向數(shù)字巨頭征稅的新稅制之三種制度安排
——比較法視野下的分析

梅 楨

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100089)

一、引 言

一個(gè)國(guó)家是否應(yīng)該對(duì)非居民企業(yè)外國(guó)來(lái)源的所得征稅？在早些年，大部分人對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)該都會(huì)給予否定的回答[1]，但如今在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的回答似乎就不能這么直接、果斷了。其實(shí)答案不會(huì)變，但判定收入來(lái)源地的方式改變了。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下被認(rèn)為是外國(guó)來(lái)源的收入，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下可能被認(rèn)定為境內(nèi)所得。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，價(jià)值通常是由算法、用戶量、用戶數(shù)據(jù)及知識(shí)儲(chǔ)備的組合所創(chuàng)造的。這些被儲(chǔ)存的有效數(shù)據(jù)也許不會(huì)被立即使用，但會(huì)在日后通過(guò)詳細(xì)的算法變?yōu)閺V告業(yè)務(wù)而進(jìn)行貨幣化。因此，用戶所在地的部分國(guó)家認(rèn)為其有權(quán)對(duì)于該部分價(jià)值征稅，因?yàn)闊o(wú)論該企業(yè)是否為居民企業(yè)，收入仍是來(lái)源于境內(nèi)的。

如果不參考以上邏輯，仍由企業(yè)所在地的國(guó)家征稅，這背后所涉及的稅收邏輯則意味著，利潤(rùn)不一定是由征稅國(guó)的用戶所創(chuàng)造的，但征稅國(guó)卻獲得了財(cái)政收入。這也意味著公司納稅時(shí)，收繳雙方均不會(huì)考慮用戶對(duì)利潤(rùn)做出的貢獻(xiàn)，但實(shí)際上公司價(jià)值確實(shí)是由這部分用戶所創(chuàng)造的。為了適應(yīng)這一新領(lǐng)域，多國(guó)紛紛提出應(yīng)設(shè)計(jì)新稅制來(lái)彌補(bǔ)稅收流失，并試圖適應(yīng)這一新經(jīng)濟(jì)邏輯。

OECD秘書(shū)長(zhǎng)在2018年曾表示要致力在2019年前制定出向數(shù)字巨頭征稅的稅收方案。[2]OECD隨后在2019年2月的公開(kāi)咨詢文件中給出了四個(gè)征稅方案，此方案和之前公布的BEPS包容性框架的大體理論相同，征稅方向亦相呼應(yīng)。OECD的秘書(shū)長(zhǎng)甚至在接受采訪時(shí)表示，“我們不能再忍受蘋(píng)果和其他巨頭幾乎不繳稅，而中小企業(yè)卻必須繳納超過(guò)25%的稅收?！比绻鋽嗟貙?shù)字行業(yè)中大部分的巨頭企業(yè)和中小企業(yè)分離開(kāi)來(lái)，那么我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，大部分?jǐn)?shù)字巨頭的所在地為美國(guó)和中國(guó)，這是數(shù)字行業(yè)中兩個(gè)生產(chǎn)型大國(guó)。而英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞、印度等，由于其本地的數(shù)字巨頭企業(yè)較小但用戶量龐大，因此成為了數(shù)字行業(yè)的消費(fèi)型國(guó)家。如果OECD堅(jiān)決提議向巨頭企業(yè)開(kāi)征新的稅種，實(shí)際上征稅權(quán)最受影響的則是美國(guó)。OECD于2015年就已提出應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收沖擊的問(wèn)題，但截至2020年初也沒(méi)有明確具體的改革方向和措施，而最終于2020年2月底在公開(kāi)咨詢文件中推出了四個(gè)明確的征稅方案。但由于OECD對(duì)成員國(guó)之間較難平衡而導(dǎo)致遲遲未明確具體方案，多個(gè)消費(fèi)型國(guó)家對(duì)征稅權(quán)問(wèn)題早已按捺不住，認(rèn)為自己境內(nèi)稅基被轉(zhuǎn)移與侵蝕，并陸續(xù)頒布了對(duì)自己更為有利的單邊稅收政策，展開(kāi)了各國(guó)稅收利益的博弈，但這些政策背后蘊(yùn)含的學(xué)理各有偏頗。公平和效率是稅制設(shè)計(jì)中不可忽略的兩大稅收原則。然而，設(shè)計(jì)一個(gè)能同時(shí)實(shí)現(xiàn)效率和公平兩大原則的稅制在現(xiàn)實(shí)中十分困難。例如，從效率角度看需求彈性低的商品更適宜征稅，但從公平角度看這一商品應(yīng)適用低稅率，效率與公平最終如何取舍，取決于政府目標(biāo)和利益集團(tuán)的博弈能力。[3]效率和公平無(wú)法平衡之現(xiàn)象，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)而愈演愈烈。

于是我們見(jiàn)證了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的五花八門(mén)的新稅制，而它們總體可以從三個(gè)維度分析——偏向效率原則的“補(bǔ)丁型”稅制、偏向公平原則的“實(shí)質(zhì)認(rèn)定型”稅制以及體現(xiàn)稅收中性原則的“中性”稅制。

