新個(gè)人所得稅法對(duì)扣納雙方的影響及應(yīng)對(duì)
——基于扣繳人義務(wù)及納稅人行為視角

付 春

(江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院 會(huì)計(jì)金融學(xué)院，江西 南昌 330099)

一、引 言

新個(gè)人所得稅(以下簡稱“新個(gè)稅”)法實(shí)施近一年多，對(duì)于調(diào)節(jié)收入分配、改善民生等方面的政策效應(yīng)日益凸顯。據(jù)國家稅務(wù)總局官網(wǎng)統(tǒng)計(jì)顯示，2019年個(gè)稅財(cái)政收入10 388億元，同比下降25.1%。2020年3月1日至6月30日，個(gè)稅納稅人迎來首次年度匯算清繳，2020全年個(gè)稅最終的“答卷成績”如何，這取決于征納雙方在其中的耦合作用。一方面，撇去作為征管方的稅務(wù)機(jī)關(guān)不談，扣繳義務(wù)人(以下簡稱“扣繳人”)在個(gè)稅征管中亦扮演著舉足輕重的角色，它被新個(gè)稅法賦予了更為重要的職責(zé)和義務(wù)。作為聯(lián)系稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人(以下簡稱“納稅人”)的中介與橋梁，扣繳人在宣講個(gè)稅政策新規(guī)、提升納稅人對(duì)于繳稅申報(bào)認(rèn)知、制定稅款扣繳流程及辦理匯算清繳方面發(fā)揮著重要作用。另一方面，處于被征管方地位的納稅人，面臨著個(gè)稅由分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)變及征管方式由傳統(tǒng)的“代扣代繳”模式向國際通行的“自行申報(bào)+匯算清繳”模式轉(zhuǎn)變的現(xiàn)狀[1]，這些變化將不可避免地對(duì)納稅人的“稅行為”產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。在此語境下，闡釋新個(gè)稅法對(duì)扣繳人義務(wù)及納稅人行為的影響并提出應(yīng)對(duì)建議，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

近年來，學(xué)者們關(guān)于新個(gè)稅法的研究主要著眼于其收入再分配效應(yīng)、專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目等方面。例如，張玄等研究發(fā)現(xiàn)，提高個(gè)稅的平均有效稅率是增強(qiáng)其收入再分配效應(yīng)的重要途徑，具體可通過擴(kuò)大綜合所得征稅范圍、調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)、降低基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等措施來實(shí)現(xiàn)。[2]韓秀蘭和陳星霖的實(shí)證研究結(jié)果表明，新個(gè)稅法中免征額與相對(duì)益貧性指數(shù)呈正相關(guān)，按年征稅與專項(xiàng)附加扣除的稅制設(shè)計(jì)對(duì)于收入分配相對(duì)益貧性的促進(jìn)更為顯著。[3]趙艾鳳和姚震在分析新個(gè)稅法扣除制度存在問題的基礎(chǔ)上，提出子女教育、房貸利息、房租及贍養(yǎng)父母等專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)一步改革完善。[4]張旭認(rèn)為，新個(gè)稅法中專項(xiàng)附加扣除規(guī)則的價(jià)值取向存在偏差，應(yīng)對(duì)該規(guī)則予以重塑，以維護(hù)納稅人利益。[5]

綜上，鮮有文獻(xiàn)關(guān)注本文前述研究議題，僅有的相關(guān)文獻(xiàn)只是聚焦于個(gè)稅改革對(duì)納稅人遵從行為的影響[6],這就為本研究的開展提供了空間。本文的貢獻(xiàn)在于：首先，豐富和拓展了新個(gè)稅法實(shí)施后果的相關(guān)文獻(xiàn)。通過揭示新個(gè)稅法對(duì)于扣納雙方的影響，為今后稅制完善及實(shí)施效果評(píng)估提供了理論依據(jù)。其次，針對(duì)扣繳人及納稅人“量身定做”的應(yīng)對(duì)建議有利于雙方在“稅務(wù)合規(guī)”的框架范圍內(nèi)履行義務(wù)及行為活動(dòng)，從而保障個(gè)稅既要惠及民生又能應(yīng)收盡收，助力國家經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

