新金融工具會計準(zhǔn)則的實(shí)施對商業(yè)銀行的影響研究

呂燕 雅安市商業(yè)銀行

引言

新金融工具會計準(zhǔn)則的實(shí)施，對金融資產(chǎn)的分類、減值模型的設(shè)置以及套期會計的處理方式等內(nèi)容進(jìn)行了優(yōu)化，以幫助商業(yè)銀行等機(jī)構(gòu)能夠更好地面對金融危機(jī)的沖擊。新金融工具準(zhǔn)則的使用同時也給商業(yè)銀行的經(jīng)營管理方式帶來了轉(zhuǎn)變的契機(jī)，商業(yè)銀行需要及時轉(zhuǎn)變工作方式與觀念，以更好地適應(yīng)新金融工具準(zhǔn)則的要求。

一、新金融工具準(zhǔn)則的背景概述

在重大金融危機(jī)背景下，傳統(tǒng)的金融工具會計準(zhǔn)則表現(xiàn)出相對較弱的危機(jī)抵抗能力?；诖?，國際會計準(zhǔn)則理事會啟動金融工具準(zhǔn)則的優(yōu)化工作?！秶H財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（即IFRS9）最終確定于2014年7月。我國新金融工具會計準(zhǔn)則的頒布稍晚于IFRS9，具體頒布時間為2017年3月。財政部在與國際會計準(zhǔn)則最新成果接軌的基礎(chǔ)上，結(jié)合國內(nèi)的市場現(xiàn)狀與金融實(shí)踐經(jīng)驗，通過對舊版企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂，得到企業(yè)會計準(zhǔn)則第22、23、24號，即新金融工具會計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的頒布為我國商業(yè)銀行的優(yōu)化發(fā)展帶來機(jī)遇，是金融會計領(lǐng)域謀求更廣闊的前景、國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得更大成就的必然要求。

二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

新金融工具準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處主要表現(xiàn)為三點(diǎn)，即金融資產(chǎn)的分類與計量方法革新、預(yù)期信用損失模型的減值模式革新以及套期會計運(yùn)行條件的更新。具體情況如下所示。

（一）金融資產(chǎn)分類方法

舊有的金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的分類表現(xiàn)為“四分類”的模式，新金融工具準(zhǔn)則則將“四分類”分解融合為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三個類別，即所謂“三分類”。相比于“四分類”的分類方法而言，新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)“三分類”模式，在對債務(wù)工具進(jìn)行分類時，選擇SPPI測試作為分類的主要工具?！叭诸悺钡膭澐謽?biāo)準(zhǔn)主要以業(yè)務(wù)模式以及金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征為依據(jù)，相比于前者而言，更容易進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置以及分辨，更具科學(xué)性與客觀性（見圖1）。

圖1 金融工具分類流程圖

（二）預(yù)期信用損失減值模型

舊的金融工具準(zhǔn)則對于減值模型的設(shè)置主要關(guān)注點(diǎn)在于是否已經(jīng)產(chǎn)生資產(chǎn)的客觀損失，且唯有該損失已到達(dá)現(xiàn)實(shí)層次，并出現(xiàn)可被求證的表征，方才能夠得到確認(rèn)。這一減值模型即“已發(fā)生損失模型”。而新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施環(huán)境下，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提更傾向于采用“預(yù)期信用損失減值模型”進(jìn)行表達(dá)，即不要求資產(chǎn)損失存在于當(dāng)下的實(shí)證性，而采納根據(jù)信息體系分析得出的未來預(yù)期損失，以此適應(yīng)金融市場的波動性，并以前瞻性的損失預(yù)測抵御市場的風(fēng)險因素影響。

（二）套期會計

套期會計可直觀表現(xiàn)商業(yè)銀行的風(fēng)險管理的具體情況，但舊有金融工具準(zhǔn)則下套期會計運(yùn)行方式相對復(fù)雜。新準(zhǔn)則對此進(jìn)行了專項優(yōu)化，將其量化界限標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為更加有效的定性式標(biāo)準(zhǔn)，大大提高了套期會計的實(shí)用價值。

