上市公司年報審計風(fēng)險評估程序缺陷及對策研究

陳艷芬 彭俊英 姚莉

風(fēng)險評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯闹匾h(huán)節(jié)，是設(shè)計與實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)。2007年我國開始推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?010年我國修訂了審計準(zhǔn)則，進(jìn)一步強化了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷耄瑢L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钊鎻氐椎刎瀼氐綄徲嫓?zhǔn)則中。本文選擇中國證監(jiān)會及其32個派出機構(gòu)2011年至2020年針對上市公司年報審計的違法行為發(fā)布的45份行政處罰決定書進(jìn)行分析，對從中篩選出涉及風(fēng)險評估程序缺陷的19份行政處罰決定書開展深入研究，歸納總結(jié)上市公司年報審計風(fēng)險評估程序缺陷的總體情況后，深入分析了風(fēng)險評估程序缺陷的具體表現(xiàn)，并提出優(yōu)化對策，以期能對實務(wù)工作提供一定的借鑒，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠行嵤?/p>

一、上市公司年報審計風(fēng)險評估程序缺陷分析

我國自2007年開始推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，由于證監(jiān)會對審計違法行為查處時間大致為3-5年，本文在選取行政處罰決定書進(jìn)行分析時，先瀏覽2007-2020年證監(jiān)會發(fā)布的64份行政處罰決定書，并統(tǒng)計其審計違法事實發(fā)生年份，進(jìn)而確定本文研究對象區(qū)間為2011年至2020年的發(fā)布的45份行政處罰決定書。再次以風(fēng)險評估及風(fēng)險評估程序為關(guān)鍵詞篩選出19份涉及風(fēng)險評估程序缺陷的行政處罰決定書進(jìn)行深入分析。19份行政處罰決定書中，有9份行政處罰決定書中單獨列示了風(fēng)險評估程序的缺陷。從審計違法行為發(fā)生年份來看，證監(jiān)會查處的審計失敗案件中存在風(fēng)險評估程序缺陷的案件數(shù)呈現(xiàn)倒U型的變化趨勢，風(fēng)險評估程序存在缺陷的案件集中發(fā)生在2012年至2014年，詳見圖1?？芍?，2010年我國審計準(zhǔn)則修訂后，監(jiān)管者加強了對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┣闆r的監(jiān)管。在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下，我國注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎季S不斷強化，風(fēng)險評估程序存在缺陷的案件數(shù)逐年減少。分析發(fā)現(xiàn)，注冊會計師風(fēng)險評估序的缺陷主要表現(xiàn)在四個方面：未實施風(fēng)險評估程序、風(fēng)險評估程序未能有效執(zhí)行、風(fēng)險評估程序與總體應(yīng)對措施和進(jìn)一步程序銜接不到位，風(fēng)險評估工作底稿不規(guī)范，詳見表1。風(fēng)險評估程序缺陷具體分析如下：

表1 風(fēng)險評估程序缺陷分析表

圖1 風(fēng)險評估程序缺陷發(fā)生次數(shù)

（一）未實施風(fēng)險評估程序

在執(zhí)行審計時，未實施風(fēng)險評估程序這一缺陷反應(yīng)了部分注冊會計師忽視風(fēng)險評估的重要性，認(rèn)為風(fēng)險評估程序僅為形式流程，并不能據(jù)此減輕實質(zhì)性程序工作。因此，在實施程序時仍以傳統(tǒng)的賬項導(dǎo)向?qū)徲嫗橹?，沒有了解被審計單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營風(fēng)險等方面，未實施風(fēng)險評估程序。例如，利安達(dá)會計師事務(wù)所對華銳風(fēng)電審計失敗案例中，受國家風(fēng)電行業(yè)政策的較大影響，華銳風(fēng)電2012年整體業(yè)績出現(xiàn)大幅下滑，注冊會計師未執(zhí)行風(fēng)險評估程序以獲取相應(yīng)審計證據(jù)，審計工作底稿中未見風(fēng)險識別軌跡。注冊會計師對“競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降”、“客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多”的風(fēng)險評估結(jié)果是“不存在”，其風(fēng)險評估結(jié)果與當(dāng)時企業(yè)所處的行業(yè)狀況明顯不符。

（二）風(fēng)險評估程序未能有效執(zhí)行

風(fēng)險評估程序未能有效執(zhí)行在審計失敗案件中發(fā)生次數(shù)占比最高，達(dá)55.17%。這一缺陷具體表現(xiàn)在三個方面：

1.部分風(fēng)險評估程序未實施。例如在立信會計師事務(wù)所對超華科技審計失敗案例中，立信所針對超華科技營業(yè)收入執(zhí)行了風(fēng)險識別與評估程序，但審計程序只涵蓋了主營業(yè)務(wù)收入，未覆蓋其他業(yè)務(wù)收入。超華科技主營業(yè)務(wù)模式與其他業(yè)務(wù)模式存在明顯區(qū)別，同時，立信所在審計過程中關(guān)注到，超華科技“本年其他業(yè)務(wù)收入有5000多萬，成本300多萬，若無其他業(yè)務(wù)收入，公司本年的利潤為0”這一重要情況，卻仍未對超華科技其他業(yè)務(wù)收入補充執(zhí)行風(fēng)險識別與評估的審計程序。

