新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)研究

劉奕含（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

一、引言

近年來(lái)，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁發(fā)生，其中收入舞弊是財(cái)務(wù)舞弊最常用的手段之一。從2010年初虛增億元營(yíng)收的“綠大地”，到2013年成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股的“萬(wàn)福生科”，到2019年以康得新和康美藥業(yè)為代表的企業(yè)因收入舞弊問(wèn)題受到證監(jiān)會(huì)嚴(yán)厲處罰，再到2020年初收入造假22億元的瑞幸咖啡，頻頻發(fā)生的收入舞弊事件引發(fā)了社會(huì)上廣泛的討論與關(guān)注。由于收入本身性質(zhì)特殊、累計(jì)金額通常較大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響廣泛且重大。因此，一旦在企業(yè)中發(fā)生收入舞弊，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

收入作為企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源，以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的直觀體現(xiàn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中的地位舉足輕重，且當(dāng)前利用收入進(jìn)行舞弊的企業(yè)屢見(jiàn)不鮮，因此，企業(yè)收入審計(jì)已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高收入審計(jì)質(zhì)量對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。因此，研究新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及其對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的影響十分必要。本文以房地產(chǎn)企業(yè)H公司為研究對(duì)象，探討新收入準(zhǔn)則修訂后，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)所面臨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響及相關(guān)應(yīng)對(duì)措施，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展同類(lèi)審計(jì)提供參考。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入會(huì)計(jì)核算的影響

我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)具有典型的資金密集型特點(diǎn)，其收入增長(zhǎng)的主要驅(qū)動(dòng)力為商品房銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)，因此新收入準(zhǔn)則對(duì)商品房銷(xiāo)售收入確認(rèn)的影響，將直觀體現(xiàn)于房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。按照新收入準(zhǔn)則，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的主要影響體現(xiàn)在兩方面：一是房產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間的確定，二是房產(chǎn)收入確認(rèn)方式的選擇。因此，本文以首次采用新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)H公司2018年年報(bào)為例，具體分析新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

（一）H公司概況

H公司是以民生地產(chǎn)作為主業(yè)，同時(shí)涉及文化旅游、高科技產(chǎn)業(yè)等領(lǐng)域的世界500強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)。2018年，H公司總資產(chǎn)2.10萬(wàn)億元，凈資產(chǎn)3 500億元，營(yíng)業(yè)收入4 661.96億元，其中房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入占比97.13%，可知房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入是其營(yíng)業(yè)收入的主要組成部分。H公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由L會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。

（二）新收入準(zhǔn)則對(duì)H公司收入確認(rèn)的影響

1.調(diào)整收入確認(rèn)時(shí)間。新收入準(zhǔn)則下，H公司以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)間基礎(chǔ)，不僅釋放了以前年度積壓的大量已出售未交付客戶的物業(yè)銷(xiāo)售收入，并將2018年相同情況收入相較以往年度會(huì)計(jì)核算，提前確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。

2.改變收入確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則下，H公司對(duì)其銷(xiāo)售房地產(chǎn)收入由按“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)，即于實(shí)際向客戶交付房地產(chǎn)時(shí)確認(rèn)，變更為按“一段時(shí)間”確認(rèn)，即在簽訂合同時(shí)視為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”且滿足準(zhǔn)則規(guī)定按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的具體條件，進(jìn)而將2018年已銷(xiāo)售未竣工房產(chǎn)銷(xiāo)售收入依照履約進(jìn)度相應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年銷(xiāo)售物業(yè)營(yíng)業(yè)收入。盡管H公司未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露按“一段時(shí)間”確認(rèn)銷(xiāo)售收入在其銷(xiāo)售房產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入總額中所占比例，但通過(guò)對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，可以推測(cè)所占比重較大，幾乎覆蓋其全部房產(chǎn)銷(xiāo)售收入。因此，按照新收入準(zhǔn)則，H公司營(yíng)業(yè)收入總額在資產(chǎn)負(fù)債表日列示金額同比增加1 551.74億元，增長(zhǎng)幅度近50%。

