我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的演變、國際趨同與特色構(gòu)建

趙志恒（教授/博士）

（三亞學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院 海南三亞 572022）

一、引言

2020年9月，國家主席習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國大會(huì)一般性辯論上發(fā)表重要講話，指出“中國將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達(dá)到峰值，努力爭取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和?！薄疤歼_(dá)峰”與“碳中和”已成為我國媒體和公眾共同關(guān)注的全球氣候變化與環(huán)境保護(hù)的熱點(diǎn)話題。對(duì)于作為碳減排體系重要組成部分的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的研究顯得尤為重要而迫切。

2016年9月23日，我國財(cái)政部發(fā)布了《2016規(guī)定》（征求意見稿）。經(jīng)過三年左右的試行，2019年12月26日，我國財(cái)政部發(fā)布了《2019規(guī)定》。《2019規(guī)定》在會(huì)計(jì)界的討論、期待中出臺(tái)，引起了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。因?yàn)?《2019規(guī)定》 與 《2016規(guī)定》 相比有很大不同，繼而引發(fā)了更激烈的爭論（崔也光、周暢，2020；林靈，2020）?；仡檱H碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范歷程，與我國具有相似之處——IASB于2005年撤銷了飽受爭議的IFRIC 3（Allan Cook，2007），開始與美國FASB聯(lián)手重新研究碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范問題（路偉果，2020），但是幾經(jīng)討論尚未達(dá)成完全一致的書面文件共識(shí)（Schaltegger S.，Csutora M.，2012）。碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)理論方面的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)實(shí)踐方面的多樣性的融匯使得其飽受爭議。此外，美國在應(yīng)對(duì)全球氣候變化問題時(shí)出爾反爾的態(tài)度和行為，使得碳排放問題轉(zhuǎn)化為政治與經(jīng)濟(jì)交織在一起的復(fù)雜的統(tǒng)一體，碳排放問題已成為大國間博弈的一種手段和工具，加劇了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范研究的復(fù)雜性。

二、《2019規(guī)定》中的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告

《2019規(guī)定》是《2016規(guī)定》的修訂版，是三年多來征求意見的匯總和對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)踐綜合考量的結(jié)果。《2019規(guī)定》主要包括以下內(nèi)容：

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量——僅設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目、采用歷史成本計(jì)量

在《2019規(guī)定》中，對(duì)于碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)僅僅設(shè)置了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量采用“歷史成本法”，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量均按照歷史成本入賬?！疤寂欧艡?quán)資產(chǎn)”的初始入賬價(jià)值=P購價(jià)+T相關(guān)稅費(fèi)，這與一般資產(chǎn)的初始計(jì)量無異（姚文韻、葉子瑜，2020）。采用歷史成本計(jì)量的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”持有的后續(xù)計(jì)量——“期末減值測試”，在《2019規(guī)定》中未作要求，這與我國采用歷史成本法下計(jì)量的一般資產(chǎn)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有異。因?yàn)?，基于?jǐn)慎性原則采用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)期末進(jìn)行減值測試、且采用“成本與市價(jià)孰低”入賬是資產(chǎn)類科目的通常核算方法?！?019規(guī)定》顯然不僅考慮到了歷史成本計(jì)量屬性的缺陷，而且考慮到了尚不成熟的我國碳排放權(quán)交易市場“碳排放權(quán)資產(chǎn)”市價(jià)/公允價(jià)值真實(shí)性的缺失?！?019規(guī)定》對(duì)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”計(jì)量的規(guī)范是會(huì)計(jì)理論與我國國情——碳會(huì)計(jì)環(huán)境的綜合體現(xiàn)，是對(duì)現(xiàn)階段我國碳排放權(quán)交易市場不成熟性的考量。

（二）會(huì)計(jì)記錄——“據(jù)途據(jù)源”相結(jié)合，“凈額法”核算作基礎(chǔ)

“據(jù)途據(jù)源”相結(jié)合是指《2019規(guī)定》中對(duì)于“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的核算“據(jù)途走目”與“據(jù)源走目”相結(jié)合，應(yīng)根據(jù)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的用途、來源進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄?！皟纛~法”核算作基礎(chǔ)是指《2019規(guī)定》中對(duì)于“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的核算，僅對(duì)“購入取得”的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”編制會(huì)計(jì)分錄，而對(duì)“無償取得”的碳排放權(quán)配額不編制會(huì)計(jì)分錄?！?019規(guī)定》將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”相關(guān)的常見核算業(yè)務(wù)分為取得、處置兩大類、九小類。

1.無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”分錄。按照《2019規(guī)定》不作賬務(wù)處理。

分錄原理詮釋：上述規(guī)范或許出于三方面的考慮：一是多數(shù)國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)組織均如此規(guī)定；二是多數(shù)國家或地區(qū)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐也如此操作；三是如此操作不會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，也不會(huì)對(duì)企業(yè)的收入、費(fèi)用和利潤產(chǎn)生影響，既簡化了核算，又“回避”了如一些學(xué)者所言的“虛增”企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的問題（Southworth K.，2009）。但是，“碳排放權(quán)資產(chǎn)無償取得不作賬務(wù)處理”是否有悖于會(huì)計(jì)學(xué)中資產(chǎn)負(fù)債觀的基本理論，則有待進(jìn)一步研究（Dittenhofer，Mort，1995）。

2.購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”分錄。

借：②碳排放權(quán)資產(chǎn) P購買日購價(jià)+T相關(guān)稅費(fèi)

貸：①銀行存款 P購買日實(shí)付

注：序號(hào)①②說明了分錄核算原理中邏輯思維的先后順序，下同。

分錄原理詮釋：購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”屬于會(huì)計(jì)要素的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)換”：一方面貸記“銀行存款”資產(chǎn)減少；另一方面借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”增加，資產(chǎn)總額保持不變。

“碳排放權(quán)資產(chǎn)”無償取得不作賬務(wù)處理；“碳排放權(quán)資產(chǎn)”購入取得須作資產(chǎn)轉(zhuǎn)換分錄。

3.其他方式取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”分錄。借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記其他有關(guān)科目。如接受捐贈(zèng)、國家核證減排量（CCER）應(yīng)貸記“營業(yè)外收入”等科目，且以“P當(dāng)日公允價(jià)值”作為基礎(chǔ)入賬。

4.無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——履約使用分錄?！?019規(guī)定》中不作賬務(wù)處理。

分錄原理詮釋：“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——履約使用用途規(guī)范與“碳排放權(quán)資產(chǎn)”取得來源規(guī)范相對(duì)應(yīng)：“碳排放權(quán)資產(chǎn)無償取得、處置——履約使用均不作賬務(wù)處理”，不會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤產(chǎn)生影響。

5.無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——銷售分錄。

借：①銀行存款 P銷售日實(shí)收

貸：②營業(yè)外收入 P銷售日實(shí)收

分錄原理詮釋：銷售無償取得的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”屬于“資產(chǎn)與收益同增”：一方面借記“銀行存款”增加（假設(shè)為現(xiàn)金交易）；另一方面，貸記“營業(yè)外收入”企業(yè)收益增加。

（1）企業(yè)資產(chǎn)的增加，使得企業(yè)的收益增加，且資產(chǎn)增量△P=收益。

（2）《2019規(guī)定》無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——銷售的實(shí)收金額計(jì)增“營業(yè)外收入”。

（3）特別需要注意的是，處置——銷售無償取得的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，并未引起資產(chǎn)的“減少”，這是由于當(dāng)初無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”時(shí)點(diǎn)未做資產(chǎn)增加的會(huì)計(jì)記錄，即賬簿與資產(chǎn)負(fù)債表未作反映。但在此時(shí)點(diǎn)，銷售無償取得的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，應(yīng)借記“銀行存款”增加，同時(shí)按照《2019規(guī)定》，與“碳排放權(quán)資產(chǎn)”相關(guān)的處置應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。由于無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”不作賬務(wù)處理，將導(dǎo)致后續(xù)賬務(wù)處理的一系列“難點(diǎn)”——資產(chǎn)處置不記入貸方，核算分錄有悖會(huì)計(jì)學(xué)基本理論，難以自圓其說。

6.無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——自愿注銷分錄?！?019規(guī)定》中不作賬務(wù)處理。

分錄原理詮釋：企業(yè)自愿注銷無償取得的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”不作賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)原理與上述無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理原理一脈相承。

無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的取得、處置——履約使用、處置——自愿注銷均不作賬務(wù)處理；但無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的銷售除外，因?yàn)闀?huì)引起企業(yè)的“產(chǎn)益雙增”。

