我國跨境電子商務稅收征管問題研究

徐 威

(南京財經(jīng)大學，江蘇 南京210023)

一、 引言

隨著我國市場化程度和對外開放水平的不斷提高，有著“空中絲綢之路”美譽的跨境電子商務發(fā)展迅速。 據(jù)智庫網(wǎng)電子商務研究中心發(fā)布的《2019 年度中國跨境電商市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告》:2019 年中國跨境電商市場規(guī)模達10.5 萬億元，較2018 年的9 萬億元同比增長16.66%。 受國家政策扶持和市場環(huán)境影響，跨境電子商務的發(fā)展不僅極大地便利了國家和地區(qū)間的貿易，同時還逐漸成為拉動內需、推動外貿的新動力，促進社會就業(yè)、經(jīng)濟轉型的新業(yè)態(tài)。

我國跨境電商的興起離不開稅收政策的保駕護航，保稅進口的實施降低了企業(yè)的交易成本。 在此利好政策下，許多企業(yè)紛紛進駐跨境電商領域。 基于我國巨大的人口基數(shù)，跨境電商產業(yè)加速成型。 然而，在數(shù)字經(jīng)濟和大數(shù)據(jù)時代環(huán)境下，跨境電商業(yè)務同時給機構征稅帶來了諸多障礙。 一方面，由于交易流程的數(shù)字化、交易信息的相對隱匿以及征稅對象的界定不清等，“稅基侵蝕和利潤轉移”現(xiàn)象日益加劇了我國企業(yè)所得稅稅收的流失。 另一方面，隨著交易規(guī)模的不斷擴大，非法經(jīng)營以及“偷漏騙”稅現(xiàn)象增多。 雖然2016 年我國稅收新政實施，2019 年相關電子商務法頒布，但這些法律法規(guī)從實踐意義上來看只是一些不具體的框架和規(guī)范，并不能做到將理論和現(xiàn)實充分結合。 因此，結合目前跨境電商行業(yè)的利弊、得失以及其與我國稅收體系的摩擦、匹配，如何制定以及優(yōu)化稅收征管模式、推動電商行業(yè)乃至整個市場又好又快發(fā)展，將是我國稅收征管體系不可規(guī)避的一個話題。

二、 文獻綜述

(一)國內研究現(xiàn)狀綜述

1. 關于對跨境電商稅收理論的研究

楊健(2017)、武漢市國家稅務局課題組(2015)認為稅收所具有的公平原則要求:在是否給予征稅這一問題，應將跨境電商交易與傳統(tǒng)交易同等對待。 鄭愛萍(2016)從法律經(jīng)濟學視角對跨境電商監(jiān)管現(xiàn)狀進行分析，認為目前在跨境電商行業(yè)輸入遠高于輸出，如果不予以征管，將不利于整個行業(yè)后續(xù)的發(fā)展。 路向東等(2015)提出我國跨境電商相對來說仍處于起始階段，國家應給予其進一步的成長空間以及政策扶持和優(yōu)惠。

2. 關于對跨境電商征稅存在問題的研究

毛道根(2015)提出跨境電商業(yè)務有有形商品和無實物商品之分，是否應對后者進行征稅是目前我國稅法體系中的一段空白。 李平(2016)認為基于稅收管轄權的存在，跨境電商會引起各國在征稅權上的糾紛，提出應進一步推動建立國際稅收交流協(xié)作。 廖益新(2015)基于跨境電商交易的特殊性、交易內容的多樣性以及交易方式的無紙化，認為對跨境電商征稅可能存在課稅對象界定不清等難題。

3. 關于對跨境電商征管體系問題的研究

毛雅君(2010 年)認為隨著我國進出口規(guī)模不斷增長，以善治、良治為施策原則將有利于優(yōu)化稅收征管的效率，為進出口貿易提供便利。 李洪方(2016)分析了我國跨境電商行業(yè)，認為應在現(xiàn)有稅法的基礎上結合前者的特殊性，對跨境電商的征稅方式進行制定、修改和完善。 黃亞軍和張然(2018)認為跨境電商全程離不開電子系統(tǒng)，應著重保證相關交易系統(tǒng)的完善，及時發(fā)現(xiàn)并彌補可能存在的漏洞，為商務以及征管活動提供穩(wěn)定有序的工作環(huán)境。 蘇如飛(2015)認為對于跨境電商的稅收征管應結合消費者的受益程度和承擔能力。