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.銷(xiāo)售收入大幅增加。新收入準(zhǔn)則下，H公司收入確認(rèn)時(shí)間會(huì)計(jì)估計(jì)由按“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入變更為按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入。采用按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入會(huì)計(jì)估計(jì)，一方面H公司得以釋放原積壓的大量出售未交付房產(chǎn)的已收房款，進(jìn)而使原計(jì)入負(fù)債金額向營(yíng)業(yè)收入大幅度轉(zhuǎn)化，另一方面將2018年新增已銷(xiāo)售未竣工房產(chǎn)收入按履約進(jìn)度相應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年收入，兩方面核算都對(duì)銷(xiāo)售收入的增加大有裨益。2018年資產(chǎn)負(fù)債表日，H公司財(cái)務(wù)報(bào)表中營(yíng)業(yè)收入科目列示金額近4 662億元，同比增幅近50%，凈利潤(rùn)（剔除匯兌損益）722億元，同比增幅超過(guò)100%。

2.財(cái)務(wù)狀況得到明顯改善。新收入準(zhǔn)則下，H公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、盈利能力以及營(yíng)運(yùn)能力相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)得到改善。就財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而言，H公司凈負(fù)債率大幅下降至151.9%，同比降幅達(dá)37.1%，資產(chǎn)負(fù)債率為83.6%，出現(xiàn)近五年來(lái)首次下降，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的降低在一定程度上得益于企業(yè)針對(duì)收入確認(rèn)相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)改變。與盈利能力相關(guān)指標(biāo)如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)回報(bào)率、毛利率增長(zhǎng)幅度分別為68.4%、31.1%、0.4%，作為H公司盈利能力提高的間接表現(xiàn)，增強(qiáng)了投資人對(duì)H公司未來(lái)發(fā)展的信心。除此之外，存貨轉(zhuǎn)換周期加快近15.1%，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期加快近21.4%，對(duì)于H公司整體營(yíng)運(yùn)能力效率評(píng)價(jià)提升發(fā)揮了巨大作用。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入占H公司營(yíng)業(yè)收入總額超過(guò)97%，可見(jiàn)H公司房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的變化，將對(duì)營(yíng)業(yè)收入總額產(chǎn)生巨大影響。因此通過(guò)對(duì)H公司房地產(chǎn)收入的分析，可知新收入準(zhǔn)則下，H公司因改變所采用與房地產(chǎn)收入相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，房地產(chǎn)收入確認(rèn)變化將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生較大影響，隨之必然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。準(zhǔn)則變化之下，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度分析，H公司收入可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及手段相應(yīng)增加。

（一）H公司收入財(cái)務(wù)層次可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

一方面，H公司未對(duì)前期營(yíng)業(yè)收入因準(zhǔn)則變化對(duì)留存收益的影響進(jìn)行追溯調(diào)整。H公司在其2018年年報(bào)中表示新收入準(zhǔn)則對(duì)其上期財(cái)務(wù)報(bào)表影響較小，因而未對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，此外并未詳細(xì)披露未調(diào)整原因及相關(guān)信息。相比之下，其他幾家房地產(chǎn)公司均因采用新收入準(zhǔn)則，而對(duì)期初留存收益進(jìn)行了一定程度的調(diào)整。不可否認(rèn)H公司存在利用“零調(diào)整”，將前期作為負(fù)債形式存在的已收房款額，推遲收入確認(rèn)時(shí)間，調(diào)整收入歸屬期，在2018年當(dāng)期采用新收入準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而增加營(yíng)業(yè)收入行為的可能性。

另一方面，H公司管理層及財(cái)務(wù)人員對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)以及實(shí)務(wù)中的應(yīng)用還處于過(guò)渡階段，相關(guān)會(huì)計(jì)處理缺少可參考案例，再加上管理層及財(cái)務(wù)人員自身專(zhuān)業(yè)素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則理解深入程度不同，而新收入準(zhǔn)則在一定程度上賦予了管理層及財(cái)務(wù)人員較大的自主判斷力，因此管理層及財(cái)務(wù)人員可能因?yàn)閷?duì)準(zhǔn)則規(guī)定理解的偏差，導(dǎo)致錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而影響H公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體質(zhì)量。