7.購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——履約使用分錄。

借：②營業(yè)外支出 P賬面價(jià)值

貸：①碳排放權(quán)資產(chǎn) P賬面價(jià)值

無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——履約使用不作賬務(wù)處理；購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——履約使用分錄：一方面貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”減少，另一方面，根據(jù)其用途借記“營業(yè)外支出”增加。

8.購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——銷售分錄。

借：②銀行存款 P實(shí)收

③營業(yè)外支出

△P=P實(shí)收-P賬面價(jià)值（假設(shè)＜0）

貸：①碳排放權(quán)資產(chǎn) P賬面價(jià)值

分錄原理詮釋：

（1）購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——銷售，一般會(huì)引起三個(gè)科目的變化：首先是貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”減少；其次是借記“銀行存款”（假設(shè)現(xiàn)金交易）增加；最后，銷售日“碳排放權(quán)資產(chǎn)”減少的“賬面價(jià)值”與實(shí)際收到的“銀行存款”之間的差額“△P=P實(shí)收-P賬面價(jià)值”計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”，具體科目取決于差額方向。

（2）按照《2019規(guī)定》，從碳排放權(quán)交易市場購入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的銷售，資產(chǎn)的持有收益即持有資產(chǎn)的差額“△P≡P銷售日公允價(jià)值-P賬面價(jià)值”計(jì)入“營業(yè)外收入/支出”。

9.購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——自愿注銷分錄。

借：②營業(yè)外支出 P賬面價(jià)值

貸：①碳排放權(quán)資產(chǎn) P賬面價(jià)值

分錄原理詮釋：購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”處置——自愿注銷業(yè)務(wù)屬于會(huì)計(jì)要素的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)化”：一方面貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”減少；另一方面按照《2019規(guī)定》借記“營業(yè)外支出”增加。

上述1—9項(xiàng)賬務(wù)處理總結(jié)歸納：

（1）無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會(huì)計(jì)分錄。無償取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”有四類業(yè)務(wù)：取得、處置——履約使用、處置——自愿注銷、處置——銷售。其中前三項(xiàng)均不作賬務(wù)處理；第四項(xiàng)應(yīng)作賬務(wù)處理“資產(chǎn)收益同時(shí)增加”。

（2）市場購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會(huì)計(jì)分錄。購入取得“碳排放權(quán)資產(chǎn)”有四類業(yè)務(wù)：取得、處置——履約使用、處置——自愿注銷、處置——銷售。其中第一項(xiàng)作資產(chǎn)轉(zhuǎn)換分錄且以“P購價(jià)+T相關(guān)稅費(fèi)”價(jià)值入賬；后三項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄均為“資產(chǎn)減少”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，且均以賬面價(jià)值入賬。第二、三項(xiàng)應(yīng)“根據(jù)其具體用途確認(rèn)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目”，借記“營業(yè)外支出”科目，且均以賬面價(jià)值入賬。第四項(xiàng)共涉及三個(gè)科目：一是貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”減少，且以賬面價(jià)值入賬；二是借記“銀行存款”增加，且以“P實(shí)收（等于P銷售日公允價(jià)值扣除相關(guān)交易稅費(fèi)）”入賬；三是上述兩項(xiàng)資產(chǎn)入賬金額的差額計(jì)入“營業(yè)外收入/支出”。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告——項(xiàng)目確認(rèn)、項(xiàng)目位置與項(xiàng)目計(jì)價(jià)

1.項(xiàng)目確認(rèn)與項(xiàng)目位置?！?019規(guī)定》將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”納入資產(chǎn)負(fù)債表的“流動(dòng)資產(chǎn)——其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中。該項(xiàng)目在表中位于“存貨”項(xiàng)目之后、“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目之前，說明“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的流動(dòng)性弱于“存貨”、強(qiáng)于“固定資產(chǎn)”。如此的“項(xiàng)目定位”比較符合目前我國碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)區(qū)域分散、交易量價(jià)均低、流動(dòng)性較差、變現(xiàn)周期較長的特點(diǎn)。

2.項(xiàng)目計(jì)價(jià)?！?019規(guī)定》將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”以歷史成本計(jì)價(jià)，回避了我國八個(gè)碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)中多數(shù)試點(diǎn)運(yùn)營時(shí)間較短且不成熟、公允價(jià)值較低、難以用市場公允價(jià)值真實(shí)反映“碳排放權(quán)資產(chǎn)”客觀價(jià)值的弱點(diǎn)。我國第一個(gè)碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)于2013年11月28日在北京建立，第八個(gè)碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)于2017年1月9日在福建建立。碳排放權(quán)交易價(jià)格過低不能體現(xiàn)減排的目的，我國碳排放權(quán)交易價(jià)格應(yīng)達(dá)到4.5美元左右，才能充分發(fā)揮企業(yè)的節(jié)能減排效用。目前我國大部分市場試點(diǎn)的碳排放權(quán)交易均價(jià)為1—4美元，僅北京、深圳兩個(gè)市場稍高于5美元，而歐美市場的均價(jià)可達(dá)到5—15美元（林靈，2020）。本文認(rèn)為，《2019 規(guī)定》中“碳排放權(quán)資產(chǎn)”計(jì)量屬性的選擇與演變在等待我國碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)的日漸成熟。

三、我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范演變分析——從《2016規(guī)定》 到 《2019規(guī)定》

《2016規(guī)定》經(jīng)歷了三年的會(huì)計(jì)實(shí)踐至《2019規(guī)定》，對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)范。綜觀國際社會(huì)，對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理目前尚無統(tǒng)一的、達(dá)成基本共識(shí)的操作指南。IASB以及歐美等發(fā)達(dá)國家和地區(qū)對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)理論、實(shí)踐與規(guī)范影響著我國碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定出臺(tái)的過程與結(jié)果（J.R.Wambsgass，B.Sanford，1996）。我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的演變內(nèi)容包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。

（一）《2016規(guī)定》中碳排放權(quán)會(huì)計(jì)常見業(yè)務(wù)類型與會(huì)計(jì)報(bào)告

1.取得分錄。共4組分錄：無償取得、超排取得、投資購入取得、超排負(fù)債取得。

（1）無償取得碳排放權(quán)配額分錄?！?016規(guī)定》不作賬務(wù)處理。

（2）因超排多購或先售后購取得碳排放權(quán)配額分錄。購入配額的原因可分為三種：一是為償還超排負(fù)債；二是為償還“無償配額先行出售負(fù)債”；三是為投資。因超排多購取得碳排放權(quán)配額分錄是指“采購付款額”大于“超排負(fù)債額”，其差額計(jì)增“碳排放權(quán)”資產(chǎn)。

借：②應(yīng)付碳排放權(quán) P購買日賬面價(jià)值

③碳排放權(quán)

△P≡P購買日實(shí)付-P購買日賬面價(jià)值

貸：①銀行存款

P購買日實(shí)付=P購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)

分錄原理詮釋：因超排多購或先售后購取得碳排放權(quán)配額核算業(yè)務(wù)，一般分為三個(gè)方面：首先是貸記“銀行存款”減少；其次是因?yàn)橐郧澳硶r(shí)點(diǎn)“超排”而增加的負(fù)債借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”減少；最后，多出負(fù)債金額的“差額”借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”增加。

（3）因投資而購入取得碳排放權(quán)分錄。

借：②碳排放權(quán) P購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)

貸：①銀行存款

P實(shí)付=P購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)

分錄原理詮釋：因投資而購入取得碳排放權(quán)核算業(yè)務(wù)屬于會(huì)計(jì)要素的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)換”，“銀行存款”轉(zhuǎn)換為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

因超排購入、因先出售后購入、因投資而購入碳排放權(quán)分錄的比較：“根據(jù)資產(chǎn)來源與用途確認(rèn)核算業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目”是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的基本思想。第一，如果購入取得碳排放權(quán)的用途是為了“償還超排負(fù)債”，則核算機(jī)理屬于會(huì)計(jì)要素的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)化”：貸記“銀行存款”減少，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債減少，即“銀行存款”的“資產(chǎn)減少”轉(zhuǎn)化為“負(fù)債減少”。第二，如果購入碳排放權(quán)是為了“償還先行出售負(fù)債”，因?yàn)椤盁o償取得”的碳排放權(quán)配額被“先行出售”，致使本企業(yè)的碳排放權(quán)已經(jīng)減少至零（假設(shè)全部出售），則該企業(yè)實(shí)際排放日的排放實(shí)質(zhì)亦屬于“超排”，企業(yè)實(shí)際付款額超出“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債額的差額計(jì)增“碳排放權(quán)”資產(chǎn)。第三，如果購入碳排放權(quán)只是為了投資，則核算機(jī)理屬于會(huì)計(jì)要素的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)換”：貸記“銀行存款”減少；借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”增加。