二、偏向效率原則的“補(bǔ)丁型”稅制

國(guó)際稅法下的稅收管轄權(quán)之領(lǐng)土原則，早已從嚴(yán)格的字面意義，即行為全部發(fā)生在一個(gè)國(guó)家領(lǐng)土范圍內(nèi)，擴(kuò)大到覆蓋發(fā)生在一國(guó)領(lǐng)土外的行為，只要其在領(lǐng)土范圍內(nèi)產(chǎn)生“實(shí)質(zhì)性的影響”。[1]這一觀點(diǎn)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新稅制誕生的基礎(chǔ)，各國(guó)推出新稅制目的就是針對(duì)那些“實(shí)質(zhì)性的影響”在領(lǐng)土內(nèi)產(chǎn)生，但卻沒(méi)有在領(lǐng)土內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)可以脫離于物理上的“應(yīng)稅存在”而輕松開(kāi)展跨國(guó)業(yè)務(wù),使境外企業(yè)可以不用在目標(biāo)客戶國(guó)家的境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而仍取得收入。這與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的課稅方式大相庭徑。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中用“物理存在”這一要求來(lái)區(qū)別納稅人,一方面反映的是居住地國(guó)家在資本輸出過(guò)程中對(duì)居住國(guó)稅收權(quán)益的保護(hù)；另一方面則是對(duì)來(lái)源地國(guó)家征稅權(quán)的限制。[4]21但由于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中企業(yè)可以完全不用設(shè)立“物理存在”而仍能獲取高額收入，在這種情況下,很有可能給收入來(lái)源國(guó)造成巨額的稅收損失。但如何補(bǔ)救這一稅收缺口，應(yīng)當(dāng)具體設(shè)計(jì)怎樣的稅制來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，則不得不面對(duì)如何平衡效率和公平這兩大重要準(zhǔn)則的問(wèn)題。

然而就目前的經(jīng)濟(jì)情況而言，各國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)都已迅速發(fā)展為龐大的利益集團(tuán)，政府必須快速將其納入征稅范圍內(nèi)，從而堵住稅收缺口。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展速度過(guò)快導(dǎo)致各國(guó)政府缺乏足夠的時(shí)間去準(zhǔn)備其所適用的完美稅制，因此，我們見(jiàn)證了很多類似于“補(bǔ)丁”的專門(mén)針對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)公司的稅種的誕生，如“Google tax”或“Netflix tax”。

從稅收的效率角度分析，“補(bǔ)丁型”的稅種直接針對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)公司，征稅機(jī)構(gòu)僅需監(jiān)管為數(shù)不多的納稅企業(yè)便可獲得高額的財(cái)政收入，這樣的做法無(wú)疑符合稅收效率準(zhǔn)則。首先，如果希望稅務(wù)管理成本低，那么稅制本身必須簡(jiǎn)單，由于“補(bǔ)丁型”的稅種只針對(duì)擁有相同特性的數(shù)量較少的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，所以其稅制不必過(guò)于復(fù)雜。其次，如果稅制針對(duì)的納稅人數(shù)量過(guò)多，必然需要花費(fèi)大量的推廣成本和代理費(fèi)用，而僅針對(duì)于個(gè)別具有相同特性的企業(yè)，則可以輕松降低這一成本和費(fèi)用。而稅收公平原則要求稅收必須普遍課征及平等課征，唯有如此，才能更好地實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的穩(wěn)定。[5]但也有政府認(rèn)為，由于傳統(tǒng)企業(yè)承擔(dān)著大量的稅負(fù)壓力，而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可以通過(guò)巧妙的稅收籌劃安排而承擔(dān)較少的稅負(fù)壓力，這本身就是有失公平的，因此只有出臺(tái)“補(bǔ)丁型”的稅種，才能體現(xiàn)公平原則，其中最具代表性的則是印度的平等稅和法國(guó)的電子服務(wù)稅。

