèi)能夠建立起較為完善的內(nèi)部審計(jì)制度，能夠搭建起內(nèi)審部門的框架，免去了企業(yè)自我摸索的過程。

三、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)劣分析

（一）企業(yè)優(yōu)勢

1.有利于節(jié)約企業(yè)資源，合理控制成本，著眼于發(fā)展核心競爭力。當(dāng)企業(yè)選擇內(nèi)審?fù)獍鼤r，在滿足內(nèi)審需求的前提下，能夠?qū)⒐?jié)約出的資源分配至生產(chǎn)部門，著眼于能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造利潤與價值的環(huán)節(jié)，有利于企業(yè)明確自身戰(zhàn)略目標(biāo)，集中力量專心經(jīng)營主業(yè)，更有利于中小企業(yè)此階段的發(fā)展。

2.內(nèi)部審計(jì)工作的效果得到保證。一方面，外包人員為了自身利益，會以較高的效率完成企業(yè)的內(nèi)審工作，因?yàn)橥獍藛T從企業(yè)方獲得的收益固定，花費(fèi)過多的時間會導(dǎo)致成本增加。另一方面，外包人員的獨(dú)立性更強(qiáng)，在執(zhí)行審計(jì)工作時，往往不會受到公司其他部門與管理層的牽制，從而保持更強(qiáng)的獨(dú)立性。綜上，外包人員既能高效地工作，也能保持較強(qiáng)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)工作的效果能夠得到保證。

（二）企業(yè)劣勢

1.審計(jì)機(jī)構(gòu)不關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。一方面，會計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)的利益不一致。企業(yè)關(guān)注公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，而會計(jì)師事務(wù)所的目的僅僅是獲取服務(wù)費(fèi)用，在短期合作中尤為突出，事務(wù)所不會關(guān)注企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，僅僅為了完成任務(wù)而工作。另一方面，事務(wù)所對企業(yè)的熟悉程度弱于管理層，在此情況下做出的戰(zhàn)略規(guī)劃可能會偏離實(shí)際。

2.業(yè)務(wù)產(chǎn)生依賴性。企業(yè)與事務(wù)所雙方合作時間越長，更換事務(wù)所發(fā)生的成本就越高，企業(yè)對外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的依賴性越大，事務(wù)所很可能會借此提高服務(wù)費(fèi)用，有時受限于高額的轉(zhuǎn)換成本，有時是出于對內(nèi)審?fù)獍ぷ鬟B續(xù)性的考慮，企業(yè)不得不支付日益增長的服務(wù)費(fèi)用，為企業(yè)帶來額外的成本支出，從而抵消業(yè)務(wù)外包帶來的成本優(yōu)勢。

（三）會計(jì)師事務(wù)所優(yōu)勢

1.內(nèi)審?fù)獍貙挄?jì)師事務(wù)所的盈利模式。目前，我國很多中小企業(yè)仍沒有內(nèi)部審計(jì)部門，潛在需求大，供給少，內(nèi)部審計(jì)外包市場前景廣闊。對于事務(wù)所來說，內(nèi)審?fù)獍且粋€具有前景的業(yè)務(wù)發(fā)展方向，能夠有效拓寬事務(wù)所的盈利模式，甚至成為事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)收入來源。

2.專業(yè)勝任能力強(qiáng)。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各個行業(yè)之間不斷出現(xiàn)交匯、溝通，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)逐漸復(fù)雜，與此同時，對于內(nèi)審人員的要求也越來越高，中小型公司的內(nèi)審人員很難滿足這一要求。而會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)諸多行業(yè)，在知識的廣度儲備上高于企業(yè)內(nèi)部人員，職業(yè)素質(zhì)與工作效率通常高于內(nèi)部審計(jì)人員，能夠在多領(lǐng)域交匯方面為企業(yè)提供更好的服務(wù)。

（四）會計(jì)師事務(wù)所劣勢

1.對企業(yè)了解不足。一方面，承接業(yè)務(wù)前后，事務(wù)所了解企業(yè)基本情況的時間較短，無法達(dá)到內(nèi)部員工的程度，可能因信息不健全而影響審計(jì)質(zhì)量。另一方面，企業(yè)可能出于自身顧慮，在提供資料時有所隱瞞。事務(wù)所的專業(yè)勝任能力強(qiáng)，但對于企業(yè)所處行業(yè)的了解情況弱于企業(yè)自身。

2.存在泄密風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所應(yīng)謹(jǐn)防泄密風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，這不僅會對客戶利益造成重大損害，也對事務(wù)所聲譽(yù)造成嚴(yán)重打擊。外部審計(jì)人員在工作時，可能會面臨來自多方面的的壓力與利益誘惑。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計(jì)人員職業(yè)道德的培訓(xùn)與監(jiān)督，降低泄密風(fēng)險(xiǎn)。

四、對中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包的建議

（一）供給方應(yīng)強(qiáng)化自身服務(wù)能力

現(xiàn)階段，我國參與內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模都較小，服務(wù)的內(nèi)容較為單一，因而企業(yè)缺乏購買內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的動力。因此，提高供給方的服務(wù)能力，強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所的能力建設(shè)，是推動內(nèi)審?fù)獍M(jìn)一步發(fā)展的重要措施。當(dāng)事務(wù)所能夠以同樣的價格提供更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，或者能降至更低的價格，對中小企業(yè)都具有莫大的吸引力。供給方提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，以服務(wù)拉動需求，進(jìn)而推動內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)市場的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）企業(yè)應(yīng)有具體標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行評估和選擇外包商

中小企業(yè)在選擇外包商時，在保證服務(wù)質(zhì)量的前提下，服務(wù)費(fèi)用最為企業(yè)關(guān)心。中小企業(yè)資金本就不充裕，選擇內(nèi)審?fù)獍彩菫榱思匈Y源，發(fā)展主業(yè)。因此，外包商的選擇通常是內(nèi)資所、小所為主，熟悉內(nèi)部國內(nèi)環(huán)境的同時費(fèi)用合理，符合中小企業(yè)自身的定位。

（三）企業(yè)應(yīng)建立外包業(yè)務(wù)的質(zhì)量評價機(jī)制

中小企業(yè)在面對會計(jì)師事務(wù)所時并不具備專業(yè)優(yōu)勢，信息不對稱明顯。隨著審計(jì)的進(jìn)行，信息不對稱的程度逐漸加深，存在因事務(wù)所與公司的利益不一致而導(dǎo)致審計(jì)失敗的可能性，為企業(yè)帶來不必要的風(fēng)險(xiǎn)。因此，中小企業(yè)需要建立一套完整的業(yè)務(wù)質(zhì)量評價機(jī)制對外包商進(jìn)行約束。中小企業(yè)需制定適合企業(yè)的外包業(yè)務(wù)質(zhì)量評價機(jī)制。評價機(jī)制主要分為內(nèi)部審計(jì)過程質(zhì)量評價、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量評價兩部分。

五、結(jié)論

因?yàn)槭艿礁鞣矫娴南拗?，中小企業(yè)在建設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度時，逐漸傾向于外包，這也是內(nèi)審專業(yè)化程度提高所帶來的趨勢。雖然內(nèi)審?fù)獍匀淮嬖诓蛔?，但瑕不掩瑜，其?yōu)點(diǎn)也是顯而易見的。其能夠快速幫助中小企業(yè)建立起內(nèi)部審計(jì)制度。值得注意的是，受限于中小企業(yè)的行業(yè)、自身狀況、外部環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)能不能外包、需不需外包、以何種方式外包都需要根據(jù)結(jié)合實(shí)際，具體問題具體分析。