（4）應(yīng)付碳排放權(quán)取得分錄/實(shí)排日負(fù)債超排分錄。超排有兩種情況：無償取得配額后，如果未先出售，∑P實(shí)排額＞P無償配額總額；如果先出售一部分，∑P實(shí)排額＞P售后余額。產(chǎn)生“應(yīng)付碳排放權(quán)”的核算業(yè)務(wù)有兩種：一是超排負(fù)債；二是先售負(fù)債。

借：②制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等 P超排日公允價(jià)值

貸：①應(yīng)付碳排放權(quán) P超排日公允價(jià)值

分錄原理詮釋：如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，使用的碳排放權(quán)的實(shí)際排放金額大于從政府獲得的無償配額，則依據(jù)《2019規(guī)定》應(yīng)將超排的金額計(jì)增“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債，同時(shí)根據(jù)其用途計(jì)增“制造費(fèi)用”等成本費(fèi)用類科目。

2.持有分錄。共2組分錄，包括“碳排放權(quán)”資產(chǎn)持有價(jià)變分錄、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債持有價(jià)變分錄。

（1）購入碳排放權(quán)資產(chǎn)持有價(jià)變分錄。可細(xì)分為2類：

一類是持有碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值升高分錄。

借：①碳排放權(quán)——價(jià)變

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＞0

貸：②公允價(jià)值變動(dòng)損益

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＞0

分錄原理詮釋：持有碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值升高，應(yīng)按照其增加額，一方面借記“碳排放權(quán)——價(jià)變”增加；另一方面依據(jù)《2016規(guī)定》貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加。

另一類是持有碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值降低分錄。

借：②公允價(jià)值變動(dòng)損益

P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＜0

貸：①碳排放權(quán)

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＜0

注：△P取絕對(duì)值，負(fù)號(hào)反映在記賬符號(hào)的借貸選擇。

分錄原理詮釋：持有碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值降低，應(yīng)按照其降低額，一方面貸記“碳排放權(quán)——價(jià)變”減少；另一方面依據(jù)《2016規(guī)定》借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”減少。

（2）“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債持有價(jià)變分錄。與持有“碳排放權(quán)”資產(chǎn)的核算業(yè)務(wù)類似，也分為持有“公允價(jià)值升高”和持有“公允價(jià)值降低”兩種情形。

情形一：持有“應(yīng)付碳排放權(quán)”公允價(jià)值升高分錄。

借：②公允價(jià)值變動(dòng)損益

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＞0

貸：①應(yīng)付碳排放權(quán)

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＞0

分錄原理詮釋：持有“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債的公允價(jià)值升高，應(yīng)按照其升價(jià)額，一方面貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)——價(jià)變”增加；另一方面依據(jù)《2016規(guī)定》借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”減少。

情形二：持有“應(yīng)付碳排放權(quán)”公允價(jià)值降低分錄。

借：①應(yīng)付碳排放權(quán)

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＜0

貸：②公允價(jià)值變動(dòng)損益

△P≡P期末公允價(jià)值-P期初公允價(jià)值＜0

注：△P取絕對(duì)值，負(fù)號(hào)反映在記賬符號(hào)的借貸選擇。

分錄原理詮釋：持有“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債的公允價(jià)值降低，應(yīng)按照其降價(jià)額，一方面借記“應(yīng)付碳排放權(quán)——價(jià)變”減少；另一方面依據(jù)《2016規(guī)定》貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加。

3.處置分錄。共7組分錄。

（1）無償取得碳排放權(quán)配額期末履約日限額內(nèi)使用分錄。合同約定日即“履約日”，不作賬務(wù)處理。

分錄原理詮釋：無償取得的碳排放權(quán)配額，在約定的排放期間，其實(shí)際碳排放額未超過期初從政府無償獲得的碳排放權(quán)配額，屬于限額內(nèi)使用碳排放權(quán)，在期末履約日不作賬務(wù)處理。

（2）無償取得碳排放權(quán)配額期末履約日限額外超排還債分錄。

借：②應(yīng)付碳排放權(quán) P期末賬面價(jià)值

③公允價(jià)值變動(dòng)損益

△P≡P實(shí)付-P期末賬面價(jià)值＞0*

貸：①銀行存款

P實(shí)付≡P期末履約日公允價(jià)值+T相關(guān)費(fèi)用

*：若△P＜0，則記入貸方。

分錄原理詮釋：第一，《2016規(guī)定》允許“先負(fù)債超排再后期還債”；而不是“先購買排放權(quán)再超排”。第二，企業(yè)在實(shí)際超排日時(shí)點(diǎn)應(yīng)作“超排負(fù)債確認(rèn)分錄”；在期末履約日時(shí)點(diǎn)應(yīng)作“超排負(fù)債償還分錄”，其賬務(wù)處理一般會(huì)涉及三個(gè)科目：首先是貸記“銀行存款”減少；其次是借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債減少；最后是確認(rèn)上述兩者的差額，依據(jù)《2016規(guī)定》計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，即持有“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債的持有損益。

（3）限額外超排但先購權(quán)后超排處置——實(shí)排日先購權(quán)再超排分錄。

借：②制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等

P實(shí)際超排日公允價(jià)值

貸：①碳排放權(quán) P實(shí)際超排日賬面價(jià)值

③公允價(jià)值變動(dòng)損益 △P≡P實(shí)際

超排日公允價(jià)值-P實(shí)際超排日賬面價(jià)值＞0*

*：如果△P＜0，則記入借方。

分錄原理詮釋：該業(yè)務(wù)屬于實(shí)排日先購權(quán)再超排分錄。一般的核算業(yè)務(wù)會(huì)涉及三個(gè)會(huì)計(jì)科目：首先是貸記“碳排放權(quán)”資產(chǎn)減少；其次是根據(jù)碳排放的具體用途計(jì)增“制造費(fèi)用”等成本費(fèi)用類科目；最后是依據(jù)實(shí)際排放日碳排放權(quán)市場公允價(jià)值和本企業(yè)“碳排放權(quán)”資產(chǎn)、上述減少的“賬面價(jià)值”的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，即企業(yè)持有“碳排放權(quán)”資產(chǎn)的持有損益。

（4）無償配額碳排放權(quán)先行處置——銷售分錄。

借：①銀行存款

P實(shí)收≡P銷售日公允價(jià)值-T相關(guān)稅費(fèi)

貸：②應(yīng)付碳排放權(quán)

P實(shí)收≡P銷售日公允價(jià)值-T相關(guān)稅費(fèi)

分錄原理詮釋：銷售碳排放權(quán)收款后形成“負(fù)債”增加——“應(yīng)付碳排放權(quán)”（而不是計(jì)入收益增加）；后期再付款“還債”（不必先購買碳排放權(quán)再超排）。

需要特別提示的是，無償配額碳排放權(quán)先行處置——銷售分錄不符合資產(chǎn)銷售的一般性規(guī)則。原因在于我國的碳排放權(quán)核算實(shí)行“凈額法”，“無償取得”的碳排放權(quán)資產(chǎn)為“表外資產(chǎn)”。

（5）購入碳排放權(quán)配額處置——銷售分錄。

借：②銀行存款

P實(shí)收≡P銷售日公允價(jià)值-T相關(guān)稅費(fèi)

貸：①碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)

P銷售日賬面價(jià)值

③投資收益——碳排放收益

△P≡P實(shí)收-P銷售日賬面價(jià)值＞0*

*：如果△P＜0，則記入借方。

分錄原理詮釋：該業(yè)務(wù)一般會(huì)涉及三個(gè)科目：首先是貸記“碳排放權(quán)”資產(chǎn)減少；其次是借記“銀行存款”增加；最后，依據(jù)上述兩者的差額計(jì)入當(dāng)期損益——“投資收益”。

（6）節(jié)約的配額或CCER處置——銷售分錄。

借：①銀行存款

P實(shí)收=P銷售日公允價(jià)值-T相關(guān)稅費(fèi)

貸：①投資收益——碳排放權(quán)收益

P實(shí)收=P銷售日公允價(jià)值-T相關(guān)稅費(fèi)

分錄原理詮釋：該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理一般僅涉及兩個(gè)科目：借記“銀行存款”增加，貸記“投資收益”增加，屬于資產(chǎn)、收益同時(shí)增加的資金運(yùn)動(dòng)。應(yīng)當(dāng)注意的是，節(jié)約的配額或CCER處置——銷售并沒有引起企業(yè)“原有資產(chǎn)減少”，其深層原因在于“節(jié)約的配額或CCER”資產(chǎn)在目前的會(huì)計(jì)規(guī)范中屬于“表外資產(chǎn)”，銷售“表外資產(chǎn)”當(dāng)然不會(huì)引起“表內(nèi)資產(chǎn)”的減少。