于2016年2月29日提交的印度財(cái)政預(yù)算中，印度財(cái)政部部長(zhǎng)Arun Jairley提議在2016年財(cái)務(wù)法案中增加一項(xiàng)名為“平等稅”的新章節(jié)(1)財(cái)務(wù)法案：The Finance Bill 2016.，這個(gè)稅種后續(xù)被媒體稱之為印度版谷歌稅。[6]2016年7月1日平等稅已經(jīng)正式生效，它針對(duì)印度非居民企業(yè)的電子商務(wù)公司的在線服務(wù)收入征收6%的直接稅。(2)Section 165, Charge of equalization levy.由于它要求在印度境內(nèi)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)對(duì)其在印度開(kāi)展的特定服務(wù)需要和印度的居民企業(yè)一樣承擔(dān)稅負(fù)壓力，因此稱其為平等稅。特定服務(wù)是指線上廣告服務(wù)或以提供在線廣告為目的而提供的數(shù)字空間或服務(wù)，以及政府后續(xù)更新增加的其他業(yè)務(wù)。平等稅的主要目標(biāo)僅是針對(duì)B2B的線上廣告業(yè)務(wù)，印度財(cái)政部長(zhǎng)在2016～2017年度預(yù)算報(bào)告中公開(kāi)指出，該稅種是針對(duì)從印度獲取收入超過(guò)10萬(wàn)盧比的外國(guó)電子商務(wù)企業(yè)，并且強(qiáng)調(diào)稅收是政府消除社會(huì)貧困和不平等的主要工具，如果不從這個(gè)角度去利用這個(gè)機(jī)會(huì)，后代將不會(huì)原諒。[7]在印度平等稅的提議報(bào)告中也指出，由于現(xiàn)行的稅收政策仍然強(qiáng)調(diào)常設(shè)機(jī)構(gòu)等物理性的關(guān)聯(lián)性才會(huì)對(duì)其收入征稅，但這一套稅收邏輯已經(jīng)完全無(wú)法適用于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)了。印度因其龐大的人口規(guī)模成為了全球互聯(lián)網(wǎng)的主要消費(fèi)國(guó)，但是境外企業(yè)卻可以輕松地繞開(kāi)現(xiàn)行稅收政策而無(wú)需向印度政府交納稅金，這對(duì)本地慢慢發(fā)展起來(lái)的實(shí)體企業(yè)造成了巨大的沖擊，這種不平等性給印度的整體經(jīng)濟(jì)也帶來(lái)了威脅，長(zhǎng)期如此一定會(huì)腐蝕境內(nèi)經(jīng)濟(jì)，因此，必須出臺(tái)一套新的針對(duì)境外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收政策來(lái)挽救這個(gè)不平等的惡性局面。[8]由于針對(duì)的是在境內(nèi)尚未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，政府較難監(jiān)管，因此，該筆稅金由境內(nèi)居民企業(yè)或設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)在付款時(shí)預(yù)提出來(lái)，并于每月7日前將上月預(yù)提的稅金上繳完畢。此外，代繳的企業(yè)需要在每年6月30日前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一份內(nèi)容包含購(gòu)買境外線上廣告服務(wù)具體金額及相關(guān)代繳稅金具體金額的電子申報(bào)單。

與印度平等稅同樣僅將征稅目標(biāo)對(duì)準(zhǔn)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)巨頭的，還有法國(guó)于2020年頒布的電子服務(wù)稅。歐盟與美國(guó)在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)稅收問(wèn)題上已經(jīng)博弈多年，但歐盟目前尚未提出針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的稅收政策，法國(guó)政府最終決定獨(dú)自率先行動(dòng)。在2019年7月17日于法國(guó)舉辦的G7會(huì)議上，法國(guó)財(cái)務(wù)部長(zhǎng)曾提出OECD參與國(guó)應(yīng)就對(duì)信息技術(shù)巨頭企業(yè)的征稅盡早達(dá)成一致方案，他表示他愿意等，但不愿意無(wú)止境地等，而美國(guó)則指出他們?cè)敢饨邮芙y(tǒng)一平等的稅收方案，但目前互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)巨頭中美國(guó)企業(yè)占多數(shù)，因此不接受針對(duì)美國(guó)企業(yè)且有失公平的稅收方案。[9]盡管如此，法國(guó)總統(tǒng)馬克龍仍然在2019年7月24日正式簽署了電子服務(wù)稅，該項(xiàng)稅僅針對(duì)全球電子服務(wù)收入超過(guò)7.5億歐元并且在法國(guó)境內(nèi)電子服務(wù)收入超過(guò)0.25億歐元的企業(yè)。[10]據(jù)統(tǒng)計(jì)，符合該項(xiàng)征稅標(biāo)準(zhǔn)的公司僅約30家，其中將繳納稅金占比最大的預(yù)計(jì)是谷歌(Google)、蘋(píng)果(Apple)、臉書(shū)(Facebook)及亞馬遜(Amazon)，因此又被稱之為GAFA tax。[11]與印度不同的是，電子服務(wù)稅并不僅僅針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的廣告收入征稅，而是對(duì)提供電子服務(wù)企業(yè)的全部年收入收取3%的稅金。對(duì)具體何種企業(yè)屬于它所規(guī)定的提供電子服務(wù)的企業(yè)是這樣定義的：一是提供數(shù)字化的接口，使用戶能夠進(jìn)入與他人聯(lián)系或互動(dòng)的平臺(tái)中介服務(wù)地；二是有針對(duì)性的在線廣告服務(wù)；三是出于廣告目的而銷售客戶數(shù)據(jù)之服務(wù)。

為何法國(guó)政府迫不及待地給大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)增加稅負(fù)壓力，除了法國(guó)與美國(guó)本身的外交因素之外，其在電子服務(wù)稅提議書(shū)中這樣寫(xiě)道：“就目前的情況而言，中小型企業(yè)支付的平均稅率比數(shù)字公司高出14個(gè)百分點(diǎn)，更具體的分析發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化企業(yè)僅承擔(dān)著9.5%的實(shí)際稅率，而整個(gè)歐盟內(nèi)所有公司承擔(dān)的平均實(shí)際稅率為23.2%”。[12]因此，法國(guó)政府宣布該稅制具有追溯權(quán)，可追溯至2019年1月1日，第一筆稅款繳納將必須在同年10月完成，該稅制持續(xù)有效，直至OECD提出全面完善的解決方案。[12]

