新收入準(zhǔn)則的變化及其對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

麥曉雨 海南職業(yè)技術(shù)學(xué)院

引言

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，會(huì)計(jì)制度改革已成為推進(jìn)企業(yè)改革的重要舉措，通過(guò)利用新收入準(zhǔn)則能夠指導(dǎo)企業(yè)高質(zhì)量地開展財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，有效指導(dǎo)財(cái)務(wù)人員開展工作，推動(dòng)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程。

一、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）確認(rèn)條件發(fā)生變化

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則當(dāng)中經(jīng)濟(jì)交易業(yè)務(wù)類型有關(guān)規(guī)定，對(duì)以下收入類型明確劃分，其中包括：① 銷售商品收入；② 提供勞務(wù)收入；③ 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，同時(shí)在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)把商品所有權(quán)中的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方。在新收入準(zhǔn)則當(dāng)中不對(duì)業(yè)務(wù)類型區(qū)分，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)重點(diǎn)考慮企業(yè)和客戶簽訂的合同和商品的控制權(quán)。企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，客戶即取得相關(guān)商品控制權(quán)。取得控制權(quán)的三方面體現(xiàn)包括：① 能力即現(xiàn)時(shí)權(quán)利；② 主導(dǎo)該商品的使用；③ 能夠獲得接近全部的經(jīng)濟(jì)利益。由此可以發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)更為具體，在實(shí)務(wù)中操作性更強(qiáng)[1]，適用更廣泛。

（二）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

原有的收入標(biāo)準(zhǔn)中要求明確區(qū)分銷售商品所取得收入以及提供勞務(wù)所取得收入，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移法確認(rèn)收入，計(jì)算稅費(fèi)。然而在實(shí)際工作中有時(shí)難以判斷，比如混合銷售行為，銷售空調(diào)并安裝、賣手機(jī)送話費(fèi)等，有銷售商品又有安裝勞務(wù)，分不清時(shí)一律從高計(jì)算稅費(fèi)，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)偏高。新收入準(zhǔn)則對(duì)同一類商品銷售和服務(wù)上打破了商品和勞務(wù)的界限，強(qiáng)調(diào)企業(yè)銷售商品或者提供服務(wù)都要履約，有利于幫助企業(yè)確認(rèn)對(duì)比會(huì)計(jì)信息。新收入準(zhǔn)則中側(cè)重根據(jù)企業(yè)、客戶之間的合同展開，逐一分析和識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。隨著企業(yè)完成各項(xiàng)履約義務(wù)，客戶獲得相關(guān)產(chǎn)品或者服務(wù)的控制權(quán)，之后轉(zhuǎn)交給客戶確認(rèn)。在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上取得控制權(quán)就是確認(rèn)收入的體現(xiàn)；對(duì)于在某一時(shí)段取得控制權(quán)，則陸續(xù)、分段確認(rèn)收入。同時(shí)選取各單項(xiàng)履約義務(wù)適用的稅率，分別計(jì)算稅費(fèi)，使稅負(fù)更加合理化。

（三）適用范圍發(fā)生變化

原收入準(zhǔn)則規(guī)范體系下包括兩個(gè)部分：① 收入準(zhǔn)則；② 建造合同準(zhǔn)則，而新收入準(zhǔn)則把原有收入與建造合同準(zhǔn)則合并到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，把合同收入確認(rèn)視為原則，同時(shí)新收入準(zhǔn)則中的商品，不單指商品，還包含服務(wù)，由此消除了舊準(zhǔn)則中收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致和某些情形下邊界不清晰的問題。隨著企業(yè)使用準(zhǔn)則數(shù)量方法的減少，簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)報(bào)表編制，有利于比較同一行業(yè)內(nèi)收入信息。

（四）計(jì)量原則發(fā)生變化

舊收入準(zhǔn)則中的計(jì)量原則是企業(yè)從購(gòu)貨方獲得或者應(yīng)收合同寫明的確定金額作為收入。而新收入準(zhǔn)則計(jì)量原則是企業(yè)的履約義務(wù)交易價(jià)格作為收入，對(duì)于交易價(jià)格的確定，企業(yè)需要考慮合同中融資成分、可變對(duì)價(jià)等。此外，新收入準(zhǔn)則還提出合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)、存在合同折扣、單獨(dú)售價(jià)等情況下如何計(jì)量收入，并且考慮更多非合同因素是否影響交易價(jià)格，讓收入計(jì)量更為可靠合理。

