關(guān)于企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)的幾點思考

王永亮

摘 要：目前，隨著監(jiān)管部門和企業(yè)自身發(fā)展的要求，內(nèi)部控制體系建設(shè)工作越來越受到重視，這也是提升企業(yè)管理水平的重要措施和必然趨勢。內(nèi)部控制體系建設(shè)是一項系統(tǒng)工程，是一個不斷優(yōu)化固化的過程。對于企業(yè)而言，建設(shè)一套完善和規(guī)范的內(nèi)部控制體系至關(guān)重要。從某企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的歷程出發(fā)，分析我國企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的問題，并提出相應(yīng)的思路和方案。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制體系;三本手冊;內(nèi)部控制制度

中圖分類號：F272? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）28-0016-03

一、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的必要性

內(nèi)控源于風(fēng)險，而風(fēng)險之于企業(yè)，是與生俱來的。內(nèi)部控制體系建設(shè)作為企業(yè)風(fēng)險防范的最為重要的一道防線，在現(xiàn)代公司治理中扮演著重要的角色。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，規(guī)避市場環(huán)境、資本管控、成本價格等各方面的風(fēng)險，提高風(fēng)險應(yīng)對能力，已成為企業(yè)快速發(fā)展的迫切需求。為了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的順利實施以及戰(zhàn)略目標(biāo)完成的高效安全，爭取在復(fù)雜多變的市場競爭中立于不敗之地，推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)就成為了推動企業(yè)發(fā)展的重要舉措。這不僅是響應(yīng)財政部、國資委等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，同時也是滿足資本市場的要求，更是滿足企業(yè)自身發(fā)展的要求。

企業(yè)的戰(zhàn)略決策就是要面臨各種決策風(fēng)險，企業(yè)的經(jīng)營管理就是對各種風(fēng)險進(jìn)行規(guī)避，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)需要應(yīng)對的風(fēng)險也將增加，要在各種風(fēng)險環(huán)境中立于不敗之地，就必須有敬畏之心，積極推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)。企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)是一項系統(tǒng)工程，通過內(nèi)部控制體系建設(shè)，可以給企業(yè)經(jīng)營發(fā)展以及綜合管理帶來一定提升，并可按照風(fēng)險管理基本流程，通過對各種經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行識別、評估、應(yīng)對、運行監(jiān)控、報告、持續(xù)改進(jìn)等，形成一套閉環(huán)的風(fēng)險管理體系，從而提高內(nèi)控執(zhí)行力，提升公司各項經(jīng)營業(yè)務(wù)的精細(xì)化管理水平。內(nèi)部控制體系化建設(shè)能夠加快信息反饋速度，提升內(nèi)控工作效率、質(zhì)量與風(fēng)險管理能力，加強(qiáng)信息披露，提升企業(yè)形象與投資者信心。

二、A企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作回顧

A企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)首先根據(jù)其上級集團(tuán)公司統(tǒng)一安排，于2011年安排監(jiān)察審計部負(fù)責(zé)配合某會計師事務(wù)所編制，形成內(nèi)部控制體系（內(nèi)部控制制度手冊、內(nèi)部控制管理手冊、內(nèi)部控制評價手冊）“三本手冊”，2012年初通過上級集團(tuán)公司驗收后全面實施。

這三本手冊在集團(tuán)公司下屬各單位中大同小異，幾乎是完全一致的“多胞胎”，并且內(nèi)容翔實，涵蓋企業(yè)業(yè)務(wù)的所有細(xì)節(jié)，完全按照國家財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》編制，正如手冊前言所稱“本手冊滿足集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一要求和外部監(jiān)管要求，確保企業(yè)各項工作規(guī)范、有序、高效運行”，完全體現(xiàn)了編制時企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)管控的現(xiàn)狀與特點。三本手冊在編制時，對全面風(fēng)險管理、內(nèi)部控制管理、內(nèi)部控制評價做了職責(zé)分工，如在《內(nèi)部控制管理手冊》中規(guī)定：“管理規(guī)劃部具體負(fù)責(zé)企業(yè)風(fēng)險評估、風(fēng)險管理工作;負(fù)責(zé)內(nèi)部控制體系及制度體系有效運行和完善，對職能部門擬定發(fā)布內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核。紀(jì)委（監(jiān)察審計部）具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度有效性的監(jiān)督與評價。各職能部門負(fù)責(zé)本部門級職責(zé)系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的制定與實施，對本部門及本系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的健全性、合理性、有效性負(fù)責(zé)?！?/p>

