試析化妝品行業(yè)預(yù)收貨款讓利促銷的涉稅處理

祝行浩 浙江蘭樹化妝品有限公司

引言

讓利促銷方式在理論上通常只是簡要作了分類和定義，實(shí)際具體業(yè)務(wù)中財(cái)會、稅務(wù)從業(yè)者往往會出于各自職業(yè)習(xí)慣或在未完全理解的情況下簡單引用相關(guān)稅收理論形成不同觀點(diǎn)或結(jié)論，而這些觀點(diǎn)或是相互對立，或是片面強(qiáng)調(diào)，未能從相對全面的角度對各種讓利促銷方式的本質(zhì)進(jìn)行論證。本文以化妝品生產(chǎn)廠家和經(jīng)銷商之間的政策為例，對不同讓利促銷方式的折扣本質(zhì)進(jìn)行了分析闡述，論證了以折扣銷售進(jìn)行兜底定義在涉稅處理在最終結(jié)果上的一致性，為企業(yè)具體讓利促銷業(yè)務(wù)的涉稅處理提供了理論依據(jù)，也在稅務(wù)和會計(jì)之間計(jì)量口徑的趨同推進(jìn)以及稅收管理優(yōu)化和效率提升方面有一定的參考意義。

一、化妝品廠家的收款和讓利促銷方式

快消品生產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品銷售時(shí)通常傾向于“先款后貨”的模式，即經(jīng)銷商先給廠家打款，然后廠家再給經(jīng)銷商發(fā)貨，以此來確保資金及時(shí)回收，防止出現(xiàn)壞賬。化妝品行業(yè)中廠家普遍采用這種預(yù)收貨款后發(fā)貨的經(jīng)銷模式。為了激勵(lì)經(jīng)銷商先打款、多打款，廠家會給出各種形式的讓利政策來支持經(jīng)銷商進(jìn)貨和拓展市場，如預(yù)收貨款給予返點(diǎn)、按經(jīng)銷價(jià)下單訂貨、下單訂貨滿一定數(shù)量按比例贈送產(chǎn)品、特價(jià)商品、經(jīng)銷會上打款贈送相應(yīng)額度產(chǎn)品和產(chǎn)品抽獎機(jī)會等。

二、化妝品廠家具體讓利促銷方式的涉稅處理

現(xiàn)實(shí)中各行各業(yè)營銷過程中具體的讓利促銷手段五花八門，按照財(cái)稅實(shí)務(wù)相關(guān)理論可以將讓利促銷模式大致歸納為折扣銷售、銷售折讓、返利和無償贈送等幾大類。而現(xiàn)金折扣是在銷售（賒銷）完成之后的收款過程中給予的提前償還債務(wù)的融資性折扣，通常不認(rèn)為是讓利促銷。以下分別列舉了化妝品生產(chǎn)廠家常用的讓利促銷政策，以實(shí)務(wù)中常見的不同促銷涉稅處理的角度對各項(xiàng)具體政策進(jìn)行了理解。

政策1：預(yù)收貨款返點(diǎn)，按打款金額給予25%的返點(diǎn)，返點(diǎn)賬戶類似于現(xiàn)金賬戶，下單訂貨時(shí)現(xiàn)金賬戶余額不足可以使用返點(diǎn)賬戶余額。

對于該政策，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)根據(jù)“返點(diǎn)”二字應(yīng)該將其視為返利。返利是一種商業(yè)激勵(lì)政策。一般是要求經(jīng)銷商（或代理商）在一定市場、一定時(shí)間范圍內(nèi)完成指定的銷售，額并在此基礎(chǔ)上給予相應(yīng)百分點(diǎn)的獎勵(lì)，也稱返點(diǎn)。返利通常是和銷售量或銷售額掛鉤，出現(xiàn)在銷售完成之后，有一定的滯后性。如果認(rèn)為該政策屬于返利，那么是將返利環(huán)節(jié)進(jìn)行了前置，是與經(jīng)銷商提前打款金額掛鉤而不是銷售額或銷售量。

關(guān)于返利的增值稅處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規(guī)定：“納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場價(jià)格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票?！?/p>