二、新收入準(zhǔn)則的實(shí)施的重要性

（一）利于解決會(huì)計(jì)核算問題

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了一般物品和服務(wù)之間的收入模式，并且利用時(shí)間點(diǎn)和時(shí)間段規(guī)范收入確認(rèn)過(guò)程，由此使會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的步驟具體化、清晰化，起到提升核算效率的作用。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，行業(yè)間的邊界較為模糊，部分帶有多種性質(zhì)的合同可以在新收入準(zhǔn)則下快速分解完成收入確認(rèn)，便于財(cái)務(wù)人員理解，以此提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）利于和國(guó)際準(zhǔn)則保持相同趨勢(shì)

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，客觀上要求各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在開展財(cái)務(wù)處理工作中保持一致，以此加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。及時(shí)修訂和發(fā)布新收入準(zhǔn)則，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流。

三、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）收入確認(rèn)步驟

新收入準(zhǔn)則對(duì)客戶與合同的概念進(jìn)行明確，統(tǒng)一采用“五步法”對(duì)確認(rèn)收入分析：① 識(shí)別與客戶訂立的合同；② 識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；③ 確定交易整體價(jià)格；④ 分配交易價(jià)格到單項(xiàng)履約義務(wù)；⑤ 履行各單項(xiàng)履約義務(wù)過(guò)程中確認(rèn)收入。通過(guò)以上分析可以發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容更為具體，標(biāo)準(zhǔn)更加明確，收入確認(rèn)過(guò)程可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定分步驟、分解操作。

（二）實(shí)施時(shí)間

2017年7月5日，財(cái)政部修訂并且頒布了新收入準(zhǔn)則，針對(duì)在境內(nèi)上市和境外上市的企業(yè)采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)于2018年1月1日開始實(shí)施。其他境內(nèi)上市企業(yè)已經(jīng)在2020年1月1日起施行；對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，已于2021年1月1日施行。

四、新收入準(zhǔn)則如何影響會(huì)計(jì)核算

（一）影響收入初始確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件比原準(zhǔn)則更加嚴(yán)格，對(duì)收入確認(rèn)流程且作出明確說(shuō)明，合同成立是收入初始確認(rèn)的前提條件。交易雙方簽訂合同，需各方明確合同內(nèi)容并承諾履行各自義務(wù)，在合同中對(duì)相關(guān)事務(wù)的支付條款須寫明，簽訂的合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在后續(xù)計(jì)量當(dāng)中，要求結(jié)合企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況判斷是否調(diào)整合同，尤其是由于客戶方面進(jìn)行商品轉(zhuǎn)讓所有權(quán)取得對(duì)價(jià)可能被收回。如不相符，初始計(jì)量的過(guò)程中依然不可視為收入確認(rèn)[2]。目前處于新舊收入準(zhǔn)則交替階段，收入確認(rèn)條件變得苛刻，使得確認(rèn)收入的范圍將減少，企業(yè)在成本不變的情況下，當(dāng)期利潤(rùn)隨之減少，導(dǎo)致財(cái)務(wù)成果不太理想，因此需謹(jǐn)慎執(zhí)行。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)區(qū)分合同中的履約義務(wù)，收入確認(rèn)需要明確履約義務(wù)的時(shí)間，具體說(shuō)來(lái)：如果合同中包括兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上的履約義務(wù)，要求不同的履約義務(wù)和所承諾商品基于單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，然后將實(shí)際發(fā)生交易價(jià)格體現(xiàn)在不同單項(xiàng)履約義務(wù)中，這也影響收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)可能會(huì)提前。例如電信營(yíng)業(yè)廳的充話費(fèi)送手機(jī)的捆綁銷售業(yè)務(wù)，在舊收入準(zhǔn)則下，手機(jī)作為贈(zèng)品收到款項(xiàng)時(shí)在合同期內(nèi)分?jǐn)?。新收入?zhǔn)則下，與電信營(yíng)業(yè)廳簽訂的此項(xiàng)合同包括兩件事，即充話費(fèi)、賣手機(jī)。要將實(shí)際花費(fèi)金額分?jǐn)傊猎捹M(fèi)和手機(jī)，賣手機(jī)是銷售商品的時(shí)點(diǎn)業(yè)務(wù)，客戶購(gòu)買日即可確認(rèn)手機(jī)銷售收入，由此收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)將會(huì)提前。

