戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響：一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)研究

李鶴尊 安 娜 劉俊勇

一、引言

平衡計(jì)分卡的出現(xiàn)被譽(yù)為管理會(huì)計(jì)史上最重要的發(fā)展之一(Tayler，2010[1])，這項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具已開始在中國企事業(yè)單位中推廣應(yīng)用(吳建南和郭雯菁，2004[2]；喬均等，2007[3])。自問世以來，平衡計(jì)分卡框架不斷演變。早期版本的平衡計(jì)分卡聚焦于使用多個(gè)績(jī)效指標(biāo)來管理企業(yè)績(jī)效(Kaplan和Norton，1992[4])，提供一種更加“平衡”的績(jī)效觀。Kaplan和Norton(2000)[5]將戰(zhàn)略地圖與平衡計(jì)分卡結(jié)合，向使用者揭示了績(jī)效指標(biāo)之間的因果鏈條。此后，Kaplan和Norton(2008)[6]又提出了閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系(1)該閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系包括：制定戰(zhàn)略；規(guī)劃戰(zhàn)略；分解戰(zhàn)略；規(guī)劃運(yùn)營(yíng)；回顧戰(zhàn)略與運(yùn)營(yíng)計(jì)劃執(zhí)行情況；檢驗(yàn)與調(diào)整戰(zhàn)略。，將戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)一步分為戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定、績(jī)效指標(biāo)選取、目標(biāo)值設(shè)定、行動(dòng)計(jì)劃制定和預(yù)算編制五個(gè)步驟。其中戰(zhàn)略與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的關(guān)系長(zhǎng)期以來受到研究者關(guān)注(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Van der Stede， 2001[8])。盡管Kaplan和Norton(2008)[6]為戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡提供了一個(gè)規(guī)范化的應(yīng)用流程，但是這種戰(zhàn)略規(guī)劃流程對(duì)平衡計(jì)分卡應(yīng)用效果的影響有待進(jìn)一步研究。鑒于此，本文將深入探討這種戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響。為了便于敘述，本文將這種五步驟戰(zhàn)略規(guī)劃流程簡(jiǎn)稱為“規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”。

本文將采用2(是否存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程)×2(是否存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條)的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)研究上述問題。被試者為商科碩士研究生，在實(shí)驗(yàn)中被要求扮演下級(jí)管理者，參與預(yù)算并向上級(jí)管理者填報(bào)預(yù)算目標(biāo)。首先，本文考察被試者在模擬的預(yù)算參與過程中上報(bào)的預(yù)算目標(biāo)。實(shí)驗(yàn)結(jié)果顯示，當(dāng)上級(jí)設(shè)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)值高于往年水平時(shí)，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠促使下級(jí)管理者上報(bào)高于往年水平的目標(biāo)值，以配合既定的財(cái)務(wù)目標(biāo)。接下來，本文考察當(dāng)上級(jí)管理者在財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)層面均下達(dá)高于往年水平的預(yù)算目標(biāo)后被試者對(duì)于既定預(yù)算目標(biāo)的滿意度。實(shí)驗(yàn)結(jié)果顯示，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠提高下級(jí)管理者的預(yù)算滿意度。補(bǔ)充測(cè)試的結(jié)果表明，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條，可以加強(qiáng)下級(jí)管理者對(duì)績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知，進(jìn)而提高他們對(duì)于預(yù)算編制程序的公平感，并最終提高他們的預(yù)算滿意度。

本文的研究貢獻(xiàn)有以下幾點(diǎn)：第一，拓展了戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡的研究。以往的實(shí)驗(yàn)研究已表明戰(zhàn)略地圖所蘊(yùn)含的績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠影響事后管理者績(jī)效評(píng)價(jià)的判斷以及決策績(jī)效(Tayler，2010[1]；Humphreys等，2016[9])。本文的實(shí)驗(yàn)證據(jù)顯示，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條在事前目標(biāo)值設(shè)定的過程中同樣發(fā)揮著重要的作用。第二，為戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的關(guān)系提供了新線索。以往文獻(xiàn)顯示下級(jí)管理者參與戰(zhàn)略規(guī)劃能夠降低預(yù)算松弛(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7])。本文的研究發(fā)現(xiàn)，Kaplan和Norton(2008)[6]的戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條為下級(jí)管理者參與戰(zhàn)略規(guī)劃構(gòu)建了良好的機(jī)制，有助于提高預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的契合度。第三，不僅關(guān)注了平衡計(jì)分卡的形態(tài)，而且關(guān)注其應(yīng)用過程。實(shí)驗(yàn)證據(jù)表明，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能使平衡計(jì)分卡更充分地發(fā)揮作用。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假說