二、新個(gè)稅法對(duì)扣繳人義務(wù)的影響分析及應(yīng)對(duì)建議

(一)扣繳人的扣繳清繳合規(guī)義務(wù)顯著增加

首先，針對(duì)境內(nèi)納稅人扣繳清繳合規(guī)義務(wù)。根據(jù)個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)機(jī)理，扣繳人履行扣繳義務(wù)合規(guī)的前提之一是根據(jù)納稅人填報(bào)的專項(xiàng)附加扣除信息按稅法規(guī)定予以扣除并計(jì)算稅款。新個(gè)稅法實(shí)施之前，這種工作僅存于需要為外籍納稅人辦理免稅補(bǔ)貼的企業(yè)，通常這種企業(yè)及外籍納稅人的數(shù)量都較少。新個(gè)稅法實(shí)施之后，專項(xiàng)附加扣除成為工薪階層減輕稅負(fù)普遍具有的項(xiàng)目。鑒于專項(xiàng)附加扣除的復(fù)雜與繁瑣，絕大部分納稅人無法自行計(jì)算確定，只能是將該信息提供給扣繳人，由其在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)完成。扣繳人發(fā)現(xiàn)納稅人提供的專項(xiàng)附加扣除信息存在虛假或錯(cuò)誤，須提醒其予以更正。如果納稅人拒絕更正，則應(yīng)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，由此導(dǎo)致扣繳人的工作量劇增。此外，依據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳涉及有關(guān)政策問題的公告》(財(cái)稅公告〔2019〕94號(hào))，扣繳人依規(guī)履行扣繳義務(wù)是中低收入納稅人年度匯算清繳義務(wù)免除的重要前提。而關(guān)于減除費(fèi)用的計(jì)算，《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善調(diào)整部分納稅人個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳方法的公告》(總局公告〔2020〕13號(hào))相較于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)>的公告》(總局公告〔2018〕61號(hào))變化較大(1)主要是指納稅人首次取得工資薪金，其在計(jì)算累計(jì)減除費(fèi)用時(shí)，月份數(shù)的確定變更為從當(dāng)年截至本月。,更是增加了扣繳人履行扣繳義務(wù)合規(guī)的復(fù)雜程度。[7]

新個(gè)稅法下雖然綜合所得匯算清繳的最終責(zé)任由納稅人承擔(dān)，但并不妨礙扣繳人在此過程中發(fā)揮的重要作用，這主要是因?yàn)榧{稅人受限于個(gè)人的納稅意識(shí)與稅收知識(shí)，致使其往往無法自行辦理。尤其是一些復(fù)雜的納稅情形，如納稅人在年度中間更換工作單位、取得兩處或以上綜合所得等，個(gè)人獨(dú)自完成匯算清繳無疑成為巨大困擾?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于辦理2019年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》(總局公告〔2019〕44號(hào))及財(cái)稅公告〔2019〕94號(hào)亦表明，基于我國個(gè)稅納稅人數(shù)量眾多這一特征，財(cái)稅主管部門期望依托包括扣繳人在內(nèi)的諸方面力量來參與及推進(jìn)個(gè)稅綜合所得匯算清繳工作。上述這些都對(duì)扣繳人在匯算清繳時(shí)的義務(wù)合規(guī)提出了較高要求。