三、偏向公平原則的“實(shí)質(zhì)認(rèn)定型”稅制

上述兩個(gè)新的稅種，因其稅收政策的簡(jiǎn)易性，且涉及的納稅企業(yè)數(shù)量較低但可取得高額的財(cái)政收入，無(wú)疑是符合稅收效率原則的。但從公平原則來(lái)看卻未必。雖然印度和法國(guó)政府均強(qiáng)調(diào)，由于大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)因?yàn)槠浔旧淼奶匦垣@得了避稅的便利性，所以出臺(tái)“補(bǔ)丁型”的稅收政策，目的是還傳統(tǒng)企業(yè)一個(gè)公平的結(jié)果。但是稅收的公平原則永遠(yuǎn)不只是單一維度的，它包括了統(tǒng)一平等對(duì)待的公平性以及實(shí)際公平。此外，從經(jīng)濟(jì)公平原則看，通過(guò)稅收政策干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制和阻礙經(jīng)濟(jì)主體追求自身利益行為是不應(yīng)推崇的。具體落實(shí)在征稅范圍的選擇上，經(jīng)濟(jì)公平則意味著應(yīng)該堅(jiān)持普遍征稅、共同征稅。[3]38而印度和法國(guó)這樣過(guò)于簡(jiǎn)單的“一刀切”的稅制無(wú)疑是不符合這些原則的，此外，還大大提高了從事跨境交易的納稅人被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果征稅機(jī)構(gòu)能深入稽查，再判定是否真實(shí)存在稅收缺失，似乎就能解決這個(gè)問(wèn)題。

英國(guó)于2015年推出并于2018年修改的轉(zhuǎn)用利得稅(Diverted Profit Tax)，同樣也是針對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)，目的同樣是試圖去解決他們無(wú)需設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)就能輕松完成交易或輕松實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)之問(wèn)題，但卻沒(méi)有限制行業(yè)，而且采取的是由征稅機(jī)構(gòu)深入稽查、進(jìn)行個(gè)案分析，即實(shí)質(zhì)認(rèn)定的方式。英國(guó)的轉(zhuǎn)讓利得稅主要針對(duì)以下三種交易模式：一是英國(guó)公司利用無(wú)顯著經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的機(jī)構(gòu)或交易方式達(dá)到稅收錯(cuò)配之目的；二是在英國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)公司利用無(wú)顯著經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的機(jī)構(gòu)或交易方式達(dá)到稅收錯(cuò)配之目的；三是一個(gè)業(yè)務(wù)是與外國(guó)公司提供貨物、服務(wù)或其他物品有關(guān)聯(lián)的，而這個(gè)業(yè)務(wù)的目的是為了確保外國(guó)公司不必在英國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，不論這是其首要目的或是多個(gè)目的之一，只要實(shí)際達(dá)到了稅收錯(cuò)配之效果或本應(yīng)在英國(guó)繳納的稅金被大幅減少的。

如果屬于上述條件，那么該納稅人將需承擔(dān)25%的稅率，而非現(xiàn)行的20%的企業(yè)稅，因此，這也被視為對(duì)避稅手段的一種懲罰性稅收政策。由此可以看出，英國(guó)的轉(zhuǎn)用利得稅并不只針對(duì)某種業(yè)務(wù)的收入或某種領(lǐng)域的企業(yè)，它從稅收情況的本質(zhì)入手，面向全部企業(yè)的所有業(yè)務(wù)。但這種比法國(guó)或印度看似公平的稅收制度仍然遭到了質(zhì)疑，認(rèn)為其雖然不具有針對(duì)性，但是決定權(quán)完全落在征稅機(jī)構(gòu)手中，由于沒(méi)有明確指出何種稅收籌劃安排會(huì)落入其中，因此難免讓人擔(dān)憂所有的籌劃安排似乎都難辭其咎。雖然在直觀感受上容易符合上述模式的仍是以跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司為主，所以媒體仍然渲染其為英國(guó)谷歌稅，但諷刺的是在2015年該政策還未被修改和完善之前，它成功稽查并向14家企業(yè)收取了轉(zhuǎn)用利得稅，但卻錯(cuò)過(guò)了其設(shè)計(jì)之初計(jì)劃的最大目標(biāo)——谷歌，而未能成功向其征收轉(zhuǎn)用利得稅。[13]

英國(guó)政府設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)用利得稅的初衷是希望給納稅企業(yè)一些警示，讓他們放棄避稅籌劃的動(dòng)機(jī)，而選擇更為保險(xiǎn)和傳統(tǒng)的企業(yè)稅。因此，政府將申報(bào)責(zé)任置于納稅企業(yè)身上，所有認(rèn)為自己可能符合轉(zhuǎn)用利得稅條件的企業(yè)必須自行主動(dòng)申報(bào)，然后由征稅機(jī)關(guān)開(kāi)展稽查工作確認(rèn)其是否符合轉(zhuǎn)用利得稅之條件。征稅機(jī)關(guān)也可以主動(dòng)向納稅企業(yè)開(kāi)出繳納轉(zhuǎn)用利得稅的通知，收到通知的企業(yè)必須在30天內(nèi)足額繳納，并且會(huì)面臨額外罰金，如有異議也需先行繳納后再進(jìn)行為期12個(gè)月的行政審核程序。[14]即使是先前已經(jīng)與征稅機(jī)關(guān)達(dá)成“提前定價(jià)協(xié)議”(Advanced Pricing Agreement)也有可能落入轉(zhuǎn)用利得稅的偵查范圍內(nèi)，這樣的設(shè)計(jì)也引起了納稅企業(yè)的強(qiáng)烈不滿，認(rèn)為其中的不確定性太強(qiáng)，而導(dǎo)致企業(yè)不得不預(yù)留額外的資金隨時(shí)做好被通知的準(zhǔn)備，這樣卻十分不合理地浪費(fèi)了企業(yè)的現(xiàn)金流及機(jī)會(huì)成本，即使最終是不需要繳納轉(zhuǎn)用利得稅的企業(yè)也因這個(gè)制度的存在而蒙受了損失。[15]