三、新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行經(jīng)營與發(fā)展的影響

（一）流程框架的變化

如前所述，新金融工具準(zhǔn)則的重要表現(xiàn)之一在于金融資產(chǎn)分類方式的變革，以資產(chǎn)持有目的為導(dǎo)向的資產(chǎn)分類模式轉(zhuǎn)向以業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征為導(dǎo)向的分類模式，新分類模式的判別標(biāo)準(zhǔn)則主要依托于SPPI測試。商業(yè)銀行需要在金融產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)投入更多的精力，通過對產(chǎn)品類型、產(chǎn)品構(gòu)成等因素的調(diào)整，完善產(chǎn)品的制度結(jié)構(gòu)；同時，需要在產(chǎn)品的管理方式、管理流程等方面進(jìn)行優(yōu)化，使產(chǎn)品的管理效率得到提升。此外，商業(yè)銀行的產(chǎn)品創(chuàng)新活動需要更加注重其實(shí)用性，避免因與新準(zhǔn)則出現(xiàn)沖突導(dǎo)致的不利狀況。銀行只有積極梳理業(yè)務(wù)流程的框架結(jié)構(gòu)，使其同時適應(yīng)新準(zhǔn)則的分類條件需求以及實(shí)際管理創(chuàng)收的需要，才能真正適應(yīng)新準(zhǔn)則下的整體金融環(huán)境。

（二）會計核算的變化

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施背景下，商業(yè)銀行的基本會計政策也必然隨之調(diào)整，會計核算方法必然產(chǎn)生變動。具體變動的表現(xiàn)基本可以確定為三個方向：第一，針對貸款業(yè)務(wù)的會計核算調(diào)整。舊準(zhǔn)則環(huán)境下，商業(yè)銀行的貸款利息核算以銀行的賬面總額為基礎(chǔ)，實(shí)際與“已發(fā)生損失的減值模型”相對應(yīng)，而新準(zhǔn)則則要求銀行按照貸款信用質(zhì)量的階段水平劃定不同的利息計算法，在“預(yù)期信用損失減值模型”下，貸款的前兩個階段仍舊采用舊的利息計算方式，而出現(xiàn)信用損失后則要以賬面凈額為計算的基準(zhǔn)。第二，針對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計核算有一定概率需要進(jìn)行變動。若根據(jù)此業(yè)務(wù)的進(jìn)出交易頻率則可認(rèn)定其適用于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)類型，其核算方式必然與當(dāng)前的模式出現(xiàn)差異。

（三）業(yè)務(wù)模式的變化

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施促使商業(yè)銀行業(yè)務(wù)模式發(fā)生轉(zhuǎn)變。商業(yè)銀行的主流業(yè)務(wù)主要包括基金類投資業(yè)務(wù)和保本理財業(yè)務(wù)兩大類別。其中，基金類投資業(yè)務(wù)的模式設(shè)計將受到新準(zhǔn)則的明顯影響?；痤愅顿Y業(yè)務(wù)可設(shè)置為開放式或封閉式兩種模式，如采取前者模式，則業(yè)務(wù)類型將被判定為FVTPL，在利潤核算時以公允價值為基準(zhǔn)；如采取后者模式則有一定概率被判定為FVOCI，利潤核算受到時效限制，機(jī)動性相對不足，非股利成分的價值變動無法直接轉(zhuǎn)化為留存收益。因此，如何配置基金類投資業(yè)務(wù)的模式設(shè)計是商業(yè)銀行優(yōu)化自身業(yè)務(wù)模式時必須考慮的問題。而對于保本理財而言，傳統(tǒng)的會計處理方式具有較高的自由度，可在底層資產(chǎn)性質(zhì)導(dǎo)向的方式與公允價值導(dǎo)向的方式中進(jìn)行選擇，新工具進(jìn)入使用后，銀行根據(jù)自身原本采取的處理方式的不同，需要進(jìn)行對自身資產(chǎn)體量、市值等方面的評估，以此為基礎(chǔ)確認(rèn)會計處理方式的選擇。

（四）風(fēng)險管理的變化

根據(jù)新金融工具標(biāo)準(zhǔn)對于金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提模型的要求，商業(yè)銀行判斷資產(chǎn)的預(yù)期信用損失時，必須嚴(yán)格按照升級預(yù)期信用風(fēng)險的管理標(biāo)準(zhǔn)。通過對復(fù)雜市場環(huán)境下的信用風(fēng)險進(jìn)行綜合分析，對預(yù)期信用損失的時間與金額進(jìn)行相對準(zhǔn)確的判斷。而“信用風(fēng)險是否顯著提高”對于計提損失準(zhǔn)備的金額有“懸崖效應(yīng)”，違約風(fēng)險隨著信用風(fēng)險級別升高，呈指數(shù)級上升。此外，新標(biāo)準(zhǔn)要求在確定預(yù)期信用損失時考慮前瞻性信息，包括宏觀經(jīng)濟(jì)信息，因此需要建立前瞻性調(diào)整模型，來評估宏觀經(jīng)濟(jì)信息對金融工具預(yù)期信用損失的影響。