其次，針對(duì)外籍納稅人扣繳清繳合規(guī)義務(wù)。對(duì)于外籍納稅人享受的包括住房補(bǔ)貼等免稅福利(2)依據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財(cái)稅〔2018〕164號(hào))，2021年12月31日前，符合居民個(gè)人條件的外籍納稅人，可以在個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除與住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策中擇一，且一經(jīng)選定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更。,新個(gè)稅法將重點(diǎn)關(guān)注福利的性質(zhì)、金額是否合理且要求票據(jù)留存?zhèn)洳椤＜词雇饧{稅人的個(gè)稅已經(jīng)匯算清繳，免稅福利仍有被稅務(wù)審查的可能。此外，若企業(yè)和外籍納稅人之間存在復(fù)雜的薪酬稅務(wù)安排，如該納稅人個(gè)稅由企業(yè)部分或全部承擔(dān)、享受地區(qū)性優(yōu)惠政策(3)目前主要有大灣區(qū)(包括廣州、深圳、香港和其他城市在內(nèi)的華南地區(qū)城市群)、上海臨港新片區(qū)推出的個(gè)稅優(yōu)惠政策。，其匯算清繳時(shí)涉及退稅或補(bǔ)稅等，這些都進(jìn)一步加大了扣繳人針對(duì)外籍納稅人個(gè)稅月度扣繳及年度清繳環(huán)節(jié)的合規(guī)工作。

針對(duì)上述情形，建議扣繳人應(yīng)做好以下幾個(gè)方面工作：一是研析新個(gè)稅法、實(shí)施條例及財(cái)稅部門出臺(tái)的一系列規(guī)章，對(duì)本單位的稅務(wù)專員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，向納稅人宣講個(gè)稅最新政策，提升他們對(duì)于稅款扣繳及清繳合規(guī)的認(rèn)知。制定標(biāo)準(zhǔn)化的稅款扣繳流程，規(guī)劃扣繳信息存疑時(shí)的異議處理路徑。(4)此處僅指企業(yè)內(nèi)部異議處理路徑，不包括手機(jī)APP及稅務(wù)熱線12366申訴。二是完善單位財(cái)稅信息系統(tǒng)，建設(shè)有效的納稅人專項(xiàng)附加扣除信息收集、記錄及保存平臺(tái)，做好與稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳申報(bào)系統(tǒng)的銜接。當(dāng)企業(yè)規(guī)模較大、員工數(shù)量較多時(shí)，須采用安全高效且智能科技的解決方案(5)實(shí)踐中可參考畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所新近開發(fā)的智能化平臺(tái)，該平臺(tái)能夠?qū)ｍ?xiàng)附加扣除信息收集、工資薪金計(jì)算、內(nèi)部控制建設(shè)及個(gè)稅申報(bào)表提交等業(yè)務(wù)進(jìn)行無縫整合與對(duì)接，從而將稅務(wù)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。以應(yīng)對(duì)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的補(bǔ)扣和調(diào)整，從而確保平臺(tái)輸出的相關(guān)信息符合稅法要求。三是建立稅收合規(guī)的內(nèi)部控制，審查內(nèi)部相關(guān)政策及流程的合規(guī)性，健全本單位稅收風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，對(duì)照法律法規(guī)的相應(yīng)條款區(qū)分自身與納稅人的權(quán)利、責(zé)任，避免因納稅人原因引致自身合規(guī)義務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