按照對上述文件規(guī)定的理解，該政策在預(yù)收貨款給予返點(diǎn)的環(huán)節(jié)無須進(jìn)行稅務(wù)處理，此時(shí)尚未進(jìn)行銷售、開票，也就無法開具紅字發(fā)票。等到實(shí)際開始下單訂貨、銷售時(shí)，就可以根據(jù)不同賬戶余額的使用情況分別處理：如果只使用了現(xiàn)金賬戶余額，則按使用的現(xiàn)金賬戶金額開具藍(lán)字發(fā)票；如果只使用了返點(diǎn)賬戶余額，則按照使用的返點(diǎn)賬戶金額開具藍(lán)字發(fā)票，同時(shí)開具等額的紅字發(fā)票；當(dāng)同時(shí)使用現(xiàn)金賬戶和返點(diǎn)賬戶余額時(shí)，則按使用的賬戶總金額開具藍(lán)字發(fā)票，而使用的返點(diǎn)金額在開具紅字發(fā)票時(shí)可以從藍(lán)字專票中選擇與其等額部分項(xiàng)目對應(yīng)開具或者按照其占藍(lán)字專票總額的比例部分對應(yīng)開具。

企業(yè)所得稅法規(guī)對返利沒有專門條款說明，但是《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規(guī)定：“企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入?！蓖瑫r(shí)比照增值稅對返利、折讓、退貨都是開具紅字發(fā)票的方式來看，返利在企業(yè)所得稅處理上也應(yīng)當(dāng)參照折讓、退貨的方式?jīng)_減收入。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，從該政策背后實(shí)際購銷業(yè)務(wù)體現(xiàn)的本質(zhì)來看，應(yīng)當(dāng)將其理解為折扣銷售。折扣銷售即商業(yè)折扣，是指銷售方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購貨方購貨數(shù)量、金額較大等原因，為促進(jìn)銷售而給予購貨方的價(jià)格優(yōu)惠。在該政策中，當(dāng)經(jīng)銷商下單訂貨使用返點(diǎn)賬戶余額時(shí)，用返點(diǎn)金額抵減訂單貨品總金額的方式實(shí)際上是起到了少扣現(xiàn)金或多拿貨的作用，也相當(dāng)于一個(gè)折扣效果，通過換算也可以得出該政策體現(xiàn)的整體折扣率為[25%/（1+25%）]=20%。

關(guān)于折扣銷售的增值稅處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函〔2010〕56號）規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的‘金額’欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票‘金額’欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的‘備注’欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除?！睂?shí)務(wù)中按照實(shí)際折后金額開票也應(yīng)當(dāng)被視為和按“銷售額、折扣額同票的金額”開票具有相同的效果。

關(guān)于折扣銷售的所得稅處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定：“企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?！?/p>

對比兩種觀點(diǎn)的涉稅處理，在所得稅處理上都是直接沖減或扣減相應(yīng)的收入金額。而在增值稅方面，返利觀需要同時(shí)開具正、負(fù)發(fā)票來實(shí)現(xiàn)抵減目的，而折扣銷售觀采用銷售額和折扣額同票來體現(xiàn)折扣效果。雖然形式不同，但同時(shí)開具正、負(fù)發(fā)票和銷售額、折扣額同票從實(shí)際效果來看兩者最終在整體的金額和稅額上完全一致，這也從不同觀點(diǎn)涉稅處理的結(jié)果上驗(yàn)證了返利和折扣銷售所體現(xiàn)的共同的折扣屬性。

政策2：經(jīng)銷商正常下單按經(jīng)銷價(jià)（建議零售價(jià)三折），下單使用現(xiàn)金賬戶的，訂購數(shù)量滿十送一。

對于該政策中“下單按經(jīng)銷價(jià)（建議零售價(jià)三折）”認(rèn)定為折扣銷售適用增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定一般不存在異議，而對于“下單使用現(xiàn)金賬戶訂購滿十送一”的增值稅處理上存在不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為對贈送的產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款的規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物”。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為買贈（滿贈）的方式屬于組合、搭配或捆綁銷售，是對整體多個(gè)產(chǎn)品總金額的一種折扣、折讓，應(yīng)當(dāng)屬于折扣銷售。

結(jié)合對法規(guī)和實(shí)際業(yè)務(wù)的理解，買贈行為很明顯的前提是買，在買的基礎(chǔ)上才有送，是附帶購買條件的贈送，而不屬于無償贈送。從買贈銷售方式的合同形式來看，買贈也是體現(xiàn)在銷售合同中，而不可能對贈品單獨(dú)再用贈予合同的形式進(jìn)行約定。再者比照（國稅函〔2008〕875號）的規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！睆钠髽I(yè)所得稅對買贈產(chǎn)品進(jìn)行價(jià)值分?jǐn)偟奶幚矸绞揭搀w現(xiàn)了其本質(zhì)是一種整體價(jià)值的折扣，實(shí)務(wù)中多地稅務(wù)機(jī)關(guān)對買贈增值稅應(yīng)稅行為的回復(fù)也引用了折扣銷售的相關(guān)法規(guī)。所以對于買贈行為在增值稅和企業(yè)所得稅上應(yīng)當(dāng)被視為一致，體現(xiàn)的是一種折扣。