在英國(guó)于2015年推出了轉(zhuǎn)用利得稅之后不久，澳大利亞也緊隨其后于2016年推出了跨國(guó)公司反避稅條例(Multinational Anti Avoidance Law)。從名字便可得知，這項(xiàng)條例和其他國(guó)家一樣，也旨在解決大型跨國(guó)企業(yè)的避稅問(wèn)題。此外，這項(xiàng)條例的重點(diǎn)也是彌補(bǔ)跨國(guó)公司可以無(wú)需在澳洲設(shè)立應(yīng)稅存在的稅法漏洞。[16]跨國(guó)公司反避稅條例將征稅范圍限制在顯著全球化企業(yè)，只要該企業(yè)的全球性母公司的年收入超過(guò)10億元澳幣；或者集團(tuán)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)以會(huì)計(jì)計(jì)算方式合并報(bào)表后，其全球性母公司的年收入超過(guò)10億元澳幣的。

與其他國(guó)家不同的是，澳大利亞的跨國(guó)公司反避稅條例并沒(méi)有規(guī)定具體稅率或懲罰性稅率，而是規(guī)定如果經(jīng)審查某納稅企業(yè)被發(fā)現(xiàn)符合跨國(guó)公司反避稅條例中所規(guī)定的情形，征稅機(jī)構(gòu)有權(quán)取消該納稅企業(yè)及其關(guān)聯(lián)公司的所有相關(guān)稅收優(yōu)惠，并有可能再面臨額外高額稅金或要求補(bǔ)齊本應(yīng)向澳大利亞征稅機(jī)關(guān)所繳納的全部稅金。與英國(guó)相同的是，澳大利亞的跨國(guó)公司反避稅條例也要求認(rèn)為自己可能符合條例規(guī)定的企業(yè)主動(dòng)申報(bào)，如果企業(yè)未主動(dòng)申報(bào)而收到征收機(jī)構(gòu)通知的，將會(huì)面臨更高額的罰金。澳大利亞政府表示，之所以將該制度設(shè)計(jì)得如此嚴(yán)苛以及設(shè)定高額的罰金主旨并不是為懲罰跨國(guó)企業(yè)，而是希望通過(guò)這項(xiàng)嚴(yán)格的規(guī)定，提高跨國(guó)企業(yè)的避稅成本，打消他們避稅籌劃的積極性而已。[17]

關(guān)于判定企業(yè)是否符合跨國(guó)公司反避稅條例的問(wèn)題，澳大利亞設(shè)計(jì)了一套主要目的考察測(cè)試，測(cè)試的主旨在于判斷避稅籌劃之架構(gòu)是否與其從事之業(yè)務(wù)具有相關(guān)性及必要性，其搭設(shè)的架構(gòu)與其業(yè)務(wù)的相關(guān)性和必要性越低，則越有可能面臨來(lái)自征稅機(jī)構(gòu)的罰金。在設(shè)計(jì)這項(xiàng)條例時(shí)，澳大利亞政府預(yù)期會(huì)有80家跨國(guó)企業(yè)符合該條例的約定[18]，而實(shí)施后最終有38家企業(yè)受到了相應(yīng)的處罰[19]，2018年澳大利亞政府修改了跨國(guó)公司反避稅條例，將跨國(guó)合伙企業(yè)架構(gòu)、信托架構(gòu)包括在內(nèi)，預(yù)計(jì)被偵查的企業(yè)數(shù)量將會(huì)有所增加。

四、體現(xiàn)稅收中性原則的“中性”稅制

在亞當(dāng)·斯密的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因研究》一書(shū)中，他提出稅收應(yīng)體現(xiàn)“平等、確實(shí)、便利、征收費(fèi)最少”這幾大原則，其中的確實(shí)、便利、征收費(fèi)最少反映的是稅收效率原則，而總體來(lái)看則是指稅收中性原則。他主張稅收的政策傾向應(yīng)保持中性，并盡可能在征收過(guò)程中減少給納稅人造成額外負(fù)擔(dān)；應(yīng)建立統(tǒng)一明確的稅收制度，限制征稅人員自由裁量的權(quán)利。而英國(guó)和澳大利亞的做法不僅給予了征稅人員大量的自由裁量權(quán)，同時(shí)也因此占用了企業(yè)的現(xiàn)金流及機(jī)會(huì)成本，造成了不必要的經(jīng)濟(jì)損失，也給納稅人帶來(lái)了過(guò)高的負(fù)擔(dān)。