(二)扣繳人的溝通保密義務(wù)進(jìn)一步拓展

首先，關(guān)于扣繳人的溝通義務(wù)。在新個(gè)稅法下，扣繳人的溝通義務(wù)較之前有了較大范圍的拓展，這主要體現(xiàn)在：其一，扣繳人須就“預(yù)扣預(yù)繳”與“匯算清繳”的相關(guān)內(nèi)容與納稅人溝通，使其稅收利益得到最大程度保障(6)如果預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳未銜接到位，納稅人的稅收利益很可能受損，這主要是因?yàn)椋菏紫?，預(yù)扣預(yù)繳多繳的稅款即使在匯算清繳環(huán)節(jié)退還，但納稅人損失了該部分稅款的資金時(shí)間價(jià)值。其次，預(yù)扣預(yù)繳多繳的稅款可能無法享受個(gè)稅的政策紅利。例如，納稅人匯算清繳本需補(bǔ)稅但其年綜合所得未超過12萬，可免于匯算清繳。，提示預(yù)扣預(yù)繳稅款將導(dǎo)致其每月稅后工資薪金出現(xiàn)波動(dòng)，并督促其及時(shí)提交專項(xiàng)附加扣除等相關(guān)信息。其二，扣繳人須就企業(yè)的薪酬政策與內(nèi)部財(cái)稅工作流程與納稅人溝通，使其對(duì)于上述相關(guān)內(nèi)容有深入了解，從而較好地配合自己依規(guī)履行預(yù)扣預(yù)繳及匯算清繳義務(wù)。其三，扣繳人須就某些特殊項(xiàng)目(7)主要是指納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金、上市公司股權(quán)激勵(lì)及一次性補(bǔ)償收入(包括因解除勞動(dòng)關(guān)系、提前退休、內(nèi)部退養(yǎng))等。其中，依據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，2021年12月31日前，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金可以選擇是否并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅。的個(gè)稅計(jì)稅方式與納稅人溝通，使其能夠在政策范圍內(nèi)借助稅收籌劃最大程度地享受稅改紅利，同時(shí)亦可減少自己在匯算清繳環(huán)節(jié)的工作量。其四，扣繳人須就納稅人取得的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬及特許權(quán)使用費(fèi)所得與其溝通，告知其該類所得匯算清繳時(shí)須與工資薪金所得合并，且適用的稅率不同于預(yù)扣預(yù)繳稅率，以幫助其正確完成稅款申報(bào)及繳納。其五，扣繳人須就匯算清繳的辦理方式與外籍納稅人溝通，告知其可采用親自辦理、授權(quán)扣繳人或委托涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)代為辦理等方式，并提醒其按期完成稅款繳納，避免由此產(chǎn)生的滯納金及對(duì)其征信的負(fù)向影響。

其次，關(guān)于扣繳人的保密義務(wù)。在新個(gè)稅法下，納稅人報(bào)送的專項(xiàng)附加扣除信息，除涉及其本人、配偶、子女、父母等多人的身份信息外，還包括其婚姻狀況、房產(chǎn)所在地、房貸及房租金額等多項(xiàng)個(gè)人信息，扣繳人由此成為納稅人個(gè)人及其家庭隱私信息的集中地，其有必要對(duì)這些信息和相關(guān)資料給予保密，從而進(jìn)一步延展了自身的義務(wù)及要求。針對(duì)上述情形，建議扣繳人應(yīng)做好以下幾方面工作：一是梳理單位涉及個(gè)稅的相關(guān)人力資源政策(8)該人力資源政策主要是指員工(納稅人)入職及離職企業(yè)時(shí)，是否對(duì)個(gè)稅有相關(guān)的考量。即員工入職(非首次就業(yè))或離職時(shí)，企業(yè)人力資源部門是否了解其之前個(gè)稅處理或告知其之后個(gè)稅影響。，并按稅法要求更新人力資源流程。通過舉辦培訓(xùn)課程、發(fā)送電子郵件及記載人力資源手冊(cè)等方式將更新內(nèi)容傳遞給納稅人。憑借設(shè)置“在線答疑”等方式及時(shí)處理納稅人有關(guān)稅款扣繳及清繳的各種問題。二是構(gòu)建與納稅人的溝通機(jī)制，具體包括：明確溝通雙方的法律責(zé)任，落實(shí)溝通的對(duì)象，明確溝通的目的，細(xì)化溝通的內(nèi)容，建立溝通的程序等。三是制定相應(yīng)的保密措施于前述的專項(xiàng)附加扣除信息平臺(tái)中。鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性及保密性，可以嘗試引入該技術(shù)以增強(qiáng)信息的安全與隱秘。完善相關(guān)制度，為可能因納稅人隱私信息泄露而導(dǎo)致的糾紛做好提前應(yīng)對(duì)。

