新會計準則下財務(wù)報表合并問題及對策分析

和森勤 張健 云南工商學(xué)院

引言

新會計準則對企業(yè)合并財務(wù)報表，就猶如云對雨，月對夜的重要性。沒有新會計準則的指導(dǎo)，企業(yè)在開展財務(wù)報表合并工作中，會產(chǎn)生比較大的問題。而且，由于企業(yè)財務(wù)會計工作和企業(yè)經(jīng)營管理項目和活動的復(fù)雜性和交互性，企業(yè)需要開展財務(wù)報表合并工作，并且切實保障企業(yè)財務(wù)報表合并的質(zhì)量，高效的財務(wù)報表合并能夠有效保障企業(yè)發(fā)揮其價值，充分創(chuàng)造經(jīng)濟利潤。因此，在新會計準則基礎(chǔ)上對企業(yè)財務(wù)報表的工作進行探討是十分有必要的。

一、新會計準則的變化背景及在報表合并方面的變化內(nèi)容

（一）變化背景

新會計準則發(fā)生變化是基于我國快速發(fā)展變化著的經(jīng)濟社會環(huán)境而做出的對會計行業(yè)工作準則和要求的調(diào)整。從2007年開始頒布了第一個新會計準則開始到現(xiàn)在，每過一段時間就會對新會計準則進行調(diào)整，最近一次是在2019年，最新的新會計準則2021也將出臺實施。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、市場結(jié)構(gòu)的升級、企業(yè)經(jīng)營管理模式的改變和國家經(jīng)濟法律法規(guī)及相關(guān)政策的完善都成為促進會計準則發(fā)生變化的因素[1]。在經(jīng)濟全球化的大趨勢下，新會計準則也要為了進一步國際化而做準備。新會計準則作為指導(dǎo)企業(yè)財務(wù)管理和會計核算工作的方向桿，只有及時進行調(diào)整，確保其隨時保持相對的準確性和科學(xué)性，才能夠更好地推動企業(yè)的發(fā)展。

因此，為了適應(yīng)新經(jīng)濟環(huán)境，進一步推動我國企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制和管理的國際化水平，推動我國企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，增強我國企業(yè)在國際市場上的競爭力，國家政府和會計行業(yè)協(xié)會對企業(yè)的經(jīng)營管理模式同經(jīng)濟形勢進行了綜合分析，全面分析了會計準則，并且對其中已經(jīng)不適應(yīng)當前企業(yè)經(jīng)營管理的準則內(nèi)容進行了調(diào)整和創(chuàng)新。

（二）變化內(nèi)容

新會計準則并不是全新出臺的會計準則，而是在既有會計準則基礎(chǔ)上推出的，新會計準則繼承了會計準則中仍然行之有效的準則，增加、修改了更加適合當前經(jīng)濟環(huán)境的會計準則內(nèi)容。新會計準則不是無中生有的，而是在以往會計準則的基礎(chǔ)上進行矯正、調(diào)整、添加和優(yōu)化得來的，使企業(yè)的財務(wù)管理和會計核算工作總是能夠和經(jīng)濟社會相適應(yīng)的指導(dǎo)性準則。在財務(wù)報表合并的會計處理基礎(chǔ)和財務(wù)報表合并的范圍劃定等方面的內(nèi)容都進行了調(diào)整。新會計準則下財務(wù)報表合并的會計處理基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)榱斯蕛r值，財務(wù)報表合并的范圍更加廣泛。

在會計處理基礎(chǔ)方面，按照傳統(tǒng)的會計準則，會計處理的基礎(chǔ)應(yīng)當是賬面價值，而如果是在新會計準則的要求下，兩個完全獨立的企業(yè)需要合并雙方的財務(wù)報表時，會計處理基礎(chǔ)則需要確定為兩方企業(yè)都認同的公允價值。只有確定雙方同時認可合并財務(wù)報表時所確認的公允價值，才能夠更加準確地體現(xiàn)合并后的財務(wù)報表的科學(xué)性和客觀性[2]。除了對公允價值的確定，即財務(wù)報表合并時會計處理基礎(chǔ)的確定以外，新會計準則對企業(yè)財務(wù)報表合并的范圍也給出了明確且規(guī)范的劃定。傳統(tǒng)的以股權(quán)比例為絕對重要的合并范圍考慮因素的原則已經(jīng)被打破，新會計準則下，財務(wù)報表合并時，母公司直系控制下的子公司，但凡能夠受到母公司的控制，不論資產(chǎn)負債情況如何，一律應(yīng)當將其資金財務(wù)狀況納入母公司的財務(wù)管理和會計核算范圍。