（二）H公司收入認(rèn)定層次可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

如上所述，由于H公司采用新收入準(zhǔn)則的時(shí)間尚處于過(guò)渡階段以及收入確認(rèn)方式的改變，認(rèn)定層次可能存在由于按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)估計(jì)判斷不具合理性等問(wèn)題，導(dǎo)致收入確認(rèn)的金額不準(zhǔn)確。

1.可能存在不符合按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的基礎(chǔ)條件。結(jié)合新收入準(zhǔn)則中規(guī)定的按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入條件，H公司也在其2018年年報(bào)中披露了其按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，即“企業(yè)提供全部利益的同時(shí)客戶亦收到并消耗有關(guān)利益；本集團(tuán)創(chuàng)建受客戶控制的資產(chǎn)；對(duì)具有不可替代性的資產(chǎn)且本集團(tuán)可強(qiáng)制執(zhí)行收回累計(jì)至今已完成履約部分的款項(xiàng)”。盡管銷(xiāo)售房地產(chǎn)時(shí)，通常會(huì)對(duì)房地產(chǎn)樓棟號(hào)、單元、樓層及門(mén)牌號(hào)做出準(zhǔn)確規(guī)定，此舉對(duì)保證銷(xiāo)售房地產(chǎn)具備“不可替代性”可以得到認(rèn)可，然而購(gòu)房者很可能未對(duì)房地產(chǎn)樓棟號(hào)、單元、樓層及門(mén)牌號(hào)產(chǎn)生敏感反應(yīng)，且H公司在2018年年報(bào)中也并未對(duì)其房產(chǎn)“不可替代性”的判定依據(jù)進(jìn)行披露，因此無(wú)法得知房地產(chǎn)樓棟號(hào)、單元、樓層及門(mén)牌號(hào)等信息在H公司所有采取按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的房產(chǎn)銷(xiāo)售合同中是否得到充分強(qiáng)調(diào)，故H公司采取按“一段時(shí)間”確認(rèn)的房產(chǎn)收入很可能并不滿足所售商品具備“不可替代性”這一基礎(chǔ)條件。

2.可能存在誤判擁有收款權(quán)依據(jù)的認(rèn)定。H公司在2018年年報(bào)中披露對(duì)收款權(quán)的確認(rèn)合乎其合同條款及適用于該合同條款的法律規(guī)定。就理論而言，該聲明公允、合理，但在具體實(shí)務(wù)中，由于通常情形復(fù)雜，即使針對(duì)同一合同中的同一條款，不同各方的解釋也很難達(dá)到完全統(tǒng)一。同時(shí)，H公司一直以來(lái)主張推行“無(wú)理由退房”概念且“無(wú)理由退房”無(wú)期限限制，使得其是否擁有收款權(quán)產(chǎn)生了不確定性，對(duì)收款權(quán)擁有判定產(chǎn)生了不利影響。換言之，會(huì)計(jì)人員并非法律專(zhuān)家，其自身很可能無(wú)法對(duì)合同條款作出準(zhǔn)確理解，從而導(dǎo)致錯(cuò)誤認(rèn)定，最終做出錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理。