(二)國外研究現(xiàn)狀綜述

1. 關于跨境電商稅收政策的研究

Rifat Azam(2012)認為應變革當前的國際跨境電商稅收體系，建立一個獨立于各國的征管機構，具體協(xié)定將由參與各國共同制定。 J.Hintsa(2014)分析了歐盟跨境電商免稅政策對消費者行為的影響，得出商品本身的品質仍是消費者的主要關注點，而免稅幅度的大小對其行為的影響不大。

2. 關于跨境電商稅收征管的研究

Aleksandra Bal(2017)對2016 年歐盟提出的跨境電商征稅提案作出分析，認為歐盟應進一步實施一站式服務計劃，簡并小企業(yè)增值稅規(guī)定，取消對低價值進口貨物的增值稅免稅政策。 Alm 和Mikhail(2010)研究了電商 eBay 的交易記錄，得出納稅遵從度在個人方面表現(xiàn)極低，而新賣家相較于老賣家更傾向于隱藏收入，拒絕納稅。

三、 理論基礎

(一)跨境電子商務的概念及分類

跨境電子商務從屬于電子商務，廣泛意義上通常指不同國家的交易主體借由互聯(lián)網(wǎng)的便利而完成的進出口交易活動。 主要包括企業(yè)對企業(yè)(business to business，B2B)、企業(yè)對消費者(business to customer，B2C) 和消費者對消費者(customer to customer，C2C)。 狹義的跨境電子商務主要指跨境電商零售行業(yè)，主要包括上述B2C 及C2C 兩項。 三類交易方式中，B2B 交易方式與傳統(tǒng)意義上的對外貿易活動幾乎無異，且目前我國在這方面的稅收制度安排較為具體完善；消費者對消費者C2C 交易因其群體龐大而分散，稅收法律難以做到一刀切。

(二)跨境電子商務的涉稅特征

1. 交易范圍的廣泛性

受益于互聯(lián)網(wǎng)的便捷迅速以及物流業(yè)的快速發(fā)展，跨境電子商務較少受到傳統(tǒng)跨境交易中存在的種種限制，諸如地域、時間以及其他等等，這使得跨境電商能夠充分占據(jù)交易優(yōu)勢，將交易范圍延伸至世界各地。

2. 交易主體的隱蔽性

跨境電商的主要交易渠道是互聯(lián)網(wǎng)，這帶來了其第二個特征——交易主體的相對隱蔽。 無須見到交易相對人、交易對象，交易主體只需要借助互聯(lián)網(wǎng)，借助網(wǎng)絡搭建的虛擬空間，并僅僅通過圖片或者聲音等達成交易協(xié)定，完成交易流程。

3. 交易信息的無紙化

跨境電子商務的整個交易流程擺脫了書面合同等實物協(xié)議，僅需借助個人或者第三方交易平臺的網(wǎng)絡數(shù)字協(xié)議完成。 相對于傳統(tǒng)交易，數(shù)字化帶來的可能是虛擬、作假以及欺騙等隱患，同時給稅務機關進行征管帶來一定的麻煩。

(三)跨境電子商務的稅收原則

1. 稅收效率原則

稅收效率原則最早可追溯到亞當·斯密的稅收便利原則。 稅收效率原則是指相關稅收制度的制定和實施應最大程度地降低納稅人的納稅負擔以及相關征稅機構的征稅成本。 稅收效率原則也可細分為經(jīng)濟效率以及行政效率。 經(jīng)濟效率是指對跨境電商的征稅行為不應過度影響消費者行為乃至整個行業(yè)的運行。 行政效率簡單來說對應于征稅機關征稅成本的最小化。

2. 稅收公平原則

在對跨境電商制定相關稅則時，稅收公平原則仍應是基礎與重點。 體現(xiàn)為，對相關納稅義務人征稅時應首先衡量納稅人的消費水平以及承擔能力，不應不合理地加重納稅人的納稅負擔；在確定相關稅種時，首先應秉持跨境電商實質仍為一般進出口貿易原則，可適當考慮其特殊性，但不應過分增添新稅種，造成征納雙方的不協(xié)調。

3. 稅收法定原則

跨境電商稅收政策適用于稅收法定原則，并有其合理性。 首先，跨境電商發(fā)展歷程較短，行業(yè)不合規(guī)、不合法現(xiàn)象仍大量存在，由此出現(xiàn)的一系列難題需要國家機關去攻克。通過制定法律規(guī)范其發(fā)展，引導其成長。 其次，跨境電商交易涉及不同國家、不同主體，難免會遭遇到國與國之間的各種交際障礙，這必然需要國家從中調整和支持，保障跨境電商行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展和茁壯成長。

