探析新收入準(zhǔn)則改革的動(dòng)因及變化

郭慧

近些年，由于社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，商業(yè)交易行為也逐漸多樣化和復(fù)雜化，因此投資者對財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量要求逐步提高，收入作為重要的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)，是否能夠真實(shí)反映企業(yè)的交易行為和實(shí)質(zhì)也日趨重要和緊迫，因此本文將重點(diǎn)探討我國新收入準(zhǔn)則的改革動(dòng)因和改革后收入準(zhǔn)則的變化。

隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)的普及，極大地影響著各行各業(yè)，這也迫使企業(yè)不斷改變經(jīng)營模式，由此產(chǎn)生了更多復(fù)雜的行為，這就需要能夠真實(shí)反映交易行為的收入準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)告是眾多財(cái)務(wù)報(bào)告使用者衡量和分析企業(yè)的關(guān)鍵信息，因此他們對財(cái)務(wù)報(bào)告所反映出的會計(jì)信息的可靠性、及時(shí)性及準(zhǔn)確性的要求越來越嚴(yán)格。收入作為企業(yè)利潤表的首要財(cái)務(wù)指標(biāo)，也是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者衡量企業(yè)業(yè)績的關(guān)鍵性財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此是否能夠反映出企業(yè)真實(shí)的交易實(shí)質(zhì)，是判斷收入準(zhǔn)則的重要指標(biāo)。

新收入準(zhǔn)則的改革動(dòng)因

我國原收入準(zhǔn)則自2006年頒布實(shí)施，時(shí)至今日，已經(jīng)執(zhí)行了十余年。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普及和應(yīng)用，使我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，這也使得商業(yè)模式不斷變革，導(dǎo)致交易行為越來越復(fù)雜。隨著越來越多的新型業(yè)務(wù)模式的出現(xiàn)，原有的收入準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中，漸漸表現(xiàn)出了一定的局限性和不準(zhǔn)確性，對于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說，已經(jīng)無法通過收入指標(biāo)來判斷企業(yè)的交易實(shí)質(zhì)和真實(shí)業(yè)績，因此這就迫使我國不得不改革收入準(zhǔn)則。下面就我個(gè)人的理解談?wù)勎覈杖霚?zhǔn)則改革的動(dòng)因：

第一是混合業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確。我國原收入準(zhǔn)則誕生時(shí)，各公司的業(yè)務(wù)模式較為單一傳統(tǒng)，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多企業(yè)不再經(jīng)營單一業(yè)務(wù)，逐漸經(jīng)營多種業(yè)務(wù)，向混合業(yè)務(wù)模式發(fā)展，越來越多既銷售商品又提供勞務(wù)服務(wù)的混合業(yè)務(wù)模式出現(xiàn)。雖然原收入準(zhǔn)則要求對其進(jìn)行區(qū)分，但是實(shí)務(wù)操作中，如何區(qū)分一直是壓在行業(yè)內(nèi)的一座大山。大多數(shù)公司均是以有利于自己的業(yè)績指標(biāo)來進(jìn)行區(qū)分確認(rèn)，有的公司以銷售商品的收入來提供勞務(wù)收入，有的則是以提供勞務(wù)的收入確認(rèn)銷售商品收入，這就導(dǎo)致出現(xiàn)相同業(yè)務(wù)內(nèi)容公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是收入不具有可比性，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量在不斷下降。

第二是判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的實(shí)操難度大。我國原收入準(zhǔn)則中銷售收入的確認(rèn)是基于商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移來判斷的。在業(yè)務(wù)模式簡單時(shí)下容易判斷，但是當(dāng)業(yè)務(wù)模式變得復(fù)雜時(shí)，就難以判斷了。商品或勞務(wù)需要經(jīng)過相當(dāng)長的一段時(shí)間，并且交易流程復(fù)雜，那么在判斷商品上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)該以哪一步的完成作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)呢？比如當(dāng)企業(yè)銷售像專利技術(shù)、信息技術(shù)類的無形商品時(shí)，它的銷售還附帶后續(xù)技術(shù)培訓(xùn)，網(wǎng)絡(luò)購物，所銷售商品的所有權(quán)和相應(yīng)的實(shí)體物品交付給顧客存在時(shí)間差異，那么在這些情況下判斷商品上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？對于這些情況的適用方法原收入準(zhǔn)則都未能提供充分指引。在實(shí)務(wù)中，許多企業(yè)為了便于管理和確認(rèn)收入，采取是否取得發(fā)票等原始票據(jù)作為判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)以發(fā)票開具的金額作為確認(rèn)收入的金額，這種只認(rèn)發(fā)票的做法，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上的收入并沒有真實(shí)地反映企業(yè)交易的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，投資者無法從財(cái)務(wù)報(bào)告中判斷企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，不利于投資者的決策。