3.可能存在履約進(jìn)度確定的不準(zhǔn)確。我國(guó)房地產(chǎn)銷(xiāo)售大多為非即時(shí)交易，即以期房方式銷(xiāo)售。H公司在2018年年報(bào)中披露滿足按“一段時(shí)間”確認(rèn)的房產(chǎn)銷(xiāo)售收入，將以集團(tuán)完成履約責(zé)任的成本作為評(píng)估完成履約義務(wù)進(jìn)度的指標(biāo)之一，并以各合同直至報(bào)告期末所發(fā)生的合同成本占集團(tuán)預(yù)測(cè)成本的百分比作為確認(rèn)收入的比率。H公司已投入的成本通過(guò)生產(chǎn)部門(mén)以及會(huì)計(jì)部門(mén)核算，數(shù)值相對(duì)而言可獲得準(zhǔn)確性保證，但集團(tuán)的預(yù)測(cè)成本是由H公司管理層及財(cái)務(wù)人員預(yù)期的發(fā)生成本，管理層能否客觀公正地做出預(yù)測(cè)將直接影響預(yù)測(cè)成本的公允性，與實(shí)際最終成本之間存在較大不確定性。若預(yù)測(cè)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大（小）于實(shí)際最終成本金額，則存在提前（推遲）確認(rèn)收入進(jìn)而導(dǎo)致收入錯(cuò)報(bào)的可能性。

4.收入確認(rèn)金額不準(zhǔn)確。H公司營(yíng)業(yè)收入平均增幅在2014—2017年十分穩(wěn)定，采用新收入準(zhǔn)則后，增長(zhǎng)速度突變。H公司在2018年僅用了6個(gè)月的時(shí)間就實(shí)現(xiàn)了公司2017年制定的“凈利潤(rùn)不少于500億元，預(yù)期合約銷(xiāo)售額將達(dá)到5 000億元”的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。新收入準(zhǔn)則下由于對(duì)按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)估計(jì)判斷可能不具合理性等原因，將直接影響收入金額的準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)人員面對(duì)收入金額的增加，其記錄存在錯(cuò)誤的可能性隨之增大，最終導(dǎo)致與收入準(zhǔn)確性相關(guān)認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加。

四、新收入準(zhǔn)則下收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

1.審慎保持業(yè)務(wù)關(guān)系——保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。盡管我國(guó)對(duì)審計(jì)輪換制沒(méi)有明確規(guī)定期限，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍應(yīng)充分關(guān)注連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)可能對(duì)其獨(dú)立性以及最終審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的影響。通過(guò)H公司近十年年報(bào)可知，L會(huì)計(jì)師事務(wù)所與H公司審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系已超過(guò)十年，因此L會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)評(píng)估連續(xù)長(zhǎng)期審計(jì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)其獨(dú)立性的影響，審慎選擇是否繼續(xù)承接H公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.嚴(yán)格質(zhì)量控制——提高審計(jì)質(zhì)量。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)特點(diǎn)的深入了解以及與房地產(chǎn)企業(yè)收入相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解、應(yīng)用的掌握，具備提供審計(jì)服務(wù)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，并且已十分了解企業(yè)業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)處理方式，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍需在審計(jì)工作中保持謹(jǐn)慎性，必須嚴(yán)格對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行的審計(jì)程序以及獲得的審計(jì)證據(jù)和最后出具的審計(jì)報(bào)告這一過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制，選擇專(zhuān)業(yè)素質(zhì)能力較強(qiáng)、對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)了解深入、對(duì)準(zhǔn)則理解準(zhǔn)確的合伙人對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行復(fù)核，必要時(shí)還可以聘請(qǐng)涉及相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家作為輔助復(fù)核，保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體的質(zhì)量。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

1.職業(yè)道德素質(zhì)——始終保持獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性是其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)以及制定總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的基礎(chǔ)。獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要保證形式獨(dú)立，更需要保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立，以誠(chéng)信作為審計(jì)工作中的基本要求，始終保持正直和誠(chéng)實(shí)，秉公處事，實(shí)事求是。對(duì)于L會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其與H公司之間長(zhǎng)達(dá)十年審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的保持是一把“雙刃劍”。一方面其對(duì)H公司了解的深入程度，使其在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)更能有的放矢，準(zhǔn)確識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性亦受到嚴(yán)重考驗(yàn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須考慮可能對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的因素，并積極尋找解決途徑，作為保證后續(xù)審計(jì)工作有效性的基礎(chǔ)。