四、 我國跨境電子商務稅收征管現(xiàn)狀及問題

(一)我國跨境電商稅收征管必要性

首先，跨境電商稅收流失嚴重，據(jù)中國電子商務研究中心估計，2016 年度以及2017 年度稅收流失總額分別達到了1200 億元和1800 億元。 結合這兩年跨境電商的狀態(tài)，相關征管制度若得不到具體修訂和完善，稅收流失現(xiàn)象將愈演愈烈，這非常不利于行業(yè)以及整個市場經(jīng)濟的發(fā)展。

其次，對跨境電商征稅將有利于市場公平。 跨境電商作為新興業(yè)態(tài)，其交易體量逐步攀升，經(jīng)濟影響越來越大，對其進行征稅將有利于平衡不同貿易方式之間的發(fā)展，維護市場的公平穩(wěn)定。

最后，對跨境電商征稅將有益于改革完善我國的稅收體制。 針對跨境電商帶來的偷漏騙稅問題，逐步制定相關法律條文，規(guī)范電商行業(yè)的誠信經(jīng)營，對于完善我國稅收體制是重要且必要的。

(二)我國跨境電商稅收征管現(xiàn)狀及問題

1. 跨境電商稅收征管現(xiàn)狀

在國際經(jīng)濟下行、外貿交易下滑的環(huán)境下，我國跨境電商逆流而動，成長迅速。 此前，行郵稅一直扮演著進口商品守門人的角色。 隨著跨境電商交易規(guī)模的不斷擴大，若仍舊維持行郵稅的地位，其征稅水平較低將有損于市場公平，同時加大了機構的征管難度。 有鑒于此，相關部門先后出臺了一系列政策性文件，主要針對以下幾個方面:

(1)保稅政策目前僅適用于試點城市。 隨著跨境電商進口規(guī)模不斷擴大，國內賣家通常集中自國外采購，再根據(jù)國內需求進行分銷。 但由于國內買家分散，需求不一，而許多賣家往往不具備專業(yè)儲存以及物流方面的行業(yè)經(jīng)驗。 因此，海關總署開放試點政策，在相對而言交易量大、業(yè)務頻繁的城市實施保稅，來保障交易的有序進行。

(2)確定了根據(jù)跨境電商商品征收進口稅的范圍。 不管是否通過與海關聯(lián)網(wǎng)的交易平臺完成交易，只要能實現(xiàn)交易、支付、物流“三單”電子信息比對的進口商品，均按商品征稅。

(3)對跨境電子商務進口稅收的各要素做了具體規(guī)定。其中納稅義務人為跨境電商進口個人，相關企業(yè)可作為代收代繳義務人。 除此以外還有稅率、完稅價格、限額內和限額外征稅等規(guī)定。

2. 我國跨境電商稅收征管存在的問題

(1)電商進口和傳統(tǒng)進口稅負差異大

傳統(tǒng)進口方式在辦理貨物入境手續(xù)時，可參照較為完善的征管機制，并依法分別繳納關稅、增值稅等稅收。 對于跨境電商，由于其征管體制的不完全，又得益于諸如試點城市保稅政策、審批和通關便利等利好，其交易成本、稅收負擔較傳統(tǒng)方式差異和優(yōu)勢明顯。 同時，稅負差異大亦可能帶來不同地區(qū)跨境電商的發(fā)展不平衡問題。

(2)課稅對象難以界定

征稅對象是物品還是貨物，這一直是模糊不清的問題。根據(jù)《海關法》，物品和貨物分別適用不同的海關監(jiān)管模式，關于它們的入境手續(xù)和監(jiān)管流程亦存在較大差異。 在征管上，自用物品由于其通常為個人合理自用，其稅收負擔較輕，而貨物則較重。

另外，隨著網(wǎng)絡時代和互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，商品標的越來越新穎，衍生出了許多無形商品，即數(shù)字化產品。 有形商品和無形商品的區(qū)別征管也存在一定的難度。 對于無形商品，由于其虛擬無實體，且憑借網(wǎng)絡傳輸?shù)忍卣?，稅收征管難以具體落實，準確征稅。 這不僅不利于我國數(shù)字經(jīng)濟建設，亦會大大地增加稅收流失。

(3)納稅主體難以確定

傳統(tǒng)交易方式下，納稅主體即為納稅義務人，通常明確具體。 但在復雜的電商交易環(huán)境中，交易主體的交易行為通過網(wǎng)絡平臺完成，擺脫了傳統(tǒng)的書面協(xié)議和紙張票據(jù)，真正實現(xiàn)了全過程數(shù)字交易。 而網(wǎng)絡的虛擬性不可避免地為交易主體的身份隱蔽提供了渠道，通過網(wǎng)絡工具或漏洞來脫離法律征管的范圍。