在我國的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，某些大型企業(yè)集團(tuán)也存在基于無形資產(chǎn)專利技術(shù)研發(fā)過程而產(chǎn)生的、金額巨大的“表外資產(chǎn)”。相比之下，目前我國的碳排放權(quán)交易市場交易量較小、交易金額較低，基于碳排放權(quán)的“碳排放權(quán)”表外資產(chǎn)金額較小。

購入碳排放權(quán)處置——銷售業(yè)務(wù)核算機(jī)理：“碳排放權(quán)”資產(chǎn)減少；“銀行存款”增加，按照《2016規(guī)定》差額計(jì)入“投資收益”。節(jié)約的配額或CCER處置——銷售業(yè)務(wù)核算機(jī)理：“銀行存款”與“投資收益”同時(shí)增加。

（7）實(shí)際履約日碳排放權(quán)負(fù)債與資產(chǎn)處置——履約分錄。

借：①應(yīng)付碳排放權(quán) P賬面價(jià)值

貸：②碳排放權(quán) P賬面價(jià)值

③公允價(jià)值變動(dòng)損益

△P≡P負(fù)債賬面價(jià)值-P資產(chǎn)賬面價(jià)值＞0

分錄原理詮釋：該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理一般涉及三個(gè)會(huì)計(jì)科目：借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債減少，貸記“碳排放權(quán)”資產(chǎn)減少；最后將上述兩者的差額依據(jù)《2016規(guī)定》計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”——即碳排放權(quán)負(fù)債與資產(chǎn)持有損益的“綜合效果”。該組分錄屬于“合成分錄”，可以分解為3組“分項(xiàng)分錄”：一是“碳排放權(quán)”資產(chǎn)持產(chǎn)價(jià)變分錄；二是“應(yīng)付碳排放權(quán)”持債價(jià)變分錄；三是碳排放權(quán)產(chǎn)、債履約日互相抵銷分錄。亦可將該組分錄稱為“碳排放權(quán)負(fù)債與資產(chǎn)履約日核銷分錄”。

4.會(huì)計(jì)報(bào)告——列報(bào)歸項(xiàng)、列報(bào)位置、列報(bào)價(jià)值、報(bào)表附注信息披露。

（1）“碳排放權(quán)”資產(chǎn)的報(bào)告。①列報(bào)歸項(xiàng)。“碳排放權(quán)”資產(chǎn)科目（核算“配額”與CCER兩部分）的列報(bào)歸屬，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目。②列報(bào)位置。“碳排放權(quán)”資產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的存貨項(xiàng)目與“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間。③列報(bào)價(jià)值?！疤寂欧艡?quán)”資產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照“碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)。

（2）“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債的報(bào)告。①列報(bào)歸項(xiàng)?！皯?yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目（核算“超排”與“先售”兩部分碳排放權(quán)負(fù)債）的列報(bào)歸屬，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目。②列報(bào)位置?！皯?yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目與“預(yù)收賬款”項(xiàng)目之間。③列報(bào)價(jià)值?！皯?yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)。

（3）附注披露信息。①報(bào)表附注應(yīng)披露四項(xiàng)碳排放系列信息：碳排放戰(zhàn)略；節(jié)能減排措施；參與減排機(jī)制的特征（京都議定書的三種減排機(jī)制：一是聯(lián)合履約機(jī)制，二是清潔發(fā)展機(jī)制CDM，三是排放權(quán)貿(mào)易機(jī)制）；碳排放清單年度報(bào)告。②清潔發(fā)展機(jī)制CDM——通過項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)核證減排量CCER。③報(bào)表附注應(yīng)披露碳排放權(quán)取得、持有及變動(dòng)信息。包括：取得碳排放權(quán)的方式及數(shù)量；持有碳排放權(quán)的數(shù)量和金額的變動(dòng)情況。④報(bào)表附注應(yīng)披露碳排放權(quán)會(huì)計(jì)政策。包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與列報(bào)的方法。⑤報(bào)表附注應(yīng)披露碳排放權(quán)公允價(jià)值相關(guān)系列信息。包括碳排放權(quán)公允價(jià)值的獲取渠道；用于投資的碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響金額、出售碳排放權(quán)產(chǎn)生的收益計(jì)入當(dāng)期損益的金額等。

（二）從《2016規(guī)定》到《2019規(guī)定》碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范演變分析

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)——簡化科目。由“碳排放權(quán)”資產(chǎn)、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債兩科目演變?yōu)椤疤寂欧艡?quán)資產(chǎn)”一個(gè)科目。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量——簡化計(jì)量。由公允價(jià)值計(jì)量屬性演變?yōu)闅v史成本計(jì)量屬性。特別應(yīng)當(dāng)指出的是，基于謹(jǐn)慎性原則，對(duì)歷史成本計(jì)量屬性下的資產(chǎn)一般會(huì)在期末減值測試且按照“成本與市價(jià)孰低原則”調(diào)整資產(chǎn)期末價(jià)值，以彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量屬性的缺陷，但《2019規(guī)定》并未要求“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的期末減值測試。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論一般認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量比歷史成本計(jì)量具有更先進(jìn)的計(jì)量屬性。對(duì)比我國已有的會(huì)計(jì)規(guī)范例證——我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式由“成本計(jì)量模式”轉(zhuǎn)換為“公允價(jià)值計(jì)量模式”；不允許投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式由“公允價(jià)值計(jì)量模式”轉(zhuǎn)換為“成本計(jì)量模式”。通過對(duì)比可以看出，我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范計(jì)量屬性的演變并不符合會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展的一般性路徑，這受到我國碳排放權(quán)交易機(jī)制尚不完善的影響。

3.會(huì)計(jì)記錄——簡化記錄。由《2016規(guī)定》兩科目“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債“取得、持有、處置”三類會(huì)計(jì)記錄演變?yōu)椤?019規(guī)定》單個(gè)科目“碳排放權(quán)資產(chǎn)”“取得、處置”兩類會(huì)計(jì)記錄?！?019規(guī)定》僅保留了單個(gè)科目“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的取得、處置兩個(gè)環(huán)節(jié)的系列核算業(yè)務(wù)，既取消了“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目，也取消了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”持有環(huán)節(jié)的核算。

我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)記錄規(guī)范演變的特點(diǎn)主要體現(xiàn)為以下兩點(diǎn)：①無償取得碳排放權(quán)配額分錄：《2016規(guī)定》和《2019規(guī)定》均不作賬務(wù)處理。②購入取得碳排放權(quán)分錄：《2016規(guī)定》和《2019規(guī)定》均計(jì)增碳排放權(quán)資產(chǎn)且按照購買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)入賬，購買價(jià)以購買日碳排放權(quán)交易市場公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

4.會(huì)計(jì)報(bào)告——簡化報(bào)告。與會(huì)計(jì)確認(rèn)相對(duì)應(yīng)，由于會(huì)計(jì)科目由《2016規(guī)定》中的“碳排放權(quán)”資產(chǎn)、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債兩科目演變?yōu)椤?019規(guī)定》中的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”一個(gè)科目，《2019規(guī)定》的會(huì)計(jì)報(bào)告也進(jìn)行了簡化：將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”納入資產(chǎn)負(fù)債表“流動(dòng)資產(chǎn)——其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中，基本回避了學(xué)者們對(duì)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”流動(dòng)性強(qiáng)弱的爭論，也取消了“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目。

四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范國際趨同的演變與現(xiàn)狀

碳排放權(quán)國際會(huì)計(jì)規(guī)范的爭論主要集中在碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)方面。爭論的焦點(diǎn)突出表現(xiàn)在2005年IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC 3。爭論的激烈程度表現(xiàn)在迄今為止IASB-FASB聯(lián)合會(huì)議各方固執(zhí)己見、難達(dá)共識(shí)。

（一）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)規(guī)范

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)可以歸納為碳排放權(quán)資產(chǎn)類別的確認(rèn)和碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)兩個(gè)方面。