手冊發(fā)布以后，作為內(nèi)部控制管理核心部門的經(jīng)營規(guī)劃部首先提出異議，認(rèn)為紀(jì)委（監(jiān)察審計部）與外部事務(wù)所搞出的三本手冊僅僅將相關(guān)內(nèi)容拼湊起來，不符合企業(yè)管理實際，難以操作實施，歸納起來的主要問題有三個。

其一，內(nèi)部控制制度如何界定？與各項管理制度有哪些異同？

其二，風(fēng)險評估、風(fēng)險管理工作不能憑空出現(xiàn)，如何與各項業(yè)務(wù)融合？缺乏相應(yīng)的人才配備。

其三，三本手冊只是對管理和控制流程現(xiàn)狀的表述，內(nèi)部控制管理的機(jī)制和規(guī)則到底是什么？如何去實施動態(tài)管理？

作為體系建設(shè)的內(nèi)部配合單位，監(jiān)察審計部對此無法給出有效答復(fù)。

三本手冊的運行結(jié)果是，監(jiān)察審計部每年組織各相關(guān)單位根據(jù)《內(nèi)部控制評價手冊》要求，對重點業(yè)務(wù)流程進(jìn)行內(nèi)控審核評價，并在此基礎(chǔ)上編制企業(yè)年度內(nèi)部控制自我評價手冊并上報上級集團(tuán)公司。手冊文件所規(guī)定的“風(fēng)險評估、風(fēng)險管理”“內(nèi)部控制體系及制度體系有效運行和完善”“對職能部門擬定發(fā)布內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核”等都成為一種紙面規(guī)定，沒有任何實際進(jìn)展。

三、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作存在的主要問題

如何解決內(nèi)部控制管理“兩張皮”現(xiàn)象已成為企業(yè)必須面對和解決的首要問題，通過對公開網(wǎng)站上百家上市企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理制度的收集，筆者對內(nèi)部控制體系建設(shè)和風(fēng)險管理等業(yè)務(wù)進(jìn)行了相對廣泛的論證和研討。筆者認(rèn)為，目前企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作存在以下主要問題。

第一，對內(nèi)部控制概念的認(rèn)識存在偏差。內(nèi)部控制不應(yīng)該是一個管理制度，而應(yīng)是一個在對各項經(jīng)營業(yè)務(wù)流程實施風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上針對關(guān)鍵風(fēng)險點采取一定防范措施的運行機(jī)制。內(nèi)部控制措施應(yīng)列入到各項管理制度之中，才能發(fā)揮其控制機(jī)制的作用，不存在所謂的“內(nèi)部控制制度”。

第二，手冊的定位不準(zhǔn)?！秲?nèi)部控制管理手冊》《內(nèi)部控制評價手冊》應(yīng)定位為體系大綱文件，不是一個有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理制度文件，內(nèi)部控制體系建設(shè)需要相應(yīng)的不同層次的管理制度文件支撐。

第三，全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制體系建設(shè)缺乏思路清晰可操作性的整體規(guī)劃。

四、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)系統(tǒng)規(guī)劃思路和架構(gòu)方案

內(nèi)部控制涉及企業(yè)的各個部門，對企業(yè)的健康發(fā)展起著極為重要的作用。企業(yè)實行內(nèi)部控制，組織實施的重點環(huán)節(jié)是組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工、授權(quán)批準(zhǔn)、風(fēng)險評估等，同時通過內(nèi)外部審計監(jiān)督手段，使內(nèi)部控制更有效地發(fā)揮作用。根據(jù)上級集團(tuán)公司有關(guān)內(nèi)部控制工作規(guī)定等要求，筆者組織企業(yè)內(nèi)部控制和審計人員經(jīng)多層次多方面研究溝通，確立了企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)系統(tǒng)規(guī)劃思路和架構(gòu)方案。

企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)系統(tǒng)規(guī)劃可以分三個層級進(jìn)行構(gòu)建。

第一層次是企業(yè)層面的宣貫文件，包括全面風(fēng)險管理手冊、內(nèi)部控制管理手冊、內(nèi)部控制評價手冊等，為全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制工作提供目的和原則要求，是統(tǒng)籌性綱領(lǐng)性文件。