（五）會計科目的變化

新金融工具準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變對金融資產(chǎn)類型的判別方式。舊有的資產(chǎn)分類方式存在過于主觀的弊端，新的“三分類”法以判別標(biāo)準(zhǔn)的精細(xì)化、標(biāo)準(zhǔn)化為主要優(yōu)勢，對于過往弊病的破除有較大的幫助。但新分類方式的操作需要商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變對各項產(chǎn)品的計量方式，而產(chǎn)品計量方式的變化必然會導(dǎo)致相關(guān)的會計科目變化，相應(yīng)的會計報表也需要重新制作。商業(yè)銀行的工作梳理需要以新的業(yè)務(wù)分類依據(jù)為基礎(chǔ)，明確業(yè)務(wù)的目標(biāo)報告、風(fēng)險管理、合同條款編制、會計分類等工作的具體實(shí)施要求，在此基礎(chǔ)上訂立有效的業(yè)務(wù)模式分析計劃；同時，根據(jù)業(yè)務(wù)模式的分析結(jié)論，進(jìn)行新準(zhǔn)則要求的SPPI測試，得出具備較高確定性的分類結(jié)果；最后，整合上述步驟與結(jié)論，在其參照下進(jìn)行會計科目的設(shè)計優(yōu)化，確保銀行的會計工作與實(shí)際業(yè)務(wù)達(dá)成一致，在會計工作制度與相關(guān)表單的設(shè)計上呈現(xiàn)出更好的效果。

四、新金融工具會計準(zhǔn)則下商業(yè)銀行應(yīng)對的策略建議

以上分析顯示，新金融工具準(zhǔn)則的施行將對商業(yè)銀行產(chǎn)生多方位的重要影響。商業(yè)銀行想要更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的新氣象，則必須重視自身的革新發(fā)展。

（一）做好頂層規(guī)劃

新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)容相比舊準(zhǔn)則而言更加復(fù)雜，其影響力反饋到商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)層面，則能在很大程度上造成業(yè)務(wù)管理的明顯變動。商業(yè)銀行要配合新準(zhǔn)則的實(shí)施，其內(nèi)部的調(diào)整必將面臨十分復(fù)雜、繁重的工作。要將這些工作做好做穩(wěn)，則要求銀行管理者對此進(jìn)行深刻而全面的調(diào)研準(zhǔn)備，從而形成清晰的工作方向，在方案規(guī)劃的領(lǐng)域發(fā)揮重要的領(lǐng)導(dǎo)力量，指導(dǎo)工作項目調(diào)整的順利執(zhí)行。新準(zhǔn)則影響下的商業(yè)銀行業(yè)務(wù)調(diào)整需要囊括銀行金融資產(chǎn)的分類、估值、減值等多個方向，需要綜合前臺業(yè)務(wù)產(chǎn)品條線、中臺風(fēng)險控制、后臺運(yùn)營以及技術(shù)研發(fā)等多個方面的管理工作，銀行只有做好頂層規(guī)劃，堅定革新信念，才能真正實(shí)現(xiàn)自身的革新目標(biāo)。

（二）做好實(shí)施準(zhǔn)備

商業(yè)銀行應(yīng)采取積極的態(tài)度，做好各項應(yīng)對策略的實(shí)施準(zhǔn)備工作。首先，面對自身內(nèi)部各項業(yè)務(wù)及管理方式的變革，商業(yè)銀行若無相應(yīng)的建設(shè)經(jīng)驗，可加大前期調(diào)研的力度，挖掘國內(nèi)外優(yōu)秀案例的成功經(jīng)驗，若有條件可直接與具備成功經(jīng)驗的銀行或金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行對接交流，以保障措施的可實(shí)踐性。其次，新準(zhǔn)則的落實(shí)要求銀行對自身人力資源的利用率進(jìn)行優(yōu)化，唯有保證人力資源的充足和高質(zhì)量，才能促進(jìn)新準(zhǔn)則更快更好地落實(shí)。最后，對于銀行內(nèi)部變革的風(fēng)險管理，商業(yè)銀行可在自行預(yù)測評估的基礎(chǔ)上，借助第三方機(jī)構(gòu)的客觀視角進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整，最大限度避免實(shí)施的準(zhǔn)備工作出現(xiàn)問題。