1.碳排放權(quán)資產(chǎn)類別的確認(rèn)——國際上主要有四種觀點(diǎn)。國際會(huì)計(jì)界對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)要素類別屬性的認(rèn)識(shí)比較一致，普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，但對(duì)進(jìn)一步具體確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)的類別存在爭議，歸納起來可以概括為四種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)（Southworth K.，2009）；二是認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)屬于存貨（Dittenhofer，Mort，1995）；三是認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)（J.R.Wambsgass，B.Sanford，1996）；四是認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)屬于新型資產(chǎn)——碳排放權(quán)。Southworth K.（2009）認(rèn)為，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，可以采用衍生金融工具的形式對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。美國多數(shù)企業(yè)傾向于將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。德國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IDW）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將可以存儲(chǔ)并結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)會(huì)計(jì)年度的且可以轉(zhuǎn)讓出售的、與生產(chǎn)過程相關(guān)的碳排放權(quán)視為存貨；而應(yīng)當(dāng)將與生產(chǎn)過程無關(guān)的碳排放權(quán)計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)。Mort（1995）認(rèn)為碳排放權(quán)雖然不具備實(shí)物形態(tài)，但符合存貨的特征。IFRIC 3以及英國、奧地利、西班牙、瑞士等國均認(rèn)為碳排放權(quán)屬于不具備實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)將購買的碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。Schaltegger et al.等認(rèn)為，應(yīng)將碳排放權(quán)列為一種新型資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)。

我國《2016規(guī)定》將碳排放權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為新型資產(chǎn)——“碳排放權(quán)”。我國《2019規(guī)定》將碳排放權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為新型資產(chǎn)——“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。本文認(rèn)為我國將碳排放權(quán)確認(rèn)為新型資產(chǎn)——“碳排放權(quán)”比較合理。這是因?yàn)槲覈奶寂欧艡?quán)無償配額是根據(jù)我國的會(huì)計(jì)年度分配的，按照碳排放權(quán)配額生命周期的時(shí)間限制和對(duì)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)要素的類別界定以及我國會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的最基本分類方法，碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)屬于“流動(dòng)資產(chǎn)”，而不應(yīng)當(dāng)歸類于“非流動(dòng)資產(chǎn)”，也不應(yīng)當(dāng)歸類為“無形資產(chǎn)”。碳排放權(quán)顯而易見并不具備實(shí)物形態(tài)，也不應(yīng)當(dāng)歸類于“存貨”。目前在我國“碳達(dá)峰、碳中和”、降碳減排的大背景下，將碳排放權(quán)單獨(dú)列示為一種新型資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)單獨(dú)核算，一方面可以彰顯我國在微觀企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范層面的具體舉措，另一方面可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“重要性原則”——重要事項(xiàng)應(yīng)細(xì)化核算單獨(dú)列示。

2.碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)——國際上主要有兩種觀點(diǎn)。IASB-FASB聯(lián)合會(huì)議傾向于設(shè)置資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)科目，但尚未確定具體科目名稱。國際會(huì)計(jì)界對(duì)于碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)主要有兩種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)傾向于在企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)就確認(rèn)負(fù)債。理由是企業(yè)在取得碳排放權(quán)資格時(shí)就應(yīng)承擔(dān)無條件支付排污許可費(fèi)和遵守總量控制的義務(wù)——符合負(fù)債確認(rèn)的條件，F(xiàn)ASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編TM 805和IFRS 3對(duì)于商業(yè)合并的規(guī)定均傾向于在企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)就應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。

第二種觀點(diǎn)是在企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)不確認(rèn)為負(fù)債，理由是不符合IAS 37對(duì)負(fù)債的定義——負(fù)債是由過去的交易和事項(xiàng)引起的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)在取得碳排放權(quán)資格后并未立即發(fā)生碳排放行為，而是直到碳排放行為實(shí)際發(fā)生時(shí)點(diǎn)承擔(dān)減排義務(wù)，企業(yè)完全可以通過將來某些行為阻止碳排放的發(fā)生，即不產(chǎn)生真正的負(fù)債行為，故不能在企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，而是應(yīng)當(dāng)在碳排放行為實(shí)際發(fā)生時(shí)點(diǎn)確認(rèn)負(fù)債。IAS 37（準(zhǔn)備金、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)）與FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編TM 410（資產(chǎn)報(bào)廢和環(huán)境義務(wù)）均規(guī)定在“企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)不確認(rèn)為負(fù)債”。

我國《2016規(guī)定》明確在企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)不確認(rèn)為負(fù)債，而是在企業(yè)取得碳排放權(quán)后、在碳排放行為實(shí)際發(fā)生時(shí)點(diǎn)且發(fā)生“超排現(xiàn)象”時(shí)確認(rèn)負(fù)債。顯然我國《2016規(guī)定》采用的是上述第二種觀點(diǎn)：在企業(yè)取得碳排放權(quán)資格時(shí)不確認(rèn)為負(fù)債。我國《2019規(guī)定》則未引入與碳排放權(quán)相關(guān)的負(fù)債類科目，也就是說不符合上述任何一種觀點(diǎn)。

（二）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范與碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)類似，爭議紛紜、尚未統(tǒng)一。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范的內(nèi)容可以歸納為兩個(gè)方面：碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇和碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇。

1.碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇——公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量并存。截至目前，國際會(huì)計(jì)界對(duì)碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇仍未統(tǒng)一，可以分為碳排放權(quán)初始計(jì)量屬性的選擇與后續(xù)計(jì)量屬性的選擇兩個(gè)方面。

（1）碳排放權(quán)初始計(jì)量屬性的選擇。國際會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)可以分為三類：一是多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)選擇公允價(jià)值；二是部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)選擇歷史成本法（也可稱為實(shí)際成本法），即按照購入時(shí)實(shí)際支付的價(jià)格計(jì)量；三是IASBFASB聯(lián)合會(huì)議認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按購入時(shí)的公允價(jià)值或?qū)嶋H買價(jià)入賬，即上述兩種計(jì)量屬性均可。選擇公允價(jià)值計(jì)量屬性的還包括IFRIC 3、英國公允價(jià)值模型、西班牙ICAC等。不難看出，碳排放權(quán)初始計(jì)量選擇公允價(jià)值的觀點(diǎn)占據(jù)國際社會(huì)的主流。

我國《2016規(guī)定》和《2019規(guī)定》對(duì)碳排放權(quán)初始計(jì)量屬性的選擇為公允價(jià)值，即按照初始購入時(shí)碳排放權(quán)配額“購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)”確認(rèn)記賬金額。

（2）碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量屬性的選擇。國際會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)可以分為兩類：一是選擇公允價(jià)值計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日即期末報(bào)表日確認(rèn)本會(huì)計(jì)期間碳排放權(quán)資產(chǎn)的資產(chǎn)持有公允價(jià)值價(jià)變或碳排放權(quán)負(fù)債的負(fù)債持有公允價(jià)值價(jià)變，但對(duì)持有價(jià)變應(yīng)確認(rèn)記入的會(huì)計(jì)科目還存在爭議。二是選擇歷史成本計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日即期末報(bào)表日，對(duì)持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行期末減值測試，依據(jù)“謹(jǐn)慎性原則”，按照“成本與市價(jià)孰低法”調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)期末入賬價(jià)值，但對(duì)調(diào)低的差額確認(rèn)記入的會(huì)計(jì)科目尚存在爭議。IAS 36對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)選擇歷史成本法（FERC 1）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的、碳排放權(quán)資產(chǎn)市價(jià)低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)減值損失并計(jì)入經(jīng)營費(fèi)用。德國和奧地利選擇歷史成本法且對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)在期末進(jìn)行減值測試。另有部分學(xué)者支持對(duì)碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量屬性選擇歷史成本，但不支持在期末報(bào)表日對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，即不按照“成本與市價(jià)孰低法”調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)期末入賬價(jià)值。

英國公允價(jià)值模型對(duì)碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量選擇公允價(jià)值并將碳排放權(quán)持有公允價(jià)值價(jià)變計(jì)入當(dāng)期損益。IASB-FASB聯(lián)合會(huì)議對(duì)碳排放權(quán)選擇沿用初始計(jì)量兩種方法并行——按照公允價(jià)值或歷史成本（FERC 1）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

我國《2016規(guī)定》對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)、碳排放權(quán)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量屬性選擇公允價(jià)值法，且在期末分別確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)、碳排放權(quán)負(fù)債在本會(huì)計(jì)期間的持有資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值價(jià)變調(diào)整“碳排放權(quán)”資產(chǎn)科目、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目的期末入賬價(jià)值，并規(guī)定將其持有價(jià)變計(jì)入當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。我國《2019規(guī)定》對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量屬性選擇為歷史成本且不在期末進(jìn)行公允價(jià)值減值測試、也不在期末報(bào)表日調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于《2019規(guī)定》未引入碳排放權(quán)負(fù)債會(huì)計(jì)科目，故無需在期末報(bào)表日對(duì)碳排放權(quán)負(fù)債科目的后續(xù)計(jì)量調(diào)整期末入賬價(jià)值。