第二層次是企業(yè)層面的管理文件，包括全面風(fēng)險管理辦法、內(nèi)部控制工作實施辦法、內(nèi)部控制評價實施辦法等制度文件，為全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制工作提供職責(zé)和流程等規(guī)范。

第三層次是業(yè)務(wù)管理層面的管理指引以及業(yè)務(wù)層面的評價操作指引等文件，為具體業(yè)務(wù)工作提供規(guī)范性的操作指引。

筆者根據(jù)以上規(guī)劃思路在所在企業(yè)已經(jīng)制定下發(fā)了《全面風(fēng)險管理辦法》《內(nèi)部控制工作實施辦法》《內(nèi)部控制評價實施辦法》等三個基本管理制度文件，同時對各職能管理部門、業(yè)務(wù)部門的相關(guān)職責(zé)進(jìn)行明確，確立風(fēng)險管理和內(nèi)部控制工作的管理和操作流程，使全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制工作實施起來有章可循、有據(jù)可依。

企業(yè)層面的宣貫文件依然是三本手冊，但用《全面風(fēng)險管理手冊》替換《內(nèi)部控制制度手冊》，并對三本手冊實施定期修訂制度，每年一季度組織進(jìn)行全面修訂更新。

第三層次的指引文件根據(jù)業(yè)務(wù)管控現(xiàn)狀統(tǒng)一計劃并分階段逐步制定完善。一是確定內(nèi)控管理框架。以風(fēng)險為指引，梳理完善業(yè)務(wù)流程，從而確定內(nèi)部控制管理框架，確保內(nèi)部控制建設(shè)的體系完整。二是開展風(fēng)險識別與評估。結(jié)合企業(yè)控制目標(biāo)，綜合考慮內(nèi)部與外部環(huán)境，全面系統(tǒng)收集相關(guān)信息，進(jìn)行風(fēng)險識別與評估，評估企業(yè)可能面臨的風(fēng)險。三是制定內(nèi)部控制制度。具體說明各流程的控制目標(biāo)，形成覆蓋全業(yè)務(wù)流程、滿足內(nèi)外部管理要求的內(nèi)部控制制度，將其作為企業(yè)內(nèi)部控制必須遵守的基本準(zhǔn)則，從而指導(dǎo)公司內(nèi)部控制有效運行。四是對內(nèi)控進(jìn)行監(jiān)督檢查。監(jiān)督檢查工作分為日常監(jiān)督檢查和專項監(jiān)督檢查，日常監(jiān)督檢查是指進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)地監(jiān)督檢查。專項監(jiān)督檢查是對某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查。五是評價內(nèi)控執(zhí)行。根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果及缺陷，編制內(nèi)部控制評價報告。

五、完善內(nèi)部控制體系必須考慮的幾個因素

第一，增強(qiáng)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計人員的職業(yè)榮譽(yù)感。內(nèi)部控制和審計崗位人員雖然介入了企業(yè)許多重大政策的調(diào)整和完善，并從專業(yè)角度提供了強(qiáng)有力的支持，但內(nèi)部控制特別是審計工作的雙刃性特點往往使他們在作出貢獻(xiàn)的同時為自身的職業(yè)發(fā)展留下了陰影，可以說難言榮譽(yù)感。從工作方式方法角度來看，其他職能和業(yè)務(wù)部門的工作更“接地氣”，能夠直接參與具體的業(yè)務(wù)處理，是行為的主動者，完成得好就能夠取得具體成果，而內(nèi)部控制和審計的角色卻是以第三方的角色去檢查、去“挑刺”、去評判，運用專業(yè)知識提出意見，這些不但很難取得現(xiàn)場管理者的認(rèn)同，而且即使意見被采納了，最后的成績都是別人完成的。隨著時代的發(fā)展，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計工作逐漸發(fā)揮出其價值創(chuàng)造作用。因此，探究如何構(gòu)建內(nèi)部控制和內(nèi)部審計人員的職業(yè)生涯體系、提升其職業(yè)榮譽(yù)感，是企業(yè)迫切需要做的事情。

