營改增后不動(dòng)產(chǎn)租賃會(huì)計(jì)核算探析

王軍 青島城運(yùn)控股集團(tuán)有限公司

引言

國家2016年5月1日出臺(tái)的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》文件，在原有基礎(chǔ)上更加精確地規(guī)范了增值稅的抵扣幅度，規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的增加和縮減以及使用權(quán)轉(zhuǎn)移都在增值稅的稅收涵蓋范圍內(nèi)。同時(shí)也明確規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)稅收的會(huì)計(jì)核算形式，下文針對(duì)相關(guān)內(nèi)容展開具體討論。

一、普通納稅人向外租賃不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算形式

（一）普通納稅人適宜采用的會(huì)計(jì)核算形式

如果普通納稅人是在上述國家文件出臺(tái)之前就已經(jīng)獲取不動(dòng)產(chǎn)，通過簡易征收核算方式就可以完成對(duì)應(yīng)該繳納稅額的計(jì)算，也就是以不包含在稅收范圍內(nèi)金額的5%作為稅收金額收取稅款，并且不能以任何形式的進(jìn)項(xiàng)稅來抵扣應(yīng)該繳納的稅額，所以在辦理賬務(wù)事宜時(shí)，需要從應(yīng)該繳納稅款這一項(xiàng)的關(guān)聯(lián)賬戶中獲取信息。詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算形式通常表現(xiàn)為下列兩種模式：其一針對(duì)的是不動(dòng)產(chǎn)歸屬地和機(jī)構(gòu)所處地域不同的情形，這時(shí)稅款繳納者應(yīng)該在不動(dòng)產(chǎn)歸屬地完成不動(dòng)產(chǎn)的稅款繳納，也就是以不包含在稅收范圍內(nèi)的金額的5%作為稅收金額繳納，在此之后需要在機(jī)構(gòu)所處區(qū)域完成申報(bào)納稅的事宜。其二針對(duì)的是不動(dòng)產(chǎn)歸屬地和機(jī)構(gòu)所處地域相同的情形，這時(shí)稅款繳納者應(yīng)該在當(dāng)?shù)赝瓿刹粍?dòng)產(chǎn)的稅款繳納，同樣是以不包含在稅收范圍內(nèi)金額的5%作為稅收金額繳納，并完成申報(bào)納稅的事宜。通過簡易征收核算方式完成對(duì)應(yīng)該繳納稅額的計(jì)算，有一個(gè)最大的限制就是三年內(nèi)無法更改會(huì)計(jì)核算的形式以及納稅方式[1]。

假設(shè)A企業(yè)為普通納稅人，企業(yè)在2017年決定把2015年收購的某一不動(dòng)產(chǎn)租賃給B企業(yè)，假設(shè)這一不動(dòng)產(chǎn)在收購并入時(shí)花費(fèi)1000萬元，用直線法計(jì)算此不動(dòng)產(chǎn)的折舊費(fèi)，所需折舊時(shí)長達(dá)40年，并且最終呈現(xiàn)為無任何剩余價(jià)值的狀態(tài)。假設(shè)A企業(yè)和B企業(yè)簽訂了租期為三年的合同，租金支付方式每年支付，一年的租賃金額加納稅費(fèi)用總計(jì)約50.5萬元，并且此不動(dòng)產(chǎn)從收購并入到?jīng)Q定出租期間無任何形式的貶值。如果A企業(yè)以成本模式核算投資性不動(dòng)產(chǎn)，而以簡易征收核算方式計(jì)算應(yīng)該繳納稅款的金額，就需要在租金合同簽訂生效日起將原有固定不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)。

假設(shè)A企業(yè)與其租賃給B企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)都?xì)w屬于同一區(qū)域，只需要在當(dāng)?shù)剞k理納稅事宜即可，應(yīng)繳納稅額的計(jì)算方式為：50.5÷（1+5%）×5%=2.405萬元。在獲取租金的次月向有關(guān)部門進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)，也可以在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的納稅期限內(nèi)提前繳納稅款并立即申報(bào)獲取納稅憑證。假設(shè)A企業(yè)與其租賃給B企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)歸屬地存在區(qū)別，則需要向機(jī)構(gòu)所在地的相關(guān)單位繳納稅款。

（二）普通納稅人適宜采用的一般性會(huì)計(jì)核算形式

如果普通納稅人是在上述國家文件出臺(tái)之后才獲取不動(dòng)產(chǎn)，在使用一般會(huì)計(jì)核算形式計(jì)算應(yīng)該繳納的稅額時(shí)，必須注意以下問題：首先，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)歸屬地和機(jī)構(gòu)所處地域不同的情形，這時(shí)稅款繳納者應(yīng)該在不動(dòng)產(chǎn)歸屬地完成不動(dòng)產(chǎn)的稅款繳納，也就是以不包含在稅收范圍內(nèi)金額的5%作為稅收金額繳納，在此之后需要在機(jī)構(gòu)所處區(qū)域完成申報(bào)納稅的事宜；其次，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)歸屬地和機(jī)構(gòu)所處地域相同的情形，這時(shí)稅款繳納者應(yīng)該在當(dāng)?shù)赝瓿刹粍?dòng)產(chǎn)的稅款繳納，同樣是以不包含在稅收范圍內(nèi)金額的5%作為稅收金額繳納，并完成申報(bào)納稅的事宜[2]。