早期版本的平衡計(jì)分卡聚焦于使用多個(gè)績(jī)效指標(biāo)管理企業(yè)績(jī)效(Kaplan和Norton，1992[4])，Kaplan和Norton(2000)[5]將其與戰(zhàn)略地圖相結(jié)合，繼而將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)分為財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)層面，并認(rèn)為四個(gè)層面之間存在特定的因果聯(lián)系：學(xué)習(xí)成長(zhǎng)層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)會(huì)影響內(nèi)部流程層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而影響客戶層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并最終影響財(cái)務(wù)層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。戰(zhàn)略地圖的一個(gè)重要特點(diǎn)在于，它向使用者展示了績(jī)效指標(biāo)之間的因果鏈條，進(jìn)而揭示了績(jī)效指標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的聯(lián)系，以及不同戰(zhàn)略目標(biāo)之間的聯(lián)系。這種因果鏈條會(huì)對(duì)管理者的判斷和決策產(chǎn)生重大影響(劉俊勇等，2011[10]；劉俊勇等，2018[11]；Tayler，2010[1]；Humphreys等，2016[9])。然而，以往對(duì)平衡計(jì)分卡績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的研究往往聚焦于對(duì)管理者事后判斷的影響，鮮有討論其對(duì)事前目標(biāo)設(shè)定行為的影響。另外，Kaplan和Norton(2008)[6]提出的五步驟戰(zhàn)略規(guī)劃流程為戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡提供了一個(gè)規(guī)范化的應(yīng)用流程，但以往研究尚未充分討論這種流程對(duì)平衡計(jì)分卡應(yīng)用效果的影響。

下級(jí)管理者在參與預(yù)算的過程中能否設(shè)定合理的目標(biāo)同樣是一個(gè)重要的研究問題(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Dunk，1993[12])。以往文獻(xiàn)表明，預(yù)算參與機(jī)制是影響預(yù)算松弛的重要因素(Nouri和Parker，1996[13]；Onsi，1973[14])。然而，關(guān)于預(yù)算參與和預(yù)算松弛關(guān)系的研究結(jié)果并不一致。一些研究發(fā)現(xiàn)預(yù)算參與和預(yù)算松弛負(fù)相關(guān)(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Dunk，1993[12]； Onsi，1973[14])，另一些研究發(fā)現(xiàn)兩者正相關(guān)(Lowe和Shaw，1968[15])，還有部分研究未發(fā)現(xiàn)顯著關(guān)系(Collins，1978[16])。而設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)和編制預(yù)算都屬于規(guī)劃過程的一部分(Cadez和Guilding，2008[17]；Frezattiet等，2011[18])，戰(zhàn)略與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的關(guān)系長(zhǎng)期以來受到研究者的關(guān)注(如：Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Van der Stede， 2001[8])。因此，戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)管理者目標(biāo)設(shè)定行為的影響值得進(jìn)一步討論。

(一)績(jī)效指標(biāo)因果鏈條、戰(zhàn)略規(guī)劃流程與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為

在目標(biāo)設(shè)定決策中，管理會(huì)計(jì)信息會(huì)影響其使用者如何在思想上描繪自己所在組織以及組織內(nèi)存在的各類因果關(guān)系(Markman和Gentner，2001[19]；Krishnan等，2005[20])。當(dāng)這種關(guān)系描繪越準(zhǔn)確時(shí)，決策績(jī)效也會(huì)越高(Gary和Wood，2011[21]；Humphreys等，2016[9])。而績(jī)效指標(biāo)因果鏈條明確揭示了企業(yè)內(nèi)不同職能的戰(zhàn)略目標(biāo)或績(jī)效指標(biāo)(預(yù)算目標(biāo))之間的關(guān)系(Chenhall，2005[22])，能夠幫助管理者更準(zhǔn)確地理解組織內(nèi)部各項(xiàng)工作的因果關(guān)系(Humphreys，2016[9])，有助于下級(jí)管理者理解不同預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的聯(lián)系，以及各職能預(yù)算目標(biāo)之間的聯(lián)系。根據(jù)企業(yè)管理的“金魚缸”法則(孔慶林和楊曉華，2011[23]；紀(jì)婧，2018[24])，當(dāng)上級(jí)增加規(guī)章制度和各項(xiàng)工作的透明度后，其行為就置于下屬的監(jiān)督之中，強(qiáng)化了上級(jí)的自我約束機(jī)制，同時(shí)提升了下屬的責(zé)任感，增強(qiáng)其對(duì)組織行為的認(rèn)同感。而績(jī)效指標(biāo)因果鏈條不僅明確列示了組織內(nèi)所有的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，還展示了各項(xiàng)指標(biāo)之間的聯(lián)系，提高了戰(zhàn)略規(guī)劃活動(dòng)的透明度和合理性，這有助于提升下屬對(duì)戰(zhàn)略規(guī)劃活動(dòng)的認(rèn)同感，加強(qiáng)參與戰(zhàn)略規(guī)劃的意愿。