2.實施了風(fēng)險評估程序，未能識別風(fēng)險。部分注冊會計師在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境（包括風(fēng)險相關(guān)的控制）的整個過程中，沒有結(jié)合財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮識別風(fēng)險，或是評估識別出風(fēng)險后，并未評價其是否廣泛跟財務(wù)報表整體層次相關(guān)。或是，沒有結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，導(dǎo)致未能識別報表層和認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險。如北京興華會計師事務(wù)所對新綠股份審計失敗案例中，注冊會計師在該項目底稿中顯示已識別出新綠股份實際控制人與基金合伙企業(yè)簽《增資協(xié)議》之外的補充協(xié)議，約定2013至2015年稅后利潤最低目標(biāo)，而2012年新綠股份實際利潤遠(yuǎn)低于約定利潤，承受過度業(yè)績壓力的信息，但注冊會計師卻沒有將該業(yè)績壓力與財報層次重大錯報風(fēng)險聯(lián)系，未能識別出財報層次的重大錯報風(fēng)險。此外，部分注冊會計師雖實施了風(fēng)險評估程序，但未能識別出特別風(fēng)險，主要包括未識別舞弊風(fēng)險、未識別關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險和未識別異常重大交易風(fēng)險三大情形。針對特別風(fēng)險，注冊會計師需要識別并了解與該特別風(fēng)險相關(guān)的內(nèi)部控制，根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。在確定風(fēng)險性質(zhì)時，應(yīng)考慮風(fēng)險是否為舞弊、重大關(guān)聯(lián)方交易、重大交易等。但不少注冊會計師在風(fēng)險評估時，并未專門識別被審計單位是否存在特別風(fēng)險。例如，立信會計師事務(wù)所對風(fēng)華高科審計失敗案件中，立信所經(jīng)過風(fēng)險評估，識別出風(fēng)華高科理財產(chǎn)品的購買時間、金額與應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓時間、金額高度一致，且投資顧問費的支出明顯高于投資收益的收入，購買理財產(chǎn)品的交易行為存在重大異常，立信所未考慮該項重大交易是否存在特別風(fēng)險，最后引發(fā)審計失敗。

3.未適時修正風(fēng)險評估結(jié)果。風(fēng)險評估是一個連續(xù)的、動態(tài)的不斷收集與更新信息的過程，貫穿整個審計業(yè)務(wù)過程始終。若有證據(jù)表明風(fēng)險評估結(jié)論不合理，注冊會計師應(yīng)及時修正風(fēng)險評估的結(jié)論。實施進(jìn)一步審計程序時獲取的審計證據(jù)，與之前風(fēng)險評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致時，部分注冊會計師未能及時修正風(fēng)險評估結(jié)論，未修改進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排及范圍。如2019年公布的瑞華會計師事務(wù)所對零七股份審計失敗案例中，注冊會計師對控制環(huán)境的描述、評價與實際情況不符，對舞弊風(fēng)險因素的識別與實際不符，未關(guān)注實際情況與管理層風(fēng)險評估結(jié)果的差異，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)期間也未就零七股份披露的相關(guān)公告對其風(fēng)險評估結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?；也未全面評估舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，導(dǎo)致對客觀存在的舞弊風(fēng)險因素采取的應(yīng)對措施不足。

（三）風(fēng)險評估程序與總體應(yīng)對措施和進(jìn)一步審計程序銜接不到位

注冊會計師應(yīng)針對評估的財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)目傮w應(yīng)對措施和進(jìn)一步程序，否則，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫙o法貫穿整個審計過程，進(jìn)而將嚴(yán)重影響審計工作的效率和效果。例如在北京興華會計師事務(wù)所對欣泰電氣的審計失敗案例中，在欣泰電氣IPO期間，注冊會計師將收入評估為“可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域”，并在審計工作總結(jié)中將“收入及利潤上漲風(fēng)險”認(rèn)定為“評估的特別風(fēng)險”，但對與其相關(guān)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬中存在的大量大額異常紅字沖銷情況未予關(guān)注，未保持職業(yè)懷疑，繼而未設(shè)計和實施有效的應(yīng)對程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，使得風(fēng)險評估結(jié)果未能發(fā)揮指引作用。