二、營改增后不動(dòng)產(chǎn)租賃的會(huì)計(jì)核算形式

（一）收購并入不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，從文件頒布實(shí)行日起，收購并入不動(dòng)產(chǎn)的普通納稅人，可以分兩年完成進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，也就是第一年從銷項(xiàng)稅額中抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅額，第二年抵扣剩余的40%。如果有多個(gè)收購并入的不動(dòng)產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣需要各項(xiàng)單獨(dú)核算，不能實(shí)行統(tǒng)一核算的方式[3]。

案例一：A企業(yè)在2018年收購并入某一不動(dòng)產(chǎn)，也獲得了增值稅的專用發(fā)票，發(fā)票標(biāo)記的價(jià)款為1000萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為110萬元，則A企業(yè)需要支付總額為1100萬元的款項(xiàng)。假定該不動(dòng)產(chǎn)的使用時(shí)長為10年，應(yīng)用平均法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，具體過程如下：合同簽訂日起將該不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為企業(yè)固定資產(chǎn)，第一年抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為110×60%=66萬元，第二年抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為110×40%=44萬元。

（二）自主創(chuàng)建不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，即文件頒布實(shí)行日起，以修改和擴(kuò)增等方式自主創(chuàng)建的不動(dòng)產(chǎn)，如果其現(xiàn)有價(jià)值為其改動(dòng)前原有價(jià)值的一半以上，則其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式也是分兩年抵扣，同樣為第一年從銷項(xiàng)稅額中抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅額，第二年抵扣剩余的40%。如果其現(xiàn)有價(jià)值為其改動(dòng)前原有價(jià)值的一半以下，就需要一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額[4]。

案例二：B企業(yè)2019年購買材料改建工廠，工廠原先價(jià)值為2000萬元，并且獲取了增值稅的專用發(fā)票，發(fā)票標(biāo)記的價(jià)款為1200萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為204萬元，則B企業(yè)需要支付總額為1404萬元的款項(xiàng)。該自主創(chuàng)建不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過程如下：由于改建材料價(jià)值1200萬元，超過該不動(dòng)產(chǎn)原有價(jià)值的一半，需要分兩年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，第一年抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為204×60%=122.4萬元，第二年抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為204×40%=81.6萬元。

（三）融資租賃不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，從文件頒布實(shí)行日起，通過融資租賃不動(dòng)產(chǎn)的納稅人需要一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。出租方將增值稅的專用發(fā)票開具給承租方后，就可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算了。假使出租方分多次開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)應(yīng)的承租方也需要多次抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、營改增后不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)核算形式

依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，從文件頒布實(shí)行日起，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅會(huì)計(jì)核算方式統(tǒng)一為以下兩種情形：其一是簡易征收核算方式，適用于文件頒布之前已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)。假使不動(dòng)產(chǎn)并非自主創(chuàng)建形式，就需要先核算不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓金額（轉(zhuǎn)讓金額=全額價(jià)款+額外費(fèi)用-資產(chǎn)原價(jià)），增值稅為轉(zhuǎn)讓金額的5%；其二是一般性會(huì)計(jì)核算方式，適用于文件頒布實(shí)行以后才轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)[5]。

四、營改增后不動(dòng)產(chǎn)用途發(fā)生轉(zhuǎn)變的會(huì)計(jì)核算形式

（一）不動(dòng)產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后轉(zhuǎn)變用途

依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，從文件頒布實(shí)行日起，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后轉(zhuǎn)變用途的不動(dòng)產(chǎn)，其后續(xù)如果用于免征增值稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅方法項(xiàng)目、集體福利項(xiàng)目等，是不容許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，得先將無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額核算出來，再轉(zhuǎn)出計(jì)入對(duì)應(yīng)成本科目中。無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（完成抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＋尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率。

案例三：假使C企業(yè)在2020年將2019年收購并入的辦公不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閱T工宿舍，已知該不動(dòng)產(chǎn)的原有價(jià)值為1000萬元，可以使用的時(shí)間長度為20年，則其年折舊費(fèi)為50萬元，那么該不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算過程如下，該不動(dòng)產(chǎn)的凈值率=（1000-50）/1000×100%=95%，因此無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=110×95%=104.5萬元，尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=110×40%=44萬元，則轉(zhuǎn)出部分的進(jìn)項(xiàng)稅額=104.5-44=60.5萬元。

（二）不動(dòng)產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額前轉(zhuǎn)變用途

依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，即文件頒布實(shí)行日起，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額前轉(zhuǎn)變用途的不動(dòng)產(chǎn)，如果參與可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，能夠在轉(zhuǎn)變用途的第二個(gè)月進(jìn)行抵扣。因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)一般都是幾十年的使用年限，有可能隨著企業(yè)發(fā)展方向的改革而承擔(dān)不同的作用，因此企業(yè)應(yīng)該對(duì)不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行登記制度，在后續(xù)用途轉(zhuǎn)變時(shí)作為憑證，避免引發(fā)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)語

綜上所述，營改增后不動(dòng)產(chǎn)的情形有所差異，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算形式也有所不同，所以需要具體情況具體分析。關(guān)鍵是需要依照國家出臺(tái)文件的規(guī)定，進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，正確處理稅務(wù)繳納事宜，避免引起不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)利益的持續(xù)化。