整體來看，政策2實(shí)際上是不同折扣形式的組合（折扣+買贈），應(yīng)當(dāng)屬于折扣銷售。

政策3：預(yù)收專款，用于經(jīng)銷商訂購特殊產(chǎn)品，按特價(jià)（建議零售價(jià)二折）計(jì)算。

該政策屬于典型的折扣銷售，適用折扣銷售的涉稅處理方式。

政策4：經(jīng)銷商大會參會打款贈送相應(yīng)（建議零售價(jià)值）產(chǎn)品以及現(xiàn)場產(chǎn)品抽獎券，具體如下：

（1）打款10萬元送（建議零售價(jià)值）產(chǎn)品10萬元，送抽獎券5張；

（2）打款30萬元送（建議零售價(jià)值）產(chǎn)品35萬元，送抽獎券15張；

（3）打款60萬元送（建議零售價(jià)值）產(chǎn)品80萬元，送抽獎券30張。

“打款贈送相應(yīng)名義金額的產(chǎn)品”如果認(rèn)為和“政策3”中的買贈形式相似，那么相當(dāng)于是把銷售過程中的買贈行為提前到了預(yù)收貨款時(shí)的買贈約定。如果用“政策1”中返點(diǎn)折算的方式理解，實(shí)際上10萬元零售價(jià)值相當(dāng)于3萬元經(jīng)銷提貨價(jià)值，折算返點(diǎn)比例（3/10）為30%；35萬元零售價(jià)值相當(dāng)于10.5萬元經(jīng)銷提貨價(jià)值，折算返點(diǎn)比例（10.5/30）為35%；80萬元零售價(jià)值相當(dāng)于24萬元經(jīng)銷提貨價(jià)值，折算返點(diǎn)比例（24/60）為40%。所以不管從買贈還是返點(diǎn)的角度理解，都可以適用折扣銷售方式進(jìn)行涉稅處理，也進(jìn)一步驗(yàn)證了返點(diǎn)的本質(zhì)是一種折扣。

“打款送產(chǎn)品抽獎券”可以理解為買贈行為具體贈品最終體現(xiàn)形式的不同，贈品可以是名義金額確定的產(chǎn)品，也可以是名義金額不確定的隨機(jī)產(chǎn)品，也可能沒有取得贈品，無論何種方式其最終都沒有脫離買贈行為“有（會）買才有贈”的主從關(guān)系。

整體來看，政策4也是不同折扣形式的組合（買贈/返點(diǎn)+買贈），屬于扣銷售。

政策5：參加廠家產(chǎn)品專業(yè)知識培訓(xùn)會，報(bào)名費(fèi)作為預(yù)收貨款，參會送特定產(chǎn)品。（廠家無培訓(xùn)業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍）

該政策實(shí)際上是以報(bào)名費(fèi)的形式預(yù)收貨款，同時(shí)贈送特定產(chǎn)品。與“政策4”中贈品可選或隨機(jī)的形式不同的是，該政策的贈品是確定的實(shí)物，所以同樣也是買贈銷售的形式，屬于折扣銷售。

三、不同讓利促銷模式的區(qū)別

（一）折扣銷售和返利

折扣銷售和返利雖然定義不同，但最終的效果都是攤薄了經(jīng)銷商進(jìn)貨價(jià)格，降低了進(jìn)貨成本，本質(zhì)上就是一種折扣。之所以增值稅處理方式不同，是因?yàn)檎劭垆N售發(fā)生在售前或售中，在銷售（開票）時(shí)就已經(jīng)確定或可計(jì)量，所以開票時(shí)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在同一發(fā)票上以確保計(jì)稅的準(zhǔn)確性。而返利通常出現(xiàn)在售后，在銷售（開票）時(shí)尚未知或不可計(jì)量，待實(shí)際發(fā)生時(shí)為了保證稅額流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的完整性，防止購買方多抵進(jìn)項(xiàng)、成本，就需要開具紅字發(fā)票來實(shí)現(xiàn)。相比而言，扣銷售開票方式從源頭上就對稅額的影響因素進(jìn)行了計(jì)量，保證了后續(xù)稅額流轉(zhuǎn)的連貫性，從“折扣另開或以備注方式不得抵減銷售額”的規(guī)定也可以體現(xiàn)出其源頭控稅的目的。而通過開具紅字發(fā)票來實(shí)現(xiàn)抵減流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)的方式是一種事后彌補(bǔ)措施，實(shí)務(wù)管理、操作工作量較大，與按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求確認(rèn)的收入之間也可能出現(xiàn)時(shí)間性差異。