（三）加強(qiáng)員工培訓(xùn)

商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的復(fù)雜性要求其員工具備較高的金融、財會等專業(yè)素養(yǎng)，而不同商業(yè)銀行執(zhí)行的內(nèi)部工作標(biāo)準(zhǔn)也存在一定的差異性，這使得員工培訓(xùn)的需求具備更高的必要性。新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施不僅要求銀行員工能夠明確各項資產(chǎn)、業(yè)務(wù)的不同處理方式，而且要求員工能夠熟練使用銀行的工作系統(tǒng)以及財會相關(guān)的專業(yè)軟件。銀行可以定期組織相關(guān)工作人員進(jìn)行專業(yè)技能方向的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，對于金融、財會相關(guān)的新規(guī)要及時進(jìn)行普及教育；銀行的財務(wù)管理工作需要對職責(zé)劃分進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，確保各項工作都能穩(wěn)定高效地執(zhí)行；針對員工的思想道德素養(yǎng)，可以通過舉辦崗位思想標(biāo)兵評選等方式，樹立標(biāo)桿榜樣，打造更加純潔、上進(jìn)的工作氛圍。

（四）重建會計科目體系

商業(yè)銀行會計科目體系的重建，是一項系統(tǒng)性的工程。商業(yè)銀行需要進(jìn)一步完善各項工作的梳理，在新規(guī)則指導(dǎo)下的業(yè)務(wù)分類要求背景下，細(xì)化分析業(yè)務(wù)的目標(biāo)報告、風(fēng)險管理、合同條款編制、會計分類等工作的具體實(shí)施要求，從而訂立有效的業(yè)務(wù)模式分析計劃。根據(jù)業(yè)務(wù)模式的分析結(jié)論，按新準(zhǔn)則要求進(jìn)行業(yè)務(wù)的SPPI測試，并根據(jù)測試結(jié)果確定使用的不同會計核算方式。參照業(yè)務(wù)分類的要求與結(jié)果，對商業(yè)銀行的會計科目體系進(jìn)行更新，確保銀行的會計工作與實(shí)際業(yè)務(wù)達(dá)成一致，在會計工作制度與相關(guān)表單的設(shè)計上呈現(xiàn)出更好的效果。

（五）完善信息系統(tǒng)

實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則，需要大量復(fù)雜的計算模型、運(yùn)算規(guī)則以及頻繁的賬務(wù)處理和數(shù)據(jù)統(tǒng)計，必須依托高效的信息系統(tǒng)才能實(shí)現(xiàn)。因此，商業(yè)銀行要高度重視科技信息系統(tǒng)的升級改造，優(yōu)先保障科技經(jīng)費(fèi)支出，升級現(xiàn)有的信息系統(tǒng)。例如，在金融資產(chǎn)減值方面，需要依托系統(tǒng)建設(shè)將現(xiàn)有已發(fā)生損失的模型改為符合新準(zhǔn)則要求的預(yù)期信用損失模型；在金融工具分類方面，需要通過系統(tǒng)改造，對業(yè)務(wù)模式重新審視，對金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流進(jìn)行測試，并完成自動賬務(wù)處理。

結(jié)語

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施對商業(yè)銀行的經(jīng)營管理方式帶來深刻的影響。商業(yè)銀行需要及時轉(zhuǎn)變工作方式，做好實(shí)施準(zhǔn)備，在會計科目體系的完善與優(yōu)化等方面發(fā)功發(fā)力，應(yīng)用更加便捷的信息技術(shù)手段，同時完善員工的技能培養(yǎng)體系，以更好地適應(yīng)新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施。商業(yè)銀行只有從自身出發(fā)，積極配合新金融工具準(zhǔn)則的落實(shí)，才能在這一準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，更好地面對瞬息萬變的金融市場，在國內(nèi)以及國際金融領(lǐng)域站穩(wěn)腳跟。