(三)扣繳人的判斷審查義務(wù)有所提升

首先，關(guān)于扣繳人的判斷義務(wù)。新個(gè)稅法重新定義了居民個(gè)人與非居民個(gè)人的概念，這使得扣繳人判斷外籍納稅人的稅收居民身份有了新標(biāo)準(zhǔn)。若外籍納稅人被預(yù)先判斷為居民個(gè)人，則需要通過匯算清繳進(jìn)行退稅或補(bǔ)稅；若其被預(yù)先判斷為非居民個(gè)人，雖不需要辦理匯算清繳，但是應(yīng)依據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)稅公告〔2019〕35號(hào))的要求，在規(guī)定時(shí)限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理繳稅及退補(bǔ)稅等。由此提升了扣繳人的判斷義務(wù)。

其次，關(guān)于扣繳人的審查義務(wù)。一方面，新個(gè)稅法中居民個(gè)人的居住期限標(biāo)準(zhǔn)“183天”較之前的“1年”有所縮短，外籍納稅人可能在較短時(shí)間內(nèi)成為居民個(gè)人。另一方面，新個(gè)稅法實(shí)施條例為吸引和留住境外優(yōu)秀人才，將境內(nèi)無住所的外籍納稅人的稅務(wù)寬免期由“5年”延長至“6年”，且允許通過“非臨時(shí)離境”等方式使其繼續(xù)保留非居民個(gè)人身份，外籍納稅人由此可能存在居民與非居民個(gè)人之間的身份轉(zhuǎn)換情況。納稅年度終了時(shí)，外籍納稅人被最終確定是否為居民個(gè)人與其在境內(nèi)實(shí)際居住天數(shù)(一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天)緊密相關(guān)。[8]因此，核驗(yàn)并審查外籍納稅人在華的實(shí)際天數(shù)以確定其稅收居民身份成為扣繳人的重要義務(wù)。

針對(duì)上述情形，建議扣繳人應(yīng)做好以下幾方面工作：一是制定員工管理程序，協(xié)助外籍納稅人申請(qǐng)納稅人識(shí)別號(hào)。二是審查薪酬安排較為復(fù)雜的外籍納稅人的個(gè)稅扣繳狀況，尤其要注意其在境內(nèi)企業(yè)長期任職，其工資薪金由境內(nèi)外同時(shí)支付或僅由境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付，境內(nèi)企業(yè)仍負(fù)有扣繳義務(wù)，從而避免稅款扣繳風(fēng)險(xiǎn)。三是追蹤外籍納稅人的稅收居民身份變化，就其個(gè)稅申報(bào)繳納適用對(duì)應(yīng)的征管模塊達(dá)成共識(shí)。關(guān)注財(cái)政部與國家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)的相關(guān)文件，掌握外籍納稅人稅收居民身份特殊情形的處理。