第三是沒有明確區(qū)分收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)。我國原收入準(zhǔn)則中對收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)沒有明確的區(qū)分。原收入準(zhǔn)則對于銷售商品的收入以轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)，提供勞務(wù)的收入是按照一段時(shí)間內(nèi)的工程進(jìn)度確認(rèn)的，但是在實(shí)物中，純粹地提供勞務(wù)和銷售商品在很多情況下是混合在一起，無法進(jìn)行區(qū)分，判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的實(shí)際操作難度在上述第二點(diǎn)已經(jīng)分析了，那么判斷收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)也是不明確的。

第四是收入信息披露要求低。我國原收入準(zhǔn)則僅僅規(guī)定企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露業(yè)務(wù)適用的收入政策，但大多數(shù)企業(yè)披露內(nèi)容與收入準(zhǔn)則的規(guī)定完全一致，并沒有結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)內(nèi)容詳細(xì)披露所采用的收入確認(rèn)方法。同時(shí)，在報(bào)表附注中，對營業(yè)收入的披露內(nèi)容幾乎同財(cái)務(wù)報(bào)表完全一致，沒有披露更加詳細(xì)的收入說明。雖然有一些公司會在附注中按收入類別或者按銷售區(qū)域進(jìn)行細(xì)分，但是這些補(bǔ)充說明依然無法使投資者通過這些信息來判斷企業(yè)交易內(nèi)容的實(shí)質(zhì)。同時(shí)，原準(zhǔn)則要求的附注中披露信息幾乎都是統(tǒng)一模板，沒有實(shí)質(zhì)性的具體分析，無法滿足報(bào)表使用者對高質(zhì)量會計(jì)信息的需求。

新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容

在面對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對收入信息披露質(zhì)量要求逐漸提高的情況下，我國收入準(zhǔn)則不得不改變。事實(shí)上，我國財(cái)政部于2014早已注意到當(dāng)時(shí)的收入準(zhǔn)則已不能滿足日趨復(fù)雜的交易行為，出于披露更高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息需求，財(cái)政部于2014年正式開始了修訂收入準(zhǔn)則的征程，不斷地修訂和征集意見，最終于2017年正式發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14——收入》（財(cái)會〔2017〕22號），新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起分階段執(zhí)行，至2021年1月1日起，我國所有企業(yè)全部執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。那么，新收入準(zhǔn)則改革了哪些核心內(nèi)容呢？下表是對比原收入準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的對比：下面本文將詳細(xì)分析新收入準(zhǔn)則的改革內(nèi)容。

第一是收入確認(rèn)基礎(chǔ)：強(qiáng)調(diào)交易實(shí)質(zhì)背后的權(quán)利和義務(wù)。收入來自交易，而交易的本質(zhì)是價(jià)值的交換。新收入準(zhǔn)則首先明確了收入的確認(rèn)基礎(chǔ)，即必須要先以與客戶之間的合同為基礎(chǔ)，不滿足條件的客戶、不滿足一定條件的合同不能進(jìn)一步以確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)不論是何種形式的交易行為，在確認(rèn)收入時(shí)必須根據(jù)合同里規(guī)定的義務(wù)履行情況來判斷是否能夠取得實(shí)質(zhì)性權(quán)利。新準(zhǔn)則對于企業(yè)履約義務(wù)的識別，意味著企業(yè)在面對一筆很可能收到的經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，首要考慮的是這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益需要履行的義務(wù)，而不是就合同文件中規(guī)定的金額進(jìn)行計(jì)量。新收入準(zhǔn)則從交易的實(shí)質(zhì)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，因此不管現(xiàn)在的交易行為多么復(fù)雜，從本質(zhì)考量，從最終享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)來判斷交易的實(shí)質(zhì)來進(jìn)行收入確認(rèn)，將會顯著提高企業(yè)收入確認(rèn)的質(zhì)量。