2.職業(yè)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)——提高專(zhuān)業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力是提升審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效工具。專(zhuān)業(yè)勝任能力即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則規(guī)定，把握準(zhǔn)則變化重心。在面對(duì)H公司巨大業(yè)務(wù)量以及復(fù)雜業(yè)務(wù)處理程序時(shí)，能夠準(zhǔn)確識(shí)別并評(píng)估收入可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選擇有效的審計(jì)程序，獲取充分的支持性證據(jù)，最終出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

五、對(duì)識(shí)別出的企業(yè)收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施合理審計(jì)程序

（一）H公司財(cái)務(wù)報(bào)表層次可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

1.充分了解H公司及其環(huán)境。盡管L會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的保持已對(duì)H公司及其環(huán)境有了較為深入的了解，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)秉持審慎的職業(yè)態(tài)度，重點(diǎn)關(guān)注H公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)使用的合理性。通過(guò)詢問(wèn)管理層等多種途徑知悉H公司的目標(biāo)、未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估相關(guān)信息對(duì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響以及可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審慎評(píng)價(jià)合同相關(guān)內(nèi)部控制。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)以合同作為基礎(chǔ)，因此在了解與收入相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)與準(zhǔn)則規(guī)定保持一致，并以合同為審計(jì)重心，對(duì)合同制定、審批等流程進(jìn)行穿行測(cè)試，通過(guò)詢問(wèn)相關(guān)人員，對(duì)合同有關(guān)流程的觀察以及最終穿行測(cè)試所獲取審計(jì)證據(jù)處理的準(zhǔn)確性，可以對(duì)H公司管理層及財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)水平和圍繞合同展開(kāi)內(nèi)部控制是否進(jìn)行修改和完善、是否得到執(zhí)行以及運(yùn)行的有效性獲得相關(guān)審計(jì)證據(jù)，作為審計(jì)人員評(píng)價(jià)的依據(jù)。

3.重點(diǎn)關(guān)注H公司的控制活動(dòng)?；趯?duì)H公司對(duì)賭協(xié)議以及未來(lái)發(fā)展目標(biāo)的了解，在判斷出H公司可能存在舞弊動(dòng)機(jī)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解H公司的控制環(huán)境。由于L會(huì)計(jì)師事務(wù)所與H公司審計(jì)業(yè)務(wù)保持時(shí)間超過(guò)十年，了解程度具備堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注新收入準(zhǔn)則下，H公司對(duì)其控制環(huán)境的修改與完善，通過(guò)詢問(wèn)、觀察以及檢查等審計(jì)程序結(jié)合使用，評(píng)價(jià)現(xiàn)行控制環(huán)境是否對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮輔助作用。若認(rèn)為H公司控制環(huán)境有效，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以增加對(duì)H公司內(nèi)部控制以及在審計(jì)程序中所獲取審計(jì)證據(jù)的信賴程度，若控制環(huán)境薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在后續(xù)審計(jì)工作中需要調(diào)整總體應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性程序以獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以保證審計(jì)質(zhì)量。

4.充分利用審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。盡管L會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)H公司按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入以及新收入準(zhǔn)則對(duì)H公司的影響進(jìn)行披露，認(rèn)為新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響無(wú)需特別關(guān)注，但管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)值得商榷。反觀普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)與H公司同屬房地產(chǎn)行業(yè)的另一家企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告中，將按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入會(huì)計(jì)估計(jì)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列示，充分披露了其對(duì)按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入所實(shí)施的審計(jì)程序，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)十分具有借鑒意義。新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)方式以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響值得報(bào)表使用者關(guān)注，而且很有可能會(huì)影響報(bào)表預(yù)期使用者的決策，所以L會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與管理層溝通，將其列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，充分披露實(shí)施的審計(jì)程序，體現(xiàn)其根據(jù)所獲得審計(jì)證據(jù)做出相應(yīng)職業(yè)判斷的合理性，提高收入審計(jì)質(zhì)量。