法國(guó)和印度均在其對(duì)互聯(lián)網(wǎng)公司的稅制改革提議書(shū)中提到了OECD對(duì)電子商務(wù)高速發(fā)展給傳統(tǒng)稅收帶來(lái)挑戰(zhàn)的擔(dān)憂。但不得不提的是，OECD向來(lái)反對(duì)將電子商務(wù)領(lǐng)域與傳統(tǒng)領(lǐng)域分離，反對(duì)將電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收制度畫(huà)地為牢，OECD認(rèn)為這樣的做法完全違背稅收中性原則。著名的渥太華稅收框架性條件(Ottawa Taxation Framework Conditions)中確定的新稅制的基本原則包括：(1)稅收中性原則；(2)稅收效率性原則；(3)確定性和從簡(jiǎn)性原則；(4)高效性和公平性原則；(5)靈活性原則。在這五大原則中最重要的則是稅收中性原則，它是指各種各樣的交易活動(dòng)應(yīng)當(dāng)獲得相同、公平的稅收待遇，不應(yīng)當(dāng)歧視某種交易類型，從而也是為了防止由于稅收政策而導(dǎo)致的交易架構(gòu)的變形。此外，該中性原則貫穿三個(gè)維度，即稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)和稅收征收與免征范圍的統(tǒng)一“中性化”。雖然渥太華條件中也提到了高效性和公平性原則，但它更強(qiáng)調(diào)的是稅收應(yīng)當(dāng)盡量減少納稅人雙重征稅和蓄意逃稅避稅的可能，并在正確的時(shí)間征收正確額度的稅收。

為何歐盟蓄意對(duì)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)稅收制度改革多年，但最終只有法國(guó)推出了正式的新稅種，主要是因?yàn)闅W盟多國(guó)認(rèn)為推出針對(duì)性過(guò)強(qiáng)的稅收方案，會(huì)因其特殊性、不合理性及臨時(shí)性而被限制，無(wú)法做出全局性的完整計(jì)劃，最終導(dǎo)致雙重征稅。[20]而這樣的局面本身則是違反渥太華條件中的稅收公平性原則的。而其中最重要的中性原則，一方面是要求不對(duì)電子商務(wù)采取歧視性的稅收政策、開(kāi)征新的稅種；另一方面則是要求對(duì)電子商務(wù)交易也應(yīng)像對(duì)待傳統(tǒng)交易一樣采取同樣的稅收政策。[21]但法國(guó)和印度針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)巨頭的新稅制并不是某幾個(gè)國(guó)家的單方面行動(dòng)，它們是一個(gè)更大的稅改趨勢(shì)的一部分，這個(gè)趨勢(shì)里還有更多已經(jīng)加入或還在籌劃的國(guó)家，就目前已經(jīng)實(shí)施新政的國(guó)家來(lái)看，同為歐盟成員國(guó)的英國(guó)在應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題上，似乎比法國(guó)考慮得更全面一些。

效率或是公平，這個(gè)亙古不變的難以權(quán)衡的問(wèn)題，導(dǎo)致歐盟在其“數(shù)字經(jīng)濟(jì)的公平稅制研究”(Fair Taxation of the Digital Economy)中也難以取舍，最終給出了兩種建議性方案：一種是更偏向中性和公平原則的長(zhǎng)期性方案，另一種則是基本與法國(guó)現(xiàn)行的3%稅率一致的電子服務(wù)稅臨時(shí)稅收政策建議。歐盟的長(zhǎng)期性方案旨在成員國(guó)能夠?qū)υ谄漕I(lǐng)土內(nèi)產(chǎn)生的利潤(rùn)或價(jià)值征稅，即使公司在該成員國(guó)的領(lǐng)土內(nèi)沒(méi)有設(shè)立實(shí)體性的存在，該規(guī)則將確?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)與傳統(tǒng)實(shí)體公司處于相同的水平上為公共財(cái)政做貢獻(xiàn)。其建議的具體改革方案是在現(xiàn)行的企業(yè)稅法中加上“數(shù)字存在”或“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一概念，它對(duì)此概念的具體定義為：一是課稅企業(yè)在一個(gè)成員國(guó)內(nèi)的年利潤(rùn)超過(guò)700萬(wàn)歐元；二是在一個(gè)納稅年度內(nèi)，課稅企業(yè)用戶量超過(guò)十萬(wàn)人；三是在一個(gè)納稅年度內(nèi)，企業(yè)與客戶間達(dá)成的電子服務(wù)合同超過(guò)3000份。歐盟希望通過(guò)這一制度改變利潤(rùn)分配的方式，也希望它能更好地反映“在價(jià)值創(chuàng)造地征稅”這一新的稅收理念。