(4)出口退稅程序復雜

出口退稅主要是為了避免因進口征稅帶來的重復征稅問題，以及增強我國出口商品的競爭力而給予跨境電商的優(yōu)惠措施。 然而退稅的流程相對來說比較煩瑣，文件審查以及資格認定等都要耗費一定的人力和物力。 與傳統(tǒng)貿易相比，跨境電商交易頻繁、數(shù)量小并且缺乏相關單據(jù)，造成了跨境電商在是否應退稅以及退多少稅的問題上認定困難。

(5)征管程序有待完善

網(wǎng)上稅務登記制度雖然已在我國建立，但跨境電商交易方式具有的特殊性決定了其仍然不能完全適應當前的登記程序。 如果納稅人借此錯誤申報、遺漏申報甚至逃避申報，都將給征管帶來不必要的麻煩。

五、 完善對策及建議

(一)完善立法規(guī)定，遵循稅收法定

法律法規(guī)的出臺并實施是提升跨境電商稅收征管水平的首要舉措。 目前對于我國跨境電商零售業(yè)務的稅收征管主要是通過一些臨時性的公告來起作用，法律法規(guī)上存在待彌補的缺失和空白，同時也側面說明了有關跨境電商的稅收立法層級較低。 在完善稅法的過程中，一要保證“質”，即提高跨境電商稅收立法層級；二要保證“量”，即有法可依。

(二)推進信息化管理，完善稅收征管程序

跨境電商的數(shù)字化交易一直存在著交易主體利用互聯(lián)網(wǎng)手段或技術漏洞來逃避稅法征管的隱患。

首先，各部門應實現(xiàn)交易信息的互聯(lián)和共享，以節(jié)約其在不同部門間轉換帶來的成本，打破信息的壁壘，實現(xiàn)征管的便利。 其次，充分利用信息化系統(tǒng)對跨境電商進行便捷化工商登記，如通過實名制注冊、網(wǎng)址域名追蹤等技術，簡化登記手續(xù)，省去線下登記可能帶來的麻煩。 最后，對于納稅申報程序的優(yōu)化，稅務部門應嚴格規(guī)范數(shù)字化經(jīng)營和電子發(fā)票的運用，與電商平臺、物流平臺等合作，實現(xiàn)交易信息和電子發(fā)票的互聯(lián)互通，便于稅收征管。

(三)加強跨境電商海關的稅收監(jiān)管

海關在進出口貿易中扮演著重要角色。 在數(shù)據(jù)方面，“金稅三期”和海關的執(zhí)法系統(tǒng)可實現(xiàn)信息共享，對于跨境電商中的商品和資金來去做到一手掌握。 在監(jiān)管效率上，海關亦可與各大電商平臺合作，對不同交易頻次的不同對象實行分類管理。 對數(shù)量較少且合理的可適當放寬管理，對交易頻繁、數(shù)量雜多的應重點調查和監(jiān)管，并建立長期的動態(tài)管理系統(tǒng)，實現(xiàn)監(jiān)管的效率化。

(四)建立第三方平臺的代扣代繳制度

在與各大平臺實現(xiàn)信息共享的同時，可考慮建立第三方平臺代扣代繳制度。 跨境電商的征管較傳統(tǒng)交易需要耗費更多的人力和無力。 如今支付平臺被人們廣泛運用，稅務部門可將數(shù)量金額較小的交易經(jīng)過比對確認后，交由第三方平臺代扣代繳，并開具發(fā)票。 對于一些重大的交易項目，則可以運用查賬征收的方式來解決。

(五)加強國際稅收監(jiān)督機制

跨境電商交易涉及不同國家，需要國與國之間的互相監(jiān)督協(xié)作。 首先，對跨境電商交易的來去，各國應做到全方位監(jiān)督、綜合管理。 其次，應加強國際雙邊或多邊的稅收情報交換，打擊跨境電商交易的逃稅行為，抑制本國的稅收流失，維護市場公平。 最后，應積極參與國際稅收協(xié)定制定，建立聯(lián)合的監(jiān)督機制和組織。 在制定國際稅收規(guī)則時，應考慮不同國家的市場訴求、文化傳統(tǒng)以及經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，維護各國自身利益的同時，真正做到有效的合作與監(jiān)督。