（二）H公司收入認(rèn)定層次可能重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

1.針對(duì)房屋“不可替代性”判定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?；凇安豢商娲浴笔菑V義概念，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就銷(xiāo)售房地產(chǎn)“不可替代性”具體判定條件與H公司管理層及其財(cái)務(wù)人員進(jìn)行詢問(wèn)，由于該事項(xiàng)特殊且重要，應(yīng)獲得管理層聲明并將其在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露。了解判斷依據(jù)后，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可管理層的判斷，則應(yīng)對(duì)銷(xiāo)售房產(chǎn)合同進(jìn)行復(fù)核，重點(diǎn)檢查合同中針對(duì)管理層確定“不可替代性”條款是否得到強(qiáng)調(diào)，記錄合同條款表述或獲取合同關(guān)鍵條款掃描件附于工作底稿，將其作為支持銷(xiāo)售房產(chǎn)具備“不可替代性”的審計(jì)證據(jù)。

2.針對(duì)收款權(quán)判定依據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。分析房產(chǎn)銷(xiāo)售合同中有關(guān)收款權(quán)的合約條款以及法律規(guī)定。由于合同條款及法律條款專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法做出判斷時(shí)，應(yīng)向法律專(zhuān)家尋求幫助，參考專(zhuān)家意見(jiàn)，但在借助諸如專(zhuān)家等外部力量時(shí)，需要特別注意外部專(zhuān)家、人員等能力、經(jīng)驗(yàn)和客觀性。同時(shí)，重點(diǎn)分析H公司“無(wú)理由退房”概念對(duì)收款權(quán)判定的影響。若認(rèn)為存在影響，應(yīng)對(duì)其影響范圍進(jìn)行評(píng)估并實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)H公司近3—5年銷(xiāo)售房產(chǎn)中出現(xiàn)退回情況涉及收入金額占總體銷(xiāo)售房產(chǎn)收入比重進(jìn)行分析，預(yù)估當(dāng)期銷(xiāo)售退回對(duì)銷(xiāo)售收入的影響金額以及范圍，進(jìn)而判斷“無(wú)理由退房”對(duì)收款權(quán)影響是否重大。結(jié)合職業(yè)判斷，若認(rèn)為重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就此情況與管理層以及財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通，對(duì)按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入使用是否合理進(jìn)行重新考慮。

3.針對(duì)已收款未竣工房產(chǎn)履約進(jìn)度確定實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未竣工房產(chǎn)履約進(jìn)度確定的審計(jì)是按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入方式的審計(jì)重點(diǎn)。因?yàn)镠公司房地產(chǎn)銷(xiāo)售大多采用預(yù)售制，所以房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入中很大一部分是按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，由此可見(jiàn)對(duì)房地產(chǎn)履約進(jìn)度估計(jì)審計(jì)需要實(shí)施綜合性方案。一方面執(zhí)行控制測(cè)試，另一方面對(duì)確定履約進(jìn)度的兩個(gè)指標(biāo)分別實(shí)施審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序。

（1）對(duì)合同滿足按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入實(shí)施控制測(cè)試。通過(guò)對(duì)H公司前期營(yíng)業(yè)收入“零調(diào)整”會(huì)計(jì)處理的分析，認(rèn)為很有可能存在不符合按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入銷(xiāo)售合同錯(cuò)誤歸屬于當(dāng)期銷(xiāo)售合同。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)H公司是否存在按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入以及按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的合同分類(lèi)控制進(jìn)行測(cè)試。如果存在分類(lèi)，則應(yīng)將抽樣樣本中按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入合同的比例提高；如果不存在分類(lèi)，則企業(yè)很有可能存在對(duì)按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的誤用，因此必須擴(kuò)大抽樣樣本容量，以求更多覆蓋按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入銷(xiāo)售合同，之后檢查合同中與收入確認(rèn)相關(guān)核心條款，以確保H公司不存在對(duì)按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的誤用。

（2）對(duì)確定履約進(jìn)度兩指標(biāo)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