二、新經(jīng)濟背景下企業(yè)在合并財務(wù)報表過程中尚待解決的問題

（一）企業(yè)財務(wù)報表的合并過程中缺乏規(guī)范性和科學(xué)性

當前企業(yè)的財務(wù)報表合并中，還存在這一些難以避免的問題，特別是在財務(wù)報表合并流程中，各個流程環(huán)節(jié)缺乏規(guī)范性和科學(xué)性。新會計準則的出臺決定了傳統(tǒng)會計準則已經(jīng)發(fā)生了變化，許多傳統(tǒng)的會計準則已經(jīng)不能再被尊崇。不僅如此，很多企業(yè)的規(guī)章制度也隨著會計準則的調(diào)整發(fā)生了一定變化，因此有許多規(guī)章制度和內(nèi)容都發(fā)生了變化。在這樣的背景下，企業(yè)的財務(wù)報表合并人員卻仍然延續(xù)了傳統(tǒng)的財務(wù)報表合并辦法和流程，導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)報表合并過程中充滿了不規(guī)范性和不確定性。不夠嚴謹規(guī)范的財務(wù)報表合并工作后編制的財務(wù)報表在指導(dǎo)企業(yè)開展下一步經(jīng)營管理活動時，可能難以充分發(fā)揮出其預(yù)期的效用，從而進一步影響整個企業(yè)的財務(wù)報表編制和使用狀況。

（二）大部分企業(yè)缺乏合并財務(wù)報表的專業(yè)人才隊伍

由于會計準則的變化，很多企業(yè)的財務(wù)管理和會計核算人才還需要經(jīng)歷一個新的學(xué)習(xí)和工作階段。大部分資深企業(yè)財務(wù)報表合并人才還需要時間適應(yīng)新會計準則的變化，因此可能會對企業(yè)的財務(wù)報表合并工作產(chǎn)生一定的影響。在新會計準則的要求下開展企業(yè)財務(wù)報表合并工作，資深的企業(yè)財務(wù)報表合并人員可能會由于習(xí)慣而產(chǎn)生失誤，從而影響整個財務(wù)報表的質(zhì)量[3]。因此，當前的財務(wù)報表合并狀況下，專業(yè)工作人員的操作規(guī)范、工作態(tài)度以及對新會計準則的了解程度都成為影響企業(yè)財務(wù)報表合并質(zhì)量的重要因素。

（三）企業(yè)財務(wù)報表合并后編制的報表暫時還不具備通用性

其實中國的企業(yè)是在改革開放后才得到了大規(guī)模的、高速的發(fā)展。40多年風(fēng)雨同舟、40多年狂風(fēng)驟雨換來了陽光明媚，而后又進入了百年未有之大變局的時代。從本國市場的角度來看，我國企業(yè)眾多，單個企業(yè)個體涉及的利益甚廣，在財務(wù)報表合并過程中受到了多方財務(wù)管理和會計核算人員、報表合并格式、范圍、標準等因素的影響。從國際市場來看，我國企業(yè)和發(fā)達國家的現(xiàn)代化企業(yè)仍然有一定的發(fā)展距離，合并財務(wù)報表時由于標準不同、規(guī)范不同，所以在一些財務(wù)資金項目的合并核算和管理上還存在著一定的爭議。

三、立足于新會計準則探索解決財務(wù)報表合并問題的路徑

（一）增強對企業(yè)相關(guān)人員財務(wù)報表合并的重視程度

首先，企業(yè)要推動企業(yè)財務(wù)報表合并的水平，促進企業(yè)財務(wù)管理的國際化，企業(yè)的管理者就需要正確認識財務(wù)報表合并的重要性，給予財務(wù)報表合并更強的重視程度，重拳出擊，以盡快構(gòu)建起一個更加高效的財務(wù)報表合并結(jié)構(gòu)。企業(yè)的管理者要加快落實新會計準則，加大新會計準則的宣傳力度，提高整個企業(yè)財務(wù)會計人員對新會計準則的認識[4]。只有當企業(yè)的管理者和財務(wù)會計人員足夠重視財務(wù)報表的合并工作，在新會計準則的基礎(chǔ)上不斷加深對其的理解，才能夠更好地推動企業(yè)財務(wù)報表合并工作效率的提高。

企業(yè)的管理者要統(tǒng)籌全局，以更加精細的理念來指導(dǎo)企業(yè)財務(wù)報表的合并工作，加強對財務(wù)報表合并的管理工作，將權(quán)責(zé)落實到企業(yè)的財務(wù)管理部門和會計核算部門，細化每個部門、崗位的財務(wù)報表合并職責(zé)，增強每個崗位工作人員的工作意識。