2.碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇——總額法與凈額法并存。國際會(huì)計(jì)界對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇可以歸納為兩類：總額法與凈額法。

總額法是指企業(yè)應(yīng)將從碳排放權(quán)交易市場購買的碳排放權(quán)金額、以及從政府無償取得的碳排放權(quán)金額的總額確認(rèn)在相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目和資產(chǎn)負(fù)債表金額中?？傤~法由于對(duì)從市場購買取得和從政府無償取得的碳排放權(quán)均做會(huì)計(jì)記錄，導(dǎo)致了碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方法的復(fù)雜性。此外，部分學(xué)者認(rèn)為總額法會(huì)虛增企業(yè)資產(chǎn)，因此只有少數(shù)企業(yè)選擇了總額法。根據(jù)國際排放交易委員會(huì)（IETA）調(diào)查統(tǒng)計(jì)，選擇總額法計(jì)量碳排放權(quán)資產(chǎn)的企業(yè)只占5%。

凈額法是指企業(yè)只應(yīng)將從碳排放權(quán)交易市場購買的碳排放權(quán)金額、不應(yīng)將從政府無償取得的碳排放權(quán)金額確認(rèn)在相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目和資產(chǎn)負(fù)債表金額中。凈額法也可以稱為缺額法，僅在企業(yè)會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中記錄在碳排放權(quán)交易市場付款或負(fù)債購買的碳排放權(quán)金額，而不記錄從政府無償取得的碳排放權(quán)金額，將企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)金額確認(rèn)為“賬外資產(chǎn)”，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)的“缺額核算”，不能綜合反映企業(yè)碳排放的總體效果，不利于企業(yè)落實(shí)降碳減排舉措。但由于會(huì)計(jì)核算簡單、以及對(duì)總額法的不認(rèn)可，大多數(shù)企業(yè)選擇的碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方法為“缺額法”。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，歐洲碳排放交易體系（EU-ETS）2008—2012年第一階段企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理實(shí)踐中，選擇凈額法計(jì)量碳排放權(quán)資產(chǎn)的企業(yè)將近60%。

我國《2016規(guī)定》和《2019規(guī)定》均選擇凈額法計(jì)量碳排放權(quán)資產(chǎn)。

（三）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)記錄規(guī)范

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)記錄規(guī)范可以歸納為碳排放權(quán)資產(chǎn)或負(fù)債的“取得、持有、處置”三大類型。

1.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)記錄規(guī)范——取得分錄。按照會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)，可以將碳排放權(quán)會(huì)計(jì)取得分錄分為碳排放權(quán)資產(chǎn)取得分錄、碳排放權(quán)負(fù)債取得分錄。碳排放權(quán)資產(chǎn)取得分錄又可以按照取得方式細(xì)分為碳排放權(quán)資產(chǎn)無償取得分錄、碳排放權(quán)資產(chǎn)購買取得分錄。

IASB對(duì)無償取得的碳排放權(quán)試驗(yàn)性地按照公允價(jià)值確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債并進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄。美國FASB對(duì)無償取得的碳排放權(quán)是否確認(rèn)會(huì)計(jì)記錄尚存爭議。奧地利AFRAC對(duì)無償取得的碳排放權(quán)未作統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范，但建議按照公允價(jià)值資本化。德國IDW對(duì)無償取得的碳排放權(quán)在開始取得時(shí)不作賬務(wù)處理。

我國《2016規(guī)定》和《2019規(guī)定》均對(duì)無償取得的碳排放權(quán)不作賬務(wù)處理。

2.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)記錄規(guī)范——持有分錄。碳排放權(quán)持有分錄可以根據(jù)會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)分為碳排放權(quán)資產(chǎn)持有分錄、碳排放權(quán)負(fù)債持有分錄，也可以根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分為采用公允價(jià)值計(jì)量的期末報(bào)表日碳排放權(quán)資產(chǎn)持有價(jià)變確認(rèn)分錄或采用公允價(jià)值計(jì)量的期末報(bào)表日碳排放權(quán)負(fù)債持有價(jià)變確認(rèn)分錄、采用歷史成本計(jì)量的期末報(bào)表日碳排放權(quán)資產(chǎn)減值確認(rèn)分錄。一般而言，采用公允價(jià)值計(jì)量的碳排放權(quán)持有價(jià)變確認(rèn)分錄調(diào)整的會(huì)計(jì)科目為碳排放權(quán)資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目以及“公允價(jià)值變動(dòng)損益”（或其他當(dāng)期損益類科目）；采用歷史成本計(jì)量的期末報(bào)表日碳排放權(quán)資產(chǎn)減值確認(rèn)分錄調(diào)整的會(huì)計(jì)科目為碳排放權(quán)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)科目與資產(chǎn)減值損失科目（或其他當(dāng)期損益類科目）。

我國《2016規(guī)定》中期末報(bào)表日碳排放權(quán)資產(chǎn)持有價(jià)變確認(rèn)分錄調(diào)整的會(huì)計(jì)科目是“碳排放權(quán)——價(jià)變”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；期末報(bào)表日碳排放權(quán)負(fù)債持有價(jià)變確認(rèn)分錄調(diào)整的會(huì)計(jì)科目是“應(yīng)付碳排放權(quán)”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。我國《2019規(guī)定》對(duì)期末報(bào)表日“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的減值測試分錄未作明確規(guī)范。

3.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)記錄規(guī)范——處置分錄。碳排放權(quán)處置分錄可以分為碳排放權(quán)資產(chǎn)處置分錄、碳排放權(quán)負(fù)債處置分錄兩大類。碳排放權(quán)資產(chǎn)處置分錄按照處置用途可分為銷售、使用、自愿核銷等主要類型。碳排放權(quán)負(fù)債處置分錄主要是指償還分錄。EU-ETS大多數(shù)成員國將碳排放權(quán)資產(chǎn)的購入、使用、出售視為經(jīng)營行為，按照賬面價(jià)值計(jì)量，且將碳排放權(quán)資產(chǎn)出售損益計(jì)入經(jīng)營利潤；只有西班牙將碳排放權(quán)資產(chǎn)出售損益計(jì)入非常利潤。

我國《2016規(guī)定》將碳排放權(quán)資產(chǎn)銷售損益涉及的會(huì)計(jì)科目與碳排放權(quán)資產(chǎn)的取得來源相鏈接，具體可分為三類處置——銷售分錄：一是“無償取得配額碳排放權(quán)先行處置——銷售”分錄，二是“購入取得配額碳排放權(quán)處置——銷售”分錄，三是“節(jié)約的配額或CCER處置——銷售”分錄。我國《2019規(guī)定》將碳排放權(quán)資產(chǎn)處置——銷售分錄分為兩類，即上述前兩類，其他未予明確規(guī)范。

由于對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)類別確認(rèn)的會(huì)計(jì)科目不同、后續(xù)計(jì)量屬性的選擇不同，會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)記錄出現(xiàn)差異，并引起會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的爭論。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)告——報(bào)表項(xiàng)目與披露內(nèi)容不盡相同

國際會(huì)計(jì)界對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)要素資產(chǎn)性質(zhì)的確認(rèn)已基本達(dá)成一致，將碳排放權(quán)的披露置于資產(chǎn)部分申報(bào)。但由于對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)具體類別的確認(rèn)存在差異，以及對(duì)碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇不同，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目類別名稱、類別內(nèi)涵、項(xiàng)目金額確定、項(xiàng)目披露內(nèi)容等諸多方面會(huì)計(jì)規(guī)范的不同，難以形成達(dá)成共識(shí)的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)范。

對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露，IASB-FASB聯(lián)合會(huì)議以及歐盟各國采用的是自愿披露原則。我國《2016規(guī)定》和《2019規(guī)定》均對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)表內(nèi)項(xiàng)目列示、報(bào)表披露內(nèi)容作出了規(guī)范，但實(shí)際應(yīng)用效果并不理想。我國學(xué)者崔也光、肖序等通過研究認(rèn)為，我國大部分控排企業(yè)碳排放權(quán)交易信息隨意性大、定量數(shù)據(jù)少、差異較大、可比性較低、碳信息披露程度較低、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理傾向于簡化、對(duì)信息使用者決策支持的程度較低。

五、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的中國特色構(gòu)建

構(gòu)建我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)學(xué)基本理論和我國目前的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境為導(dǎo)向，以會(huì)計(jì)處理客觀公允、簡潔高效為構(gòu)建原則，以會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告為基本內(nèi)容。

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)——應(yīng)設(shè)置兩個(gè)科目：“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債

碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算問題的起點(diǎn)是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算設(shè)置兩個(gè)科目：“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債，符合我國“會(huì)計(jì)規(guī)范逐漸與國際趨同”的大方向。

有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)無償取得碳排放權(quán)配額但未有經(jīng)濟(jì)利益流出，不符合等價(jià)交易原則，這類由政府“買單”幫助企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排、無償取得的碳排放權(quán)不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)屬于“稀缺性”經(jīng)濟(jì)資源，理應(yīng)確認(rèn)為一種資產(chǎn)。企業(yè)取得碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)支付對(duì)價(jià)或確認(rèn)負(fù)債——“應(yīng)付碳排放權(quán)”。嚴(yán)格地講，碳排放權(quán)屬于全人類共有的“環(huán)境資產(chǎn)”，國家不是“環(huán)境資產(chǎn)”的所有者，任何一國政府無權(quán)將其“無償分配”給企業(yè)實(shí)體用于生產(chǎn)經(jīng)營。企業(yè)無償取得碳排放權(quán)雖未付款但應(yīng)負(fù)債，要么付款，要么負(fù)債，兩者應(yīng)取其一。若負(fù)債，待將來無償配額履約日，再記錄“債減益增”，將國家的“買單金額”確認(rèn)為“其他收益”——政府補(bǔ)助金額。

對(duì)無償取得碳排放權(quán)配額的這種賬務(wù)處理屬于“總額法”、符合會(huì)計(jì)基本理論的資產(chǎn)負(fù)債觀，并不屬于“虛增”企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債，于理于實(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)增而不是“虛增”。因?yàn)椤疤寂欧艡?quán)”資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中“耗用”了企業(yè)周圍環(huán)境中的“潔凈的社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源”，可稱為“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”?！吧鐣?huì)環(huán)境資產(chǎn)”屬于“稀缺性”經(jīng)濟(jì)資源，歸全人類所有。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營前處于“潔凈態(tài)”，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“耗用”后成為“污染態(tài)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)為購入取得此生產(chǎn)要素——“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”而付出資金或承擔(dān)負(fù)債。各個(gè)國家代表本國的國民群體收取“治污”費(fèi)用而后用于治理“污染態(tài)”社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)使其重回“潔凈態(tài)”理所應(yīng)當(dāng)、與情相符，并非“虛增”。只是過去企業(yè)習(xí)慣于“免費(fèi)”使用“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”，政府并未規(guī)定其有償使用?，F(xiàn)在由于“污染態(tài)”日漸嚴(yán)重、“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”不再“免費(fèi)”耗用，不再允許企業(yè)無限額地過度使用“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”成為人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的必然選擇。至于大多數(shù)國家的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)選用“凈額法”核算，并不說明“凈額法”的“先進(jìn)性”。相反，“凈額法”的優(yōu)點(diǎn)僅僅在于核算簡單、容易操作。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的“凈額法”不符合會(huì)計(jì)學(xué)基本理論資產(chǎn)負(fù)債觀、不完整，是一種存在理論缺陷的核算方法。

無償取得碳排放權(quán)配額是否符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件？首先，“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”屬于“稀缺性”經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)理應(yīng)“付款采購或負(fù)債采購”方可“耗用”。其次，企業(yè)耗用“社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)”后未來會(huì)有“經(jīng)濟(jì)利益流入”。再次，企業(yè)取得資產(chǎn)的成本能夠被可靠計(jì)量（P購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)），只不過國家為了“照顧免費(fèi)使用的慣性”未要求企業(yè)繳費(fèi)?！盁o償配額”屬于不付款取得，不等價(jià)于“不能可靠計(jì)量”。綜合上述分析，“無償配額”取得的碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。進(jìn)一步來說，“無償配額”取得碳排放權(quán)僅僅是各國碳排放權(quán)管理“讓利于企”的過渡性階段，取消“無償配額”或許指日可待。

《2016規(guī)定》出臺(tái)時(shí)就強(qiáng)調(diào)“簡化核算”，僅僅設(shè)置了兩個(gè)科目“碳排放權(quán)”資產(chǎn)、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債，而《2019規(guī)定》未體現(xiàn)出對(duì)《2016規(guī)定》的“完善”，只設(shè)置了一個(gè)資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。設(shè)置會(huì)計(jì)科目的目的是為了更好地對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類核算，過度簡化會(huì)計(jì)科目不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“重要性原則”——重要的事項(xiàng)應(yīng)細(xì)化核算單獨(dú)列示。在國內(nèi)外碳減排壓力日漸加大的背景下，將屬于重要事項(xiàng)的“碳排放權(quán)”過度弱化核算有悖形勢要求，不利于我國實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量——碳排放權(quán)應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性

學(xué)者們開始關(guān)注碳排放權(quán)計(jì)量屬性問題是在IASB因碳排放權(quán)資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量不匹配而撤銷IFRIC 3之后。對(duì)于碳排放權(quán)計(jì)量屬性——公允價(jià)值、歷史成本的選擇目前國內(nèi)外一直存在爭議、未有統(tǒng)一結(jié)果。

Allan Cook認(rèn)為，企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不匹配會(huì)干擾對(duì)碳排放權(quán)交易的決策，應(yīng)統(tǒng)一對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。支持公允價(jià)值計(jì)量的學(xué)者認(rèn)為使用歷史成本計(jì)量碳排放權(quán)不符合碳排放權(quán)交易的本質(zhì)和初衷。有的學(xué)者認(rèn)為，目前的碳排放權(quán)交易市場尚不能公允地反映碳排放權(quán)真實(shí)的客觀價(jià)值，且以公允價(jià)值計(jì)量將增加企業(yè)的實(shí)踐操作難度、降低企業(yè)減排的積極性，對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量應(yīng)采用歷史成本法。賈建軍、孫錚建議應(yīng)當(dāng)依據(jù)碳排放權(quán)配額持有目的的不同分別采用三種計(jì)量模式：為投資持有應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量；為生產(chǎn)持有應(yīng)采用歷史成本計(jì)量；為投資與生產(chǎn)持有可參考投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。

眾所周知，公允價(jià)值計(jì)量相比歷史成本計(jì)量更能真實(shí)、及時(shí)地計(jì)量會(huì)計(jì)要素的價(jià)值。碳排放權(quán)公允價(jià)值計(jì)量的先進(jìn)性基于高效率的平臺(tái)——成熟的碳排放權(quán)交易市場。我國目前的著力點(diǎn)應(yīng)該是大力培植、規(guī)范碳排放權(quán)交易市場，利用碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理規(guī)范“倒逼”碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)和完善。退一步說，即便是按照《2019規(guī)定》的歷史成本計(jì)量，也需要在超排購入配額計(jì)價(jià)時(shí)按照購買日公允價(jià)值“P購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)”入賬?！翱傁藿灰讬C(jī)制”是國際碳排放權(quán)管理的相對(duì)高效機(jī)制，利用市場調(diào)節(jié)配額供求、利用公允價(jià)值變動(dòng)促進(jìn)碳減排效果是建立碳排放權(quán)市場的初衷。公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢已被發(fā)達(dá)國家的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)踐所證明。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)交易的公允價(jià)值計(jì)量是最佳選擇。選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重要原則應(yīng)當(dāng)是“先進(jìn)”和“適用”，具有“前瞻”而非“后退”。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)采用公允價(jià)值計(jì)量是符合邏輯的計(jì)量方式。

（三）會(huì)計(jì)記錄——應(yīng)全面系統(tǒng)連續(xù)地記錄碳排放權(quán)的“取得、持有、處置”核算業(yè)務(wù)

1.我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)采用“總額法”。按照《2019規(guī)定》和《2016規(guī)定》，在無償取得碳排放權(quán)配額時(shí)均不作會(huì)計(jì)記錄。如此規(guī)定的原因可能在于：一是簡化核算；二是避免“虛增”企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債；三是沿用多數(shù)國家的做法；四是認(rèn)為無償取得碳排放權(quán)配額不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。我國《2019規(guī)定》和《2016規(guī)定》均采用了“凈額法”。但是凈額法只將購入取得的碳排放權(quán)配額入賬，而不將無償取得的配額入賬，會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)資產(chǎn)未能全額、及時(shí)核算。凈額法屬于“缺額核算”，不能全面完整地反映企業(yè)會(huì)計(jì)要素的資金運(yùn)動(dòng)和降碳減排的整體效果，也不符合會(huì)計(jì)學(xué)基本理論的資產(chǎn)負(fù)債觀?？傤~法認(rèn)為應(yīng)將無償取得的碳排放權(quán)配額視作政府補(bǔ)助，以取得時(shí)的碳排放權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)入賬并列入資產(chǎn)負(fù)債表中。即將無償取得配額及購入取得配額之和全額計(jì)入進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，顯然，在理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，“總額法”應(yīng)是碳排放權(quán)核算的最佳選擇。