履約進(jìn)度分子準(zhǔn)確性——即實(shí)際履約成本審計(jì)。就H公司已投入成本審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)已確認(rèn)成本的內(nèi)部控制流程進(jìn)行控制測(cè)試，基于內(nèi)部控制有效執(zhí)行下，確定H公司在記錄已投入成本時(shí)選擇的計(jì)量單位（如棟、項(xiàng)目整體等）并進(jìn)行隨機(jī)抽樣。針對(duì)樣本單元，實(shí)施檢查程序，方向?yàn)椤澳娌椤?，依?jù)原始憑證提供的數(shù)量、金額，實(shí)施重新計(jì)算以確認(rèn)H公司對(duì)單位材料金額計(jì)量的準(zhǔn)確性。

履約進(jìn)度分母準(zhǔn)確性——即預(yù)測(cè)總成本審計(jì)。就H公司預(yù)測(cè)總成本審計(jì)而言，由于預(yù)測(cè)總成本是H公司按履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)自主判斷性極高的因素，因此需要實(shí)施較多審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，審計(jì)人員應(yīng)就預(yù)測(cè)總成本的依據(jù)與管理層及財(cái)務(wù)人員溝通，獲取其預(yù)測(cè)方式。之后，根據(jù)隨機(jī)抽樣獲取樣本執(zhí)行分析程序，通過(guò)匯總H公司近3—5年的整體預(yù)算建造成本與實(shí)際最終成本的差額占實(shí)際最終成本比重，確定預(yù)測(cè)成本的合理范圍，并將其與H公司管理層預(yù)測(cè)總成本進(jìn)行比較。若包含當(dāng)年預(yù)測(cè)總成本，后續(xù)審計(jì)程序主要為檢查以及重新計(jì)算，即對(duì)完工進(jìn)度計(jì)算準(zhǔn)確性的審計(jì)，為H公司按“一段時(shí)間”確認(rèn)未竣工房地產(chǎn)收入的準(zhǔn)確性提供支持性證據(jù)。若當(dāng)年預(yù)計(jì)成本較往年相比出現(xiàn)異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向管理層以及財(cái)務(wù)人員詢問(wèn)原因，并結(jié)合職業(yè)判斷分析合理性。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以借助外部監(jiān)理工程師所出具的報(bào)告，作為當(dāng)年集團(tuán)預(yù)測(cè)成本準(zhǔn)確、合理的審計(jì)證據(jù)。

六、結(jié)論及建議

本文選取H公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表作為對(duì)象，研究《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)［2017］22號(hào)）對(duì)其房地產(chǎn)收入確認(rèn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)新收入準(zhǔn)則時(shí)企業(yè)房地產(chǎn)收入可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及合理的應(yīng)對(duì)措施。本文研究結(jié)論如下：

首先，新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)影響主要為收入確認(rèn)方式改變與收入確認(rèn)時(shí)間提前，其中房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入會(huì)計(jì)估計(jì)的使用對(duì)房地產(chǎn)收入及財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了廣泛影響。其次，通過(guò)分析新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次及認(rèn)定層次可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很有可能會(huì)增加。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)督結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理的應(yīng)對(duì)措施，可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而合理應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，不可否認(rèn)，自2020年1月1日起新收入準(zhǔn)則在我國(guó)的全面施行將成為我國(guó)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的巨大助益，同時(shí)也為我國(guó)審計(jì)行業(yè)帶來(lái)了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)方式將發(fā)生很大改變，盡管企業(yè)對(duì)收入會(huì)計(jì)核算適應(yīng)準(zhǔn)則仍處于過(guò)渡階段，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)合理制定審計(jì)計(jì)劃，及時(shí)更新審計(jì)程序，合理擴(kuò)大審計(jì)范圍獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)等一系列工作，可以很好地應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。并且隨著企業(yè)對(duì)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用熟練度的增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將獲得更多對(duì)于房地產(chǎn)收入審計(jì)的可參考案例，豐富對(duì)于收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施與經(jīng)驗(yàn)，保證房地產(chǎn)企業(yè)的收入審計(jì)質(zhì)量。