第二，關(guān)于內(nèi)部控制體系建設(shè)的有效性。目前，各企業(yè)內(nèi)部控制管理均以“三本手冊”為基礎(chǔ)來開展各種內(nèi)控自評工作，并配合外部事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計。每個季度根據(jù)上級集團(tuán)公司的要求上報內(nèi)部審計、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理報表。僅從報表來看，成果很讓人激動，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)良好、各項控制流程沒有重大紕漏，有問題也只是一點疏忽。但筆者從自身多年從業(yè)經(jīng)驗角度來說，認(rèn)為其中內(nèi)部控制自我評價的有效性很難讓人滿意和信服，內(nèi)部審計自身的定位和管理模式使得其很難對外出具真實性程度較高的內(nèi)部控制自我評價報告。

構(gòu)建職責(zé)明確的責(zé)任分工體系，構(gòu)建嚴(yán)密的風(fēng)險管控體系。從“誰授權(quán)，對誰負(fù)責(zé)”的原則來講，企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)無法對企業(yè)高層的行為實施有效評價，自我監(jiān)督并不現(xiàn)實。并且從內(nèi)部控制發(fā)展歷程來看，內(nèi)部控制主要因眾多企業(yè)舞弊和財務(wù)造假等丑聞而得到重視與推廣，在企業(yè)面對的風(fēng)險中最大的風(fēng)險就是高層風(fēng)險、是企業(yè)文化風(fēng)險，也只有企業(yè)高管才能輕易視各種規(guī)章和控制機(jī)制若無物，使各種管控形同虛設(shè)，使企業(yè)陷入生死存亡的險地。筆者認(rèn)為，這也是國內(nèi)與國外將內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制體系架構(gòu)理論的首要前提和基礎(chǔ)的原因所在，畢竟環(huán)境和文化的缺失將使得一切控制措施都成為虛設(shè)。但對于內(nèi)部控制環(huán)境和企業(yè)文化的監(jiān)控和評價，也就是對企業(yè)高管層的監(jiān)督和評價，不是企業(yè)自身的審計和風(fēng)險管理部門所能做到的。

為此，筆者建議可從集團(tuán)企業(yè)層面建立內(nèi)部控制評價體系平臺，內(nèi)部控制評價體系平臺可從兩個層面開展。

第一層面，從集團(tuán)企業(yè)層面對下屬各子企業(yè)的內(nèi)控控制環(huán)境和企業(yè)文化建設(shè)等內(nèi)部控制體系建設(shè)進(jìn)行評價，可借鑒ISO9000系列認(rèn)證、IRIS體系認(rèn)證的方式方法，建立集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部控制體系評價標(biāo)準(zhǔn)，每年按評價標(biāo)準(zhǔn)組織專家進(jìn)行現(xiàn)場審核打分，評價結(jié)果在集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部公示并將其納入績效考核指標(biāo)。實施內(nèi)部控制考核，對內(nèi)部控制體系建設(shè)完成情況、內(nèi)部控制監(jiān)督、優(yōu)化與改進(jìn)情況等進(jìn)行評價，并將評價結(jié)果與相關(guān)責(zé)任人的績效考核相結(jié)合，逐級落實組織領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷的，根據(jù)其性質(zhì)或影響程度中對相關(guān)責(zé)任人給予相應(yīng)處理。對于造成資產(chǎn)損失的，追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，確保各項內(nèi)控制度有效落地執(zhí)行。

第二層面，由子企業(yè)審計和風(fēng)險管理部門負(fù)責(zé)對企業(yè)內(nèi)部具體的專項業(yè)務(wù)控制活動進(jìn)行測評和評價。構(gòu)建公開透明的內(nèi)部控制監(jiān)督體系;加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，設(shè)置審計合規(guī)部，加大源頭把關(guān)、過程控制的力度;加強(qiáng)審計信息化建設(shè)，推進(jìn)信息化審計功能進(jìn)一步升級，創(chuàng)新完善內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，健全完善審計制度，促進(jìn)內(nèi)部審計工作的制度化、程序化、規(guī)范化，促使內(nèi)部審計工作成為企業(yè)內(nèi)部控制管理的必不可少的重要組成部分。

通過上述兩個層面的配合實施，不但可以提高內(nèi)部控制體系的有效性，同時能夠通過內(nèi)部專家體系的建立促進(jìn)內(nèi)部審計、內(nèi)部控制和風(fēng)險管控人員職業(yè)生涯的完善。

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[責(zé)任編輯 毛 羽]