（二）根據(jù)新會計準則的內(nèi)容科學(xué)地確定報表合并的內(nèi)容和范圍

企業(yè)財務(wù)會計人員在開展財務(wù)報表的合并工作時，先要確定財務(wù)報表合并的范圍和內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上再推進下一步的財務(wù)報表合并工作。新會計準則對企業(yè)財務(wù)報表合并的范圍做出了新的規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)會計管理人員需要在全面了解新會計準則的基礎(chǔ)上，根據(jù)實際報表和合并的需求明確合并范圍。除了嚴謹?shù)匕凑招聲嫓蕜t的要求劃定合并范圍以外，企業(yè)的財務(wù)會計管理人員還應(yīng)當立足于實踐，結(jié)合企業(yè)自身的發(fā)展經(jīng)營管理情況來明確財務(wù)報表合并范圍界限，切忌紙上談兵，脫離了實踐基礎(chǔ)。

企業(yè)財務(wù)會計管理人員要明確公允價值的定義，以此來將企業(yè)財務(wù)報表合并框定在一個科學(xué)的范圍內(nèi)，保證下一步合并工作的正確性。然后，企業(yè)財務(wù)會計管理人員再根據(jù)工作分工需要，再按照科學(xué)的標準將其劃分為更加詳細的工作部分，對每個工作部分都做出詳細的范圍界定，以此來將復(fù)雜的財務(wù)報表合并工作細分為一個個板塊，以便于企業(yè)的財務(wù)會計管理人員有序地開展工作，降低工作過程中犯錯誤的概率。

（三）深入落實新會計準則，完善企業(yè)有關(guān)財務(wù)報表合并的規(guī)章制度

新會計準則是在社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的環(huán)境下出臺的具有指導(dǎo)性價值意義的企業(yè)財務(wù)管理和會計核算工作的行為準則，在具體的工作實踐活動當中起著重要的作用。

基于新會計準則的價值作用，企業(yè)的管理者要增強對新會計準則的重視程度，進一步推動新會計準則和企業(yè)規(guī)章制度的融合，深入貫徹落實新會計準則，促進新會計準則對企業(yè)財務(wù)會計管理人員的工作進行全面細致的指導(dǎo)[5]。此外，企業(yè)的管理者還要和企業(yè)的財務(wù)會計管理人員加強交流溝通，完善企業(yè)關(guān)于財務(wù)報表合并工作方面的規(guī)章制度和工作守則，并且嚴格要求企業(yè)工作人員按照規(guī)章制度行事。企業(yè)的財務(wù)會計管理人員不僅要嚴格按照相應(yīng)的制度要求和企業(yè)工作規(guī)章制度的要求，切實地落實新會計準則，還要擔(dān)負起推動企業(yè)規(guī)章制度不斷完善的重任，在實踐過程中不斷豐富經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)問題，完善企業(yè)財務(wù)報表合并的工作準則。

（四）立足于公平性和自愿性原則完善公允價值認定體系

新會計準則改變了企業(yè)財務(wù)報表合并的會計處理基礎(chǔ)的內(nèi)容，以更加適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的角度和企業(yè)發(fā)展的視角，改變了合并企業(yè)財務(wù)報表的基礎(chǔ)內(nèi)容。要提高財務(wù)報表合并的質(zhì)量，保證企業(yè)財務(wù)報表合并的專業(yè)性和準確性，要求企業(yè)以更加專業(yè)的角度去看待企業(yè)的合并項目，秉持完全公開公正和自愿的原則，按照新會計準則的要求，落實公允價值的確定規(guī)則，建立起更加科學(xué)高效的公允價值認定體系。

在企業(yè)合并或者收購另一個獨立企業(yè)時，在面對對方企業(yè)的固定資產(chǎn)核算和估價活動時，雙方都要堅持公平的原則，按照規(guī)定對企業(yè)的固定資產(chǎn)進行不同的處理。比如說，在核算和處理還能夠再出售的固定資產(chǎn)，比如一些辦公設(shè)備或者生產(chǎn)設(shè)備時，就應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值進行估價。面對已經(jīng)不能再出售，但是可以繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照該固定資產(chǎn)的現(xiàn)行重置成本進行估價。