三、新個(gè)稅法對(duì)納稅人行為的影響分析及應(yīng)對(duì)建議

(一)納稅人的繳稅申報(bào)行為將置于稅務(wù)合規(guī)的嚴(yán)格管控下

在新個(gè)稅法下，納稅人的繳稅申報(bào)義務(wù)對(duì)于稅務(wù)合規(guī)的要求日益嚴(yán)格(9)新個(gè)稅法將納稅人繳稅申報(bào)置于稅務(wù)合規(guī)的首要位置，其重要意義還在于推進(jìn)社會(huì)信用體系的建設(shè)，通過個(gè)人的納稅信用等級(jí)直接影響其未來商業(yè)交易活動(dòng)。，具體而言：其一，納稅人取得各項(xiàng)所得繳稅申報(bào)要求稅務(wù)合規(guī)。稅法對(duì)于納稅人取得綜合所得包括的各項(xiàng)所得均有相應(yīng)的預(yù)繳、清繳及申報(bào)要求，這都使得納稅人須依規(guī)填報(bào)、按規(guī)申報(bào)，涉及補(bǔ)稅的須及時(shí)繳稅。此外，還應(yīng)按照規(guī)定保存相關(guān)資料以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。在上述過程中，繳稅申報(bào)相關(guān)信息的稅務(wù)合規(guī)(包括真實(shí)性、準(zhǔn)確性及完整性)由納稅人負(fù)責(zé)。如果納稅人選擇由扣繳人或委托其他涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)代為辦理，概不能減輕其自身責(zé)任，否則很可能在今后面臨較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其二，納稅人取得兩處或以上所得繳稅申報(bào)要求稅務(wù)合規(guī)。納稅人既有可能從企業(yè)外部取得兩處或以上所得，也有可能因企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)重組、崗位輪換，使得其在企業(yè)內(nèi)部不同部門間流動(dòng)，因而從企業(yè)內(nèi)部取得兩處或以上所得。該兩種情形均會(huì)導(dǎo)致納稅人平時(shí)預(yù)扣預(yù)繳稅款小于年度應(yīng)納稅款，由此納稅人須特別注意匯算清繳環(huán)節(jié)的稅務(wù)合規(guī)。其三，納稅人僅取得勞務(wù)報(bào)酬等(還包含稿酬及特許權(quán)使用費(fèi)，下同)所得繳稅申報(bào)要求稅務(wù)合規(guī)。在新個(gè)稅法下，如果納稅人僅取得勞務(wù)報(bào)酬等所得，其計(jì)稅通常有兩種方案可供選擇。方案一，按“綜合所得”計(jì)稅，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除20%，但扣除金額并不能較好地體現(xiàn)出為獲取該所得而發(fā)生的成本費(fèi)用，致使納稅人的實(shí)際稅率較高。為減輕稅負(fù)，納稅人往往選擇方案二，即按“經(jīng)營所得”計(jì)稅，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。但實(shí)施此方案的前提是須提供正規(guī)的稅務(wù)發(fā)票以證明費(fèi)用的真實(shí)與合理，這就對(duì)納稅人繳稅申報(bào)的稅務(wù)合規(guī)提出了更高要求。

針對(duì)上述情形，建議納稅人除了應(yīng)積極關(guān)注個(gè)稅的最新政策動(dòng)態(tài)，還應(yīng)做到：一是對(duì)于取得兩處或以上所得，應(yīng)掌握年度匯算清繳的要求，以合法地退稅或補(bǔ)稅。二是對(duì)于僅取得勞務(wù)報(bào)酬等所得，若選擇按“綜合所得”計(jì)稅，應(yīng)深刻理解該類所得按月(次)預(yù)扣預(yù)繳與按年匯算清繳在稅款計(jì)算及征管方面的差異(10)勞務(wù)報(bào)酬等所得按月(次)預(yù)扣預(yù)繳的預(yù)扣率、減除費(fèi)用并不等同于按年匯算清繳的稅率、減除費(fèi)用。，并應(yīng)妥善保存納稅年度的專項(xiàng)附加扣除等相關(guān)信息，以及時(shí)地在年度匯算清繳時(shí)申請(qǐng)抵扣。(11)勞務(wù)報(bào)酬等所得的專項(xiàng)附加扣除在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)不能扣除。若選擇按“經(jīng)營所得”計(jì)稅，則應(yīng)在提供勞務(wù)過程中隨時(shí)索取能夠佐證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的正規(guī)稅務(wù)票據(jù)，并據(jù)此登記入賬以備扣除。三是對(duì)于來源多樣且情況復(fù)雜的所得，可以選擇與第三方簽訂授權(quán)書，委托其辦理繳稅申報(bào)。通過借助專業(yè)人士的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，提高匯算清繳申報(bào)的準(zhǔn)確程度，防范稅務(wù)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