2.無償取得碳排放權(quán)配額的會(huì)計(jì)記錄規(guī)范應(yīng)“分步改革”。第一步先由“無償取得”過渡到“負(fù)債取得”；第二步再由“負(fù)債取得”過渡到“付款取得”。在無償取得碳排放權(quán)配額時(shí)點(diǎn)以取得日碳排放權(quán)交易市場公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按照“P購買日公允價(jià)值+T相關(guān)稅費(fèi)”入賬，同時(shí)計(jì)增“碳排放權(quán)”資產(chǎn)、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債。

有學(xué)者提出應(yīng)將無償取得的碳排放權(quán)配額“在實(shí)際排放時(shí)點(diǎn)”以后再補(bǔ)記會(huì)計(jì)記錄，按實(shí)際排放日碳排放權(quán)公允價(jià)值貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”、成本費(fèi)用類借記“制造費(fèi)用/管理費(fèi)用”等科目，這種做法的實(shí)質(zhì)是“總額法”，彌補(bǔ)了“凈額法”缺額核算的缺陷，但該方法的不足之處是未在無償取得配額時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，而是將其記賬時(shí)點(diǎn)推遲到實(shí)際排放時(shí)點(diǎn)，未能滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“客觀性原則”。企業(yè)在無償取得碳排放權(quán)配額時(shí)點(diǎn)就已經(jīng)獲得了在其后任何時(shí)點(diǎn)進(jìn)行碳排放的“控制權(quán)”，故理應(yīng)在此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)“負(fù)債”，負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”的入賬金額應(yīng)當(dāng)是取得碳排放權(quán)日的、碳排放權(quán)交易市場上的公允價(jià)值（可以可靠計(jì)量）。

3.“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債持有價(jià)變會(huì)計(jì)記錄?！疤寂欧艡?quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，且對(duì)其“持有價(jià)變”進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的會(huì)計(jì)記錄：一方面記錄資產(chǎn)、負(fù)債的期初期末公允價(jià)值變動(dòng)額，另一方面記錄“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。通過碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算來“倒逼”和助推碳排放權(quán)交易市場公允價(jià)值變動(dòng)降碳減排職能作用的充分發(fā)揮。

4.“碳排放權(quán)”處置銷售損益的會(huì)計(jì)記錄。《2019規(guī)定》將“碳排放權(quán)”處置銷售損益計(jì)入“營業(yè)外收入/支出”并不妥當(dāng)，應(yīng)計(jì)入“投資收益”。本文認(rèn)為碳排放權(quán)更類似于“交易性金融資產(chǎn)”。碳排放權(quán)交易市場的“天然”職能是解決碳排放權(quán)的供求矛盾和提供投資平臺(tái)。

既然將“交易性金融資產(chǎn)”處置銷售的購售價(jià)差損益界定為“投資收益”，那么將“碳排放權(quán)”資產(chǎn)通過碳排放權(quán)交易市場進(jìn)行銷售就不應(yīng)當(dāng)界定為“營業(yè)外行為”，不應(yīng)將其配額損益納入“營業(yè)外收入/支出”核算，尤其是企業(yè)無償取得配額后先在市場銷售而后使用時(shí)再購回的、高賣低買的典型的通過市場進(jìn)行投資的行為，理應(yīng)將配額的價(jià)差損益計(jì)入“投資收益”。此類業(yè)務(wù)屬于將配額價(jià)差損益計(jì)入“營業(yè)利潤”的“營業(yè)內(nèi)行為”，故將配額價(jià)差損益計(jì)入“投資收益”相比計(jì)入“營業(yè)外收入/支出”更為妥當(dāng)。

5.若超排應(yīng)先購權(quán)，出售節(jié)余配額應(yīng)計(jì)增“投資收益”。按照我國現(xiàn)行規(guī)定，如果企業(yè)實(shí)際碳排放額度超過本企業(yè)目前持有的配額上限，允許超額排放，但應(yīng)核算其超排額度，并在超排后購買碳排放權(quán)補(bǔ)齊差額，即允許企業(yè)“先超排后購權(quán)”，不利于提高降碳減排效果。本文認(rèn)為，應(yīng)制定相關(guān)政策，不允許先超排后購權(quán)，實(shí)行若要超排應(yīng)先購買碳排放權(quán)，“先購權(quán)再超排”，“無碳排放權(quán)不得超排”。如果企業(yè)出售其節(jié)余的碳排放權(quán)配額，則應(yīng)確認(rèn)碳排放權(quán)收入，計(jì)增“投資收益”。

6.其他相關(guān)碳核算問題。

（1）CCER項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題。CCER項(xiàng)目研發(fā)可以參照“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目研發(fā)的核算：將研發(fā)階段劃分為“研究階段”和“開發(fā)階段”；將“研究階段”的支出全部費(fèi)用化、將“開發(fā)階段”的支出“一分為二”：部分費(fèi)用化、部分資本化（經(jīng)國家核證后確認(rèn)減額），核證前應(yīng)資本化的金額可以采用類似“在建工程”的科目——“待核證碳排放權(quán)——CCER項(xiàng)目”。在核證日將國家核證之后的減額計(jì)增“碳排放權(quán)——CCER項(xiàng)目”子科目并以核證日碳排放權(quán)交易市場公允價(jià)值入賬。企業(yè)出售其CCER核證減排額，應(yīng)貸記“碳排放權(quán)——CCER項(xiàng)目”賬面價(jià)值、借記“銀行存款”實(shí)收額，兩者差額貸記（若賺）或借記（若賠）“投資收益”。

（2）其他碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問題。應(yīng)將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)理論應(yīng)用到新的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中。為節(jié)能減排而投入的低碳技術(shù)、低碳設(shè)備以及碳匯等賬務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)形態(tài)本質(zhì)和用途歸入原有會(huì)計(jì)總賬科目進(jìn)行處理?？梢栽O(shè)置“碳排放權(quán)——低碳技術(shù)”“固定資產(chǎn)——低碳設(shè)備”“碳排放權(quán)——碳匯”等子科目。

六、研究結(jié)論和啟示

（一）研究結(jié)論

第一，本文按照我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理《2019規(guī)定》明確列示了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”取得、處置兩大類九小類核算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，為便于理解分錄原理，對(duì)部分較難的分錄進(jìn)行了詮釋，基本明確了現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范下涉及碳排放權(quán)核算業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法。第二，為便于對(duì)我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行演變比較和透徹理解，本文詳細(xì)列示了《2016規(guī)定》中“碳排放權(quán)”資產(chǎn)、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債“取得、持有、處置”三大類若干小類的核算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。第三，通過剖析我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范從《2016規(guī)定》向《2019規(guī)定》演變的會(huì)計(jì)思想，指出羈絆我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范科學(xué)化的原因——我國碳排放權(quán)交易市場的不成熟。揭示了碳排放權(quán)國際會(huì)計(jì)規(guī)范演變的現(xiàn)狀與成因，通過分析碳排放權(quán)國際會(huì)計(jì)規(guī)范的差異與爭論觀點(diǎn)，嘗試構(gòu)建具有中國特色的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范——總額法核算、公允價(jià)值計(jì)量、分步改革、全面連續(xù)會(huì)計(jì)記錄。

我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的特色構(gòu)建應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在：碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算方法采用“總額法”；碳排放權(quán)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債兩個(gè)科目“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”；碳排放權(quán)計(jì)量屬性采用公允價(jià)值；碳排放超排應(yīng)“先購權(quán)后排放”；碳排放權(quán)核算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)記錄分為三類：“取得、持有、處置”；碳排放權(quán)資產(chǎn)、負(fù)債的持有價(jià)變應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；碳排放權(quán)處置銷售應(yīng)計(jì)入“投資收益”；碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)以“碳排放權(quán)”資產(chǎn)項(xiàng)目、“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)列示。

（二）研究啟示

本文提出的“分步改革”，以及“總額法核算”及其確認(rèn)的“碳排放權(quán)”資產(chǎn)屬于“環(huán)境資產(chǎn)”并不“虛增”企業(yè)資產(chǎn)等觀點(diǎn)，希望能夠得到各界的認(rèn)同。此外，本文提出的全面連續(xù)不間斷記錄碳排放權(quán)“取得、持有、處置”核算業(yè)務(wù)以及處置差額最終計(jì)入“投資收益”的觀點(diǎn)，呈現(xiàn)了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算主線。