（五）強化人才培養(yǎng)觀念，培養(yǎng)擁有高素質(zhì)水平的報表合并人才

企業(yè)財務(wù)報表的合并工作涉及面廣，涉及的資金項目核算數(shù)量多、規(guī)模大，財務(wù)報表合并的工作內(nèi)容比較復(fù)雜。因此，財務(wù)報表的合并工作是比較考驗企業(yè)財務(wù)會計管理人員的綜合素質(zhì)的。作為負責(zé)企業(yè)財務(wù)報表合并工作的財務(wù)會計人員，應(yīng)該具備綜合性的素質(zhì)和較高水平的工作技能?；诖?，企業(yè)要加強對人才的培養(yǎng)力度，致力于培養(yǎng)復(fù)合型地財務(wù)會計管理人才，并且要積極提供財務(wù)報表合并工作的機會，使其更好地在實踐活動種豐富自身的技能和經(jīng)驗，盡快成長為能夠獨立參與企業(yè)財務(wù)報表合并工作的高素質(zhì)人才。

在當前這個人才培養(yǎng)和競爭戰(zhàn)略為企業(yè)的主要戰(zhàn)略手段的時代，企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的周期，對企業(yè)的財務(wù)會計人員，特別是負責(zé)企業(yè)財務(wù)報表合并這類特定的財務(wù)會計工作的人員展開職能培訓(xùn)和素質(zhì)培養(yǎng)。企業(yè)還需要根據(jù)新會計準則適當?shù)恼{(diào)整自身對于財務(wù)會計人員指定的培養(yǎng)計劃和方案，靈活地展開員工培訓(xùn)活動，為企業(yè)擴大良好的人才基礎(chǔ)。

比如說，企業(yè)可以開展模擬的財務(wù)報表合并比賽，給財務(wù)會計人員提供感受較為復(fù)雜的財務(wù)報表合并工作的機會，利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)構(gòu)建模擬財務(wù)報表合并系統(tǒng)，讓企業(yè)的財務(wù)會計管理人員有模擬實踐的機會，并且以比賽或者是評比活動的方式鼓勵員工參與模擬財務(wù)報表合并培訓(xùn)，并且最后評比出合并后的報表最為準確科學(xué)的員工，予以一定的獎勵。由此也可以看出，通過完善績效評價和人才激勵機制，企業(yè)的管理者是能夠不知不覺地提高企業(yè)財務(wù)會計員工的工作水平和效率。

（六）按照規(guī)范的流程有序地推進財務(wù)報表合并工作

企業(yè)財務(wù)報表合并的工作流程復(fù)雜且歷時較長，需要耗費較長的時間和精力，涉及的會計信息的處理數(shù)量和規(guī)模也比較大。所以，新會計準則對財務(wù)會計合并工作的具體流程也做出了規(guī)范，做出了秩序井然的工作流程排列[6]。企業(yè)的財務(wù)會計管理人員要嚴格按照工作流程體系，規(guī)范地、有條理地推進每個程序環(huán)節(jié)的展開，最后實現(xiàn)整個財務(wù)報表合并工作的高效完成。

財務(wù)會計人員需要確定合并范圍和相應(yīng)的事項，以便推進下一步的財務(wù)報表合并工作。然后，要選擇制定企業(yè)財務(wù)報表合并的程序，這決定企業(yè)的財務(wù)會計管理人員用什么方法和模式來推進企業(yè)財務(wù)報表合并工作。并且盡早編制財務(wù)報表合并的底稿，將其作為基礎(chǔ)的企業(yè)財務(wù)稿件，再根據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)營狀況對其進行重新核算分析和管理。

企業(yè)財務(wù)報表合并涉及的內(nèi)容廣泛，涉及的報表類型也是各種各樣，每個企業(yè)財務(wù)報表的合并和編制，都涉及了不同的資金款項，需要按照不同的規(guī)則和流程進行核算和管理。比如說在企業(yè)的一定經(jīng)營周期內(nèi)合并現(xiàn)金流量表，應(yīng)該對期間現(xiàn)金流動情況進行核算和管理，然后再按照新會計準則中要求的流程對其進行科學(xué)規(guī)范的合并。也只有這樣，企業(yè)的財務(wù)報表合并才能夠有序地開展，而不會因為內(nèi)容繁雜而影響正常工作活動的開展。

結(jié)語

時代的進步帶來了更高生產(chǎn)率的生產(chǎn)技術(shù)，也推動了社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展。在當前這個經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)濟全球化趨勢不斷加強的時代背景下，企業(yè)的財務(wù)管理工作也被提出了更高的要求。而由于我國經(jīng)濟經(jīng)歷了較長一段時間的快速發(fā)展階段，企業(yè)在快速發(fā)展的過程中仍然沒有能夠跟上經(jīng)濟社會的發(fā)展速度。因此，企業(yè)需要進一步貫徹落實新會計準則，推動企業(yè)財務(wù)報表合并等工作效率和質(zhì)量的提高，以進一步推動現(xiàn)代化企業(yè)管理制度體系的建立，更好地順應(yīng)時代發(fā)展。