這項(xiàng)建議確實(shí)比第二項(xiàng)臨時(shí)稅收政策建議更為全面和公平，但是它僅解決了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不需設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，卻沒(méi)有對(duì)征稅機(jī)構(gòu)如何對(duì)企業(yè)的收入定性提出方案。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,除了數(shù)字化產(chǎn)品本身,以數(shù)字化方式提供服務(wù)也非常普遍。在某種程度上，例如SaaS模式(Software-as-a-Service)、PaaS模式(Platform-as-a-Service)、IaaS模式(Infrastructure-as-a-Service)等,新的交易模式給收入的定性方式帶來(lái)了困難。而各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也不斷地調(diào)整自身對(duì)交易定性的態(tài)度,從而適應(yīng)市場(chǎng)高速的變化。此外，正如上文提到的數(shù)據(jù)價(jià)值問(wèn)題，數(shù)據(jù)是可以進(jìn)行交易的,但是類似的數(shù)據(jù)在不同的交易中價(jià)格差別卻非常大,且沒(méi)有一個(gè)現(xiàn)成的定價(jià)規(guī)則可以遵循，無(wú)論是數(shù)據(jù)的價(jià)值還是相應(yīng)價(jià)值在各個(gè)環(huán)節(jié)中的分配,都會(huì)影響各國(guó)對(duì)稅基確定的判斷。[22]在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,數(shù)據(jù)是其中十分重要的組成元素，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之所以能飛速發(fā)展，大部分原因歸結(jié)于獲取了有利的信息數(shù)據(jù), 特別是對(duì)“大數(shù)據(jù)”的依賴日益加深。企業(yè)收集、存儲(chǔ)、分析和運(yùn)用數(shù)據(jù)的能力日益增強(qiáng)，信息技術(shù)的飛速發(fā)展使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)下大數(shù)據(jù)的地位甚至超越了其盈利模式本身。從風(fēng)險(xiǎn)投資者的角度思考，他們甚至認(rèn)為企業(yè)的核心價(jià)值在于迅速收集和掌握數(shù)據(jù)的能力，而非盈利模式，因?yàn)橛Ｊ绞强梢噪S時(shí)根據(jù)數(shù)據(jù)分析的不同結(jié)構(gòu)而改變的，因此，對(duì)企業(yè)的估值更注重于其掌握的數(shù)據(jù)。此外，對(duì)數(shù)據(jù)的利用可以采取不同方式為企業(yè)的運(yùn)營(yíng)創(chuàng)造價(jià)值,包括使企業(yè)能夠準(zhǔn)確地對(duì)用戶進(jìn)行分類并為不同類別的用戶量身定制產(chǎn)品,根據(jù)用戶要求改善產(chǎn)品與服務(wù),更好地了解市場(chǎng)動(dòng)態(tài),并更好地做出相關(guān)決策等。[22]而在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中，這些工作可能需要花費(fèi)大量的人工成本、辦公成本進(jìn)行充分的市場(chǎng)調(diào)研和廣告推廣才能達(dá)到類似的目的。

數(shù)據(jù)帶來(lái)的另一大問(wèn)題是，它是由客戶免費(fèi)提供的，客戶在某種程度上變成了投入者，那么用戶免費(fèi)提供的信息是否有價(jià)值以及價(jià)值應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行評(píng)估是當(dāng)下國(guó)際稅收界最為頭疼的問(wèn)題之一。對(duì)于關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問(wèn)題或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)確定問(wèn)題，均是需要確認(rèn)稅基后方可判斷的，正如上文所介紹的那樣，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，集團(tuán)內(nèi)公司的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移和分配是十分便利的，因此給立法者帶來(lái)更大的挑戰(zhàn)。此外，Cremer(2015)指出，數(shù)據(jù)出現(xiàn)后讓互聯(lián)網(wǎng)效應(yīng)變得更加明顯，大幅度降低了企業(yè)的邊際成本，讓立法者不得不以新的角度來(lái)審查企業(yè)的成本和盈利模式。因此，在歐盟的“數(shù)字經(jīng)濟(jì)的公平稅制研究”中也沒(méi)有看到對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)如何確認(rèn)稅基的合理解決方案。令人失望的是，目前全球沒(méi)有任何一個(gè)國(guó)家能推出完全符合中性原則并能解決收入定性問(wèn)題的稅收政策。

五、對(duì)我國(guó)的啟示

目前，各國(guó)已達(dá)成共識(shí)，數(shù)字行業(yè)的發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)稅收政策造成了嚴(yán)重的稅基轉(zhuǎn)移與侵蝕的影響，而國(guó)與國(guó)之間的競(jìng)爭(zhēng)無(wú)非是在設(shè)計(jì)一套最名正言順能保護(hù)本地征稅權(quán)和使財(cái)政收入最大化的新稅制。上述國(guó)家的幾種新稅制的立法目的均是應(yīng)對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在境內(nèi)轉(zhuǎn)移與侵蝕稅基而設(shè)立的，然而這樣的做法實(shí)際上是為立法國(guó)爭(zhēng)取了在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的征稅權(quán)。

以法國(guó)為例，美方多次強(qiáng)烈抗議與指責(zé)，認(rèn)為該項(xiàng)立法對(duì)美國(guó)企業(yè)的針對(duì)性過(guò)強(qiáng)，而法國(guó)仍然強(qiáng)勢(shì)引領(lǐng)“數(shù)字稅”并成為了先行者之一。[23]OECD發(fā)布BEPS系列的三份與數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)的文獻(xiàn)分別是2015年提出問(wèn)題、2018年分析部分問(wèn)題、2019年試圖提出備選解決方案，都集中在解決數(shù)字化經(jīng)濟(jì)給稅收帶來(lái)挑戰(zhàn)的兩個(gè)問(wèn)題 ——征稅權(quán)和稅基侵蝕問(wèn)題。從征稅權(quán)方面而言，OECD反對(duì)各國(guó)任意、肆意開(kāi)征單邊的新稅制。但從稅基侵蝕問(wèn)題而言，OECD致力于保護(hù)稅基，其在2020年提出的4種建議方案也是針對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的，所以實(shí)際上仍是保護(hù)了法國(guó)、英國(guó)等國(guó)的征稅權(quán)。也正是由于這個(gè)原因，使得法國(guó)、英國(guó)等國(guó)敢于與OECD抗衡并推出單邊稅制。