(二)納稅人的現(xiàn)金管理行為將成為應(yīng)對(duì)稅后收入波動(dòng)的重要手段

過往舊個(gè)稅法下居民納稅人只要工資不變，則每月納稅金額相同。新個(gè)稅法采用“累計(jì)預(yù)扣法”，即使居民納稅人稅前月薪固定，每月稅后收入亦不再是固定金額。如果當(dāng)月受專項(xiàng)附加扣除調(diào)整以及大額收入進(jìn)賬等因素干擾，納稅人的現(xiàn)金流將受到較大影響。新個(gè)稅法下居民個(gè)人稅負(fù)呈現(xiàn)的特征是：年初時(shí)較低，隨著時(shí)間推進(jìn)呈階梯式上升，而稅后工資收入則呈相應(yīng)的下降態(tài)勢(shì)。該特征可通過以下舉例予以驗(yàn)證：假定某居民納稅人2020年1～12月每月取得工資、薪金所得A元，每月專項(xiàng)扣除及專項(xiàng)附加扣除分別為B元、C元，無免稅收入及其他扣除項(xiàng)目，則1月累計(jì)應(yīng)納稅所得額=A-5000-B-C。另假定適用預(yù)扣率D%，速算扣除數(shù)E，則1月應(yīng)納稅額=(A-5000-B-C)×D%-E。(1)若N月累計(jì)應(yīng)納稅所得額仍適用預(yù)扣率D%，速算扣除數(shù)E，則第N月應(yīng)納稅額=N×(A-5000-B-C)×D%-E-(N-1)×[(A-5000-B-C)×D%-E]=[(A-5000-B-C)×D%-E]+(N-1)×E。(2)若N月累計(jì)應(yīng)納稅所得額適用預(yù)扣率F%，速算扣除數(shù)G，則第N月應(yīng)納稅額=[(A-5000-B-C)×D%-E]+(A-5000-B-C)×(F%-D%)×N+NE-G。由上可知，在情形(1)與(2)下，第N月應(yīng)納稅額≥1月應(yīng)納稅額。針對(duì)上述情形，建議納稅人根據(jù)個(gè)人實(shí)際情況，考慮現(xiàn)金的流動(dòng)性與收益性，妥善安排自己的現(xiàn)金流以應(yīng)對(duì)稅后收入的變化。

(三)納稅人的稅收規(guī)避行為將受到稅務(wù)稽查的特別關(guān)注

在新個(gè)稅法下，納稅人但凡存在避稅行為或可能性，都非常容易進(jìn)入稅務(wù)稽查的視域。(12)自2019年6月起，全國稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)了更加嚴(yán)格的個(gè)稅稽查工作，以全面貫徹落實(shí)新個(gè)稅法中引入的反避稅條款。近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查能力大幅增強(qiáng)，這主要得益于：一方面，借助于最新的大數(shù)據(jù)技術(shù)(13)包括樹立數(shù)據(jù)思維、融合數(shù)據(jù)資源、開發(fā)數(shù)據(jù)模型、打通數(shù)據(jù)渠道、使用經(jīng)濟(jì)應(yīng)用云及信息化合成作戰(zhàn)等。進(jìn)行分析，只要納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額不合理的低，稅務(wù)機(jī)關(guān)有更大的概率進(jìn)行稽查以核實(shí)應(yīng)納稅額的真實(shí)性；另一方面，由于國稅與地稅的合并，個(gè)稅稽查領(lǐng)域中也開始匯聚了企業(yè)所得稅稽查方面有著豐富經(jīng)驗(yàn)的行家里手，稽查人員的數(shù)量與素質(zhì)都得到提升。此外，根據(jù)我國簽署的《多邊稅收征管互助公約》(14)《多邊稅收征管互助公約》(Common Reporting Standard，CRS)由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)和歐洲委員會(huì)于1988年在法國斯特拉斯堡共同發(fā)起，我國于2013年簽署該公約，2016年2月1日起開始生效，2017年1月1日起開始執(zhí)行，2018年9月開始與締約國交換外國稅收居民的金融賬戶信息。及制定的《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，外籍納稅人若同時(shí)構(gòu)成所在國與中國稅收居民的雙重身份，則兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)將相互交換其在國內(nèi)的金融賬戶信息，由此中國稅務(wù)機(jī)關(guān)更易于稽查外籍納稅人源自于中國卻存放于境外之所得的納稅狀況。