（四）風(fēng)險評估底稿填寫不規(guī)范

按照審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)該對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論都記錄在工作底稿中，包括對實施的風(fēng)險評估程序，即便沒有識別出相關(guān)風(fēng)險也應(yīng)據(jù)實記載。從行政處罰決定書中得知，部分注冊會計師在執(zhí)行風(fēng)險評估程序后未把實施程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)、審計中遇到的重大事項和得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論時做出的重大職業(yè)判斷記錄在工作底稿上，最后在聽證會上百口莫辯。如2018年公布的大華會計師事務(wù)所對佳電股份審計失敗案例中，佳電股份2014年12月記入賬面的銷售費用存在明顯波動，大華所在銷售費用審計工作底稿中記錄了各費用明細(xì)科目的各月發(fā)生額，但未見對費用波動情況進(jìn)行風(fēng)險評估的審計工作底稿。又如2018年公布的立信所對武漢國藥科技審計失敗案例中，注冊會計師在對鄂欣實業(yè)鋼材銷售進(jìn)行穿行測試時，未取得“銷售合同審批單”，對上海淙遠(yuǎn)實業(yè)有限公司開具的要求憑發(fā)貨碼單結(jié)賬的提貨單，注冊會計師既未關(guān)注，也未收集發(fā)貨碼單，穿行測試審計證據(jù)獲取不充分，且未記錄測試結(jié)論。

二、優(yōu)化風(fēng)險評估程序的對策建議

風(fēng)險評估是注冊會計師風(fēng)險控制的起點，風(fēng)險評估旨在識別和評估被審計單 位報表層和認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而為風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)總體應(yīng)對措施和進(jìn)一步審計程序的設(shè)計與實施提供基礎(chǔ)。針對風(fēng)險評估程序的缺陷，筆者認(rèn)為可以從如下幾個方面進(jìn)行優(yōu)化：

1.強化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎季S。從風(fēng)險評估缺陷的分析來看，當(dāng)前還存在部分注冊會計師不重視風(fēng)險評估，風(fēng)險評估程序流于形式的情況，才會出現(xiàn)未實施風(fēng)險評估程序、風(fēng)險評估程序?qū)嵤┎蝗妗L(fēng)險評估過程與結(jié)論不一致、未記錄風(fēng)險評估底稿等問題。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且燥L(fēng)險為核心開展審計工作，在風(fēng)險評估階段，通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估重大錯報風(fēng)險，以確定財務(wù)報表的重點審計領(lǐng)域。在風(fēng)險應(yīng)對階段，依據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，設(shè)計與實施具有針對性的進(jìn)一步審計程序。強化注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎季S，將有效促進(jìn)注冊會計師在審計工作中落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鳎J(rèn)真、全面實施風(fēng)險評估程序并記錄在工作底稿上，適時修正風(fēng)險評估結(jié)論。

2.注重重大錯報風(fēng)險的識別和評估。風(fēng)險評估工作的目的在于識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險，若注冊會計師未能充分識別重大錯報風(fēng)險，則表明注冊會計師未能充分了解被審計單位及其環(huán)境。在風(fēng)險評估環(huán)節(jié)中，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，需結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險。對識別出的風(fēng)險進(jìn)行評價，看其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項認(rèn)定；并結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；最后考慮發(fā)生錯報的可能性，以及潛在錯報是否足以導(dǎo)致重大錯報。也就是說，注冊會計師需要識別報表層和認(rèn)定層的錯報風(fēng)險并且判斷其是否重大。

3.重點關(guān)注特別風(fēng)險。特別風(fēng)險，是指需要注冊會計師特別關(guān)注的風(fēng)險。審計準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷，確定識別出的風(fēng)險是否為特別風(fēng)險。隨著新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的發(fā)展及監(jiān)管環(huán)境的變化，企業(yè)的財務(wù)報表審計可能存在諸多特別風(fēng)險。針對特別風(fēng)險，注冊會計師不僅需要識別它，還需了解被審計單位與該風(fēng)險相關(guān)的控制，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。值得注意的是，特別風(fēng)險中舞弊風(fēng)險的識別與應(yīng)對是導(dǎo)致審計失敗的重要原因之一。學(xué)者們對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍欠衲苡行ёR別舞弊風(fēng)險存在爭議。筆者認(rèn)為，風(fēng)險評估程序在設(shè)計與實施過程中，一方面應(yīng)注重審計程序的不可預(yù)見性，另一方面可有效利用人工智能、區(qū)塊鏈、云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)以應(yīng)對舞弊風(fēng)險等特別風(fēng)險。

4.注重風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)的銜接。風(fēng)險評估程序識別兩大層次的重大錯報風(fēng)險，為風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)進(jìn)一步審計程序的設(shè)計與實施提供基礎(chǔ)。如果未能有效利用風(fēng)險評估程序的結(jié)果，在風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)兩大問題，一是更多依靠實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)，增加審計工作量，降低審計效率。二是未能對已識別的重大錯報風(fēng)險設(shè)計與實施具有針對性的審計程序，以致于未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，嚴(yán)重影響審計效果。注冊會計師應(yīng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钪琳麄€審計過程，尤其需要注重風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)的銜接，有效發(fā)揮風(fēng)險評估的指引作用。

5.強化風(fēng)險類審計工作底稿的質(zhì)量控制。風(fēng)險類審計工作底稿反映了注冊會計師實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪^程。會計師事務(wù)所應(yīng)強化風(fēng)險類審計工作底稿的質(zhì)量控制，防止出現(xiàn)風(fēng)險評估工作底稿未記錄、未記錄的風(fēng)險評估過程與結(jié)論不一致等問題。

作者單位：廣州新華學(xué)院 廣州醫(yī)科大學(xué)附屬腦科醫(yī)院