可以看出，面臨新經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，立法者在效率和公平原則中不斷權(quán)衡利弊。如果選擇側(cè)重于效率原則，那么公平性則會(huì)稍有欠缺；如果更注重于公平性，那么確定性和簡(jiǎn)易性則很難有所保證。然而不管是側(cè)重于效率或是公平原則，上述國(guó)家用數(shù)據(jù)說(shuō)明了設(shè)計(jì)一套針對(duì)新經(jīng)濟(jì)中跨國(guó)巨頭的稅收政策是十分有必要的。2017～2018財(cái)政年度，印度因其平等稅政策獲得高達(dá)550億盧比(約54億元人民幣)的財(cái)政收入。[24]英國(guó)從其轉(zhuǎn)用利得稅政策下取得的利益在2016～2017年上漲了9倍，最終向14家大型跨國(guó)企業(yè)征稅，該財(cái)政年由此政策獲得的收入約為2.81億英鎊。[13]截至2016年，全球僅通過(guò)移動(dòng)端鏈接互聯(lián)網(wǎng)的用戶量已高達(dá)20億人，而印度、中國(guó)和印度尼西亞等人口大國(guó)在其中占了大部分比例。[25]這些人口數(shù)量較大的國(guó)家不一定是主力消費(fèi)國(guó)，但一定是價(jià)值創(chuàng)造國(guó)。在線的價(jià)值創(chuàng)造實(shí)際指的是虛擬的或者數(shù)字化的勞動(dòng)力，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊性在于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下生產(chǎn)者和消費(fèi)者的概念越來(lái)越難以區(qū)分了。例如當(dāng)一個(gè)消費(fèi)者參與了電子商務(wù)的消費(fèi)時(shí)，其實(shí)他也向電子商務(wù)貢獻(xiàn)了自己的數(shù)據(jù)，而這種數(shù)據(jù)將會(huì)為電子商務(wù)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。此外，就算一個(gè)用戶不參與消費(fèi)，但他的活動(dòng)記錄也會(huì)給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。由于企業(yè)廣泛使用多邊商業(yè)模式且大量使用大數(shù)據(jù)服務(wù)，尤其是從客戶端搜集的免費(fèi)個(gè)人數(shù)據(jù)，因此，用戶所在地往往便是價(jià)值創(chuàng)造地。而OECD對(duì)BEPS問(wèn)題研究多年的最終目的也是旨在根據(jù)新的商業(yè)模式對(duì)利潤(rùn)征稅。

我國(guó)作為人口大國(guó)，從消費(fèi)層面而言，必然是數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的消費(fèi)大國(guó)。但是，由于我國(guó)也誕生了一些互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，這使我國(guó)不同于印度。我國(guó)不僅是消費(fèi)大國(guó)，與美國(guó)一樣也是生產(chǎn)大國(guó)。雖然對(duì)大型跨國(guó)公司的稅收政策做出改革是在所難免也是大勢(shì)所趨的，但由于我國(guó)的特殊性而不能簡(jiǎn)單復(fù)制任何一個(gè)國(guó)家的新稅制。

總體而言，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，如今的交易模式和當(dāng)初國(guó)際稅收原則制定時(shí)的情況已大不相同，從前制定的稅收原則已經(jīng)不再適用，導(dǎo)致稅基侵蝕已經(jīng)是各國(guó)之間的共識(shí)，國(guó)與國(guó)之間爭(zhēng)奪的只是征稅權(quán)資格，以便獲得更高的財(cái)政收入。例如法國(guó)、英國(guó)強(qiáng)調(diào)用戶所在地創(chuàng)造的價(jià)值，實(shí)際上是把稅收留在境內(nèi)，而美國(guó)對(duì)此政策的不滿也反映了這樣的政策下對(duì)其造成的財(cái)政收入流失。我國(guó)作為同時(shí)具有生產(chǎn)及消費(fèi)兩大特性的國(guó)家，如果想要設(shè)計(jì)一套完善、公平及高效的針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收解決方案，正如OECD的BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中指出的，它必須涵蓋數(shù)字經(jīng)濟(jì)的三大特性：(1)管轄權(quán)聯(lián)結(jié)(nexus)；(2)數(shù)據(jù)(data)；(3)收入定性(characterization)。自G20會(huì)議以來(lái)，OECD就此問(wèn)題的稅收解決方案研究工作已經(jīng)開(kāi)展多年，到目前為止，尚未有任何國(guó)家對(duì)此問(wèn)題給出較為完善的方案，但其他國(guó)家對(duì)此問(wèn)題的嘗試和經(jīng)驗(yàn)，必然是值得我國(guó)持續(xù)關(guān)注的。