稅務(wù)稽查將重點(diǎn)關(guān)注納稅人的以下稅收規(guī)避行為：其一，外籍納稅人利用“稅收居民身份”認(rèn)定進(jìn)行避稅。該稅收規(guī)避行為是指外籍納稅人在中國連續(xù)居住滿六年，他們本需要就來源于中國境內(nèi)外的收入在中國繳納個(gè)稅。然而，他們可能在中國境內(nèi)居住的任一年度(須累計(jì)滿183天)中一次性離境超過30天，導(dǎo)致其“稅收年限”中斷，“稅收居民身份”發(fā)生轉(zhuǎn)換，從而規(guī)避其境外收入在中國繳納個(gè)稅。新個(gè)稅法結(jié)合國際稅收慣例，判斷外籍納稅人的稅收居民身份更多依賴于其“永久性住所”、“經(jīng)常性居住地”的認(rèn)定。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)將重點(diǎn)稽查外籍納稅人的住所，以確定其境外收入是否豁免繳納中國個(gè)稅。其二，居民納稅人利用“境外投資收益”進(jìn)行避稅。該稅收規(guī)避行為是指中國居民納稅人投資于境外低稅率公司，獲取收益后并不匯至居民個(gè)人名下，而是依舊存留于境外公司中，致使該收益未能計(jì)入居民個(gè)人所得，從而規(guī)避在中國繳納個(gè)稅。新個(gè)稅法借鑒《企業(yè)所得稅法》中“受控外國公司”的稅收處理原則，將該不匯至居民個(gè)人名下的收益視同已經(jīng)分配至個(gè)人，從而納入個(gè)稅征收范疇。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)將重點(diǎn)稽查居民納稅人的境外投資收益，關(guān)注產(chǎn)生該收益的資產(chǎn)是否源自于中國，且該收益是否已經(jīng)進(jìn)行繳稅申報(bào)。

針對(duì)上述情形，排除納稅人的主觀故意避稅，建議納稅人應(yīng)做到如下幾方面：一是對(duì)于因?qū)I(yè)知識(shí)匱乏導(dǎo)致自身稅收居民身份確定錯(cuò)誤而未能就來源于境外的收入在中國繳納個(gè)稅的外籍納稅人，應(yīng)積極尋求稅務(wù)專業(yè)人士的協(xié)助。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)揮涉稅專業(yè)服務(wù)作用 助力個(gè)人所得稅改革有關(guān)事項(xiàng)的通知》(稅總函〔2018〕687號(hào))，涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)可以為納稅人提供辦稅咨詢、納稅申報(bào)、匯算清繳代理等事項(xiàng)，外籍納稅人可以通過上述服務(wù)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及律師等專業(yè)人士了解稅法中稅收居民身份等內(nèi)容的變化，從而正確履行納稅遵從義務(wù)。二是對(duì)于具有境內(nèi)外戰(zhàn)略投資部署的居民納稅人，應(yīng)審查其個(gè)稅扣繳合規(guī)狀況，以便控制可能被認(rèn)定為稅收違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。

四、結(jié) 語

本文基于扣繳人義務(wù)及納稅人行為視角，探討了新個(gè)稅法對(duì)于扣納雙方的影響。研究表明，新個(gè)稅法使得扣繳人在扣繳清繳合規(guī)、溝通保密及判定審查等義務(wù)方面均有不同程度的增加、拓展或提高，而納稅人受新個(gè)稅法影響較大的方面則主要體現(xiàn)于繳稅申報(bào)、現(xiàn)金管理及稅收規(guī)避等行為。針對(duì)上述影響，筆者分別提出了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)建議，以確保扣納雙方能夠適應(yīng)新個(gè)稅法的要求，防范稅務(wù)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，在“稅務(wù)合規(guī)”的框架內(nèi)履職及行為。進(jìn)一步而言，建議的落實(shí)將有助于發(fā)揮扣繳人及納稅人在稅收征管中的“正向合力”作用，憑借“稅收法治”助力個(gè)稅財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。