（三）會(huì)計(jì)科目核算的影響

新收入準(zhǔn)則替代了舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，其實(shí)施后原會(huì)計(jì)科目也相應(yīng)發(fā)生了變化，增加了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本、合同取得成本等科目。原有會(huì)計(jì)核算科目如工程施工——成本、工程施工——毛利、工程結(jié)算都廢止，工程施工科目替換為合同履約成本科目，工程結(jié)算科目替換為合同負(fù)債科目。

（四）企業(yè)稅負(fù)的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)一些行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)有所影響。如軟件開發(fā)公司既銷售軟件又提供安裝實(shí)施服務(wù)，舊收入準(zhǔn)則下按合同總價(jià)款開票，適用13%的增值稅率；新收入準(zhǔn)則下，銷售軟件價(jià)款和安裝實(shí)施服務(wù)價(jià)款需分開開票，銷售軟件業(yè)務(wù)按13%計(jì)算增值稅，安裝實(shí)施服務(wù)按6%計(jì)算增值稅，企業(yè)稅負(fù)降低。

五、新收入準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)對(duì)措施

（一）重視公司合同管理

合同的識(shí)別和管理要引起高度重視。財(cái)務(wù)人員要對(duì)原有已經(jīng)簽訂并處于生效期的合同進(jìn)行審查，必要時(shí)需合理調(diào)整合同條款，補(bǔ)簽補(bǔ)充條款，以確保合同規(guī)范。同時(shí)必須與合作方商討，明確雙方利益關(guān)系，保證合同的嚴(yán)謹(jǐn)性。企業(yè)管理層，特別是財(cái)務(wù)主管需要深入解讀新收入準(zhǔn)則，帶動(dòng)員工引起重視。在熟悉新收入準(zhǔn)則的過(guò)程中能對(duì)產(chǎn)生的問題及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決，避免突發(fā)情況影響正常財(cái)務(wù)工作開展。

（二）加強(qiáng)公司內(nèi)部合作

由于財(cái)務(wù)工作開展涉及諸多部門，還需要求各部門做好統(tǒng)籌規(guī)劃，加強(qiáng)合作，促進(jìn)資源共享，調(diào)整管理模式。要求企業(yè)財(cái)務(wù)部門、人資部門、業(yè)務(wù)部門相互配合，促進(jìn)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)融合，制定出從舊收入準(zhǔn)則向新收入準(zhǔn)則過(guò)渡的方案，合理調(diào)整，全面提升內(nèi)控水平，以新收入準(zhǔn)則為指導(dǎo)，打造科學(xué)的監(jiān)管體系和具有牽制性的管理體系，確保內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行。

（三）提升財(cái)務(wù)人員水平

新準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)信息披露更加全面，實(shí)務(wù)操作靈活性顯著提升，特別是對(duì)履約義務(wù)方面、識(shí)別單獨(dú)售價(jià)、確定交易分?jǐn)偠急仨毦哂辛己玫穆殬I(yè)判斷力。因此，需加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，全面推進(jìn)財(cái)務(wù)部門的信息化建設(shè)，對(duì)會(huì)計(jì)核算體系更新和整合，科學(xué)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，盡快適應(yīng)操作系統(tǒng)，提高財(cái)務(wù)工作效率，使財(cái)務(wù)人員具備高度責(zé)任意識(shí)和會(huì)計(jì)理論水平、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力、溝通交流能力，進(jìn)而高效開展工作，有效提升信息披露速度和共享程度，確保責(zé)任和激勵(lì)措施到位，確保財(cái)務(wù)管理計(jì)劃有效實(shí)施。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施順應(yīng)了時(shí)代發(fā)展，讓我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于我國(guó)企業(yè)統(tǒng)一收入核算標(biāo)準(zhǔn)，能夠有效提升行業(yè)之間、企業(yè)之間財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性、可比性和共享性。同時(shí)，企業(yè)需切實(shí)做好合同管理工作，促進(jìn)部門之間合作交流，切實(shí)提升會(huì)計(jì)人員的綜合能力，進(jìn)而提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。