（二）現(xiàn)金返利和實(shí)物返利

返利通常被認(rèn)為有貨幣返利和實(shí)物返利兩種類型。雖然同為返利，但相同額度的貨幣返利和實(shí)物返利體現(xiàn)出來的折扣效果卻不一樣。對廠家來說，貨幣返利體現(xiàn)的是在原有銷售數(shù)量的基礎(chǔ)上銷售收入金額的減少，而實(shí)物返利體現(xiàn)的是在原有銷售金額的基礎(chǔ)上銷售數(shù)量增加。以按銷售額的20%返利為例，貨幣返利的效果相當(dāng)于將產(chǎn)品單價(jià)降為八折[（1-20%）/1]，而實(shí)物返利的效果是將單價(jià)下降為八三折[1/（1+20%）]。實(shí)物返利實(shí)際上可以看成是通過“實(shí)物銷售變現(xiàn)（作價(jià)）”和“變現(xiàn)金額返利”兩個(gè)環(huán)節(jié)來完成，比貨幣直接返利多了一個(gè)需要視同銷售的變現(xiàn)（作價(jià)）環(huán)節(jié)，只有當(dāng)經(jīng)銷商用取得貨幣返利再購進(jìn)為實(shí)物產(chǎn)品時(shí)兩者在整體折扣、稅負(fù)口徑上才最終一致。

（三）買贈和無償贈送

對于“贈送”的理解，首先可以結(jié)合合同類型。買贈是附條件的購銷合同，屬于有償、雙務(wù)合同。無償贈送是贈予合同，屬于無償、單務(wù)合同。買贈行為后續(xù)如出現(xiàn)退貨、退款要求，買方除退還買所購商品外，同時(shí)還負(fù)有退還贈品的義務(wù)，而無償贈送行為一旦財(cái)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移，通常情況下不可撤銷，受贈人也不負(fù)有返還義務(wù)。再結(jié)合實(shí)物返利來看，其銷售數(shù)量增加而銷售金額不變的特點(diǎn)和買贈行為完全一樣，這也可以相互佐證各自在整體價(jià)值分?jǐn)偵系南嗤Ч?，體現(xiàn)了兩者的折扣本質(zhì)。所以，廠家出于促成雙方交易的目的贈送產(chǎn)品體現(xiàn)的是一種折扣讓利，而商家出于吸引客源、推廣知名度等目的進(jìn)行的產(chǎn)品試用、體驗(yàn)和無償捐贈等才屬于無償贈送。

結(jié)語

化妝品行業(yè)中廠家預(yù)收貨款給予返點(diǎn)、折扣、特價(jià)、買贈（送）等各種不同讓利的政策就如同給經(jīng)銷商設(shè)置了各類不同用途的賬戶，打款（收款）讓利就如同在對賬戶進(jìn)行現(xiàn)金充值時(shí)獲贈了各種額度和積分，而下單訂貨就是各類賬戶額度或積分的使用。額度或積分不管是從抵貨款還是從提貨權(quán)的用途看都體現(xiàn)了其在一定程度上降低了經(jīng)銷商的進(jìn)貨成本，本質(zhì)上都是一種折扣讓利手段。對于這些形式不同而實(shí)質(zhì)相同的銷售方式，在進(jìn)行涉稅處理實(shí)務(wù)上也應(yīng)當(dāng)都可以轉(zhuǎn)換成整體效果相同的方式。如果可以結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）文件，通過對相關(guān)交易細(xì)節(jié)的約定，使售后的返利、折讓、配贈等行為可以提前到售前或售中環(huán)節(jié)進(jìn)行合理計(jì)量從而統(tǒng)一采用折扣銷售的涉稅處理方式，這樣既可以在源頭上保證稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性和流轉(zhuǎn)過程的完整性，減少了大量的紅字發(fā)票開具和管理工作，同時(shí)也可以減小會計(jì)核算上收入的時(shí)間性差異以及成本的匹配性差異。