績(jī)效指標(biāo)因果鏈條揭示了各類非財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)與財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)在戰(zhàn)略上的邏輯關(guān)系。企業(yè)中績(jī)效指標(biāo)的目標(biāo)值往往與預(yù)算目標(biāo)重疊或高度相關(guān)，為某一指標(biāo)設(shè)定目標(biāo)值時(shí)，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠?qū)㈩A(yù)算目標(biāo)設(shè)定與戰(zhàn)略規(guī)劃結(jié)合，幫助下級(jí)管理者參與戰(zhàn)略規(guī)劃，增加指標(biāo)及指標(biāo)間因果聯(lián)系的可理解性和透明度，進(jìn)而增強(qiáng)下級(jí)管理者的自主性預(yù)算動(dòng)機(jī)(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7])，激發(fā)下級(jí)管理者參與制定組織戰(zhàn)略目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)的積極性，促使他們了解自己負(fù)責(zé)的績(jī)效指標(biāo)如何驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)績(jī)效以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略，最終設(shè)定可以支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)?；谝陨戏治觯疚奶岢黾僬f1：

H1：企業(yè)使用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條描繪指標(biāo)之間因果聯(lián)系時(shí)，下級(jí)管理者會(huì)傾向于設(shè)定能夠支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。

以往研究顯示，參與戰(zhàn)略規(guī)劃能夠使管理者獲得更多選擇權(quán)(Deci等，1989[25])，使他們認(rèn)為可以掌控自己的環(huán)境(Chenhall，2003[26]；Hutzschenreuter和Kleindienst，2006[27])、工作(Shields和Shields，1998[28])和決策過程(Locke和Latham，1990[29])，并營(yíng)造出一種共同努力的氣氛(Papadakis等，1998[30])。根據(jù)自決理論(self-determination theory)，這種自主權(quán)會(huì)使管理者產(chǎn)生自主性預(yù)算動(dòng)機(jī)，繼而認(rèn)識(shí)到制定合理預(yù)算并實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)至關(guān)重要，同時(shí)制造預(yù)算松弛的動(dòng)機(jī)會(huì)被削弱(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7])，會(huì)更愿意深入思考，制定合理的、有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。而Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程不僅向下級(jí)管理者展示了清晰的指標(biāo)設(shè)定流程，還要求企業(yè)選取的績(jī)效指標(biāo)能夠反映并量化戰(zhàn)略目標(biāo)，并且這些績(jī)效指標(biāo)會(huì)成為制定行動(dòng)計(jì)劃和編制預(yù)算的基礎(chǔ)。因此，若企業(yè)采用了這種規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，那么當(dāng)下級(jí)管理者參與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定和戰(zhàn)略規(guī)劃時(shí)，更可能會(huì)激發(fā)其自主性預(yù)算動(dòng)機(jī)，制定有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。基于上述分析，本文提出假說2：

H2：當(dāng)企業(yè)存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時(shí)，下級(jí)管理者會(huì)傾向于設(shè)定能夠支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。

需要強(qiáng)調(diào)的是，本文討論的規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程專指Kaplan和Norton(2008)[6]的閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系中提到的戰(zhàn)略規(guī)劃五步驟：制定戰(zhàn)略目標(biāo)、選定能夠衡量戰(zhàn)略目標(biāo)的績(jī)效指標(biāo)、設(shè)定績(jī)效指標(biāo)目標(biāo)值、設(shè)計(jì)具體的行動(dòng)方案、編制預(yù)算。

鑒于上述兩個(gè)假說，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條為下級(jí)管理者提供了指標(biāo)間的因果聯(lián)系，Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程展示了從目標(biāo)設(shè)定到預(yù)算編制的五大規(guī)范化步驟，從而提高了指標(biāo)、指標(biāo)間因果聯(lián)系以及指標(biāo)設(shè)定程序的透明度和科學(xué)性。規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程包含了依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)生成績(jī)效指標(biāo)的全過程，因此在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條將更有助于下級(jí)管理者了解績(jī)效指標(biāo)與財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面戰(zhàn)略目標(biāo)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，并且能夠使其了解各個(gè)層面的績(jī)效指標(biāo)如何驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)績(jī)效以及幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略，進(jìn)一步提高企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)制定流程的透明度和合理性，增強(qiáng)下級(jí)管理者自主性預(yù)算動(dòng)機(jī)以及對(duì)組織預(yù)算行為的信心和信任感，最終在自主設(shè)定目標(biāo)時(shí)更有意愿支持上級(jí)預(yù)算目標(biāo)的提升?；谏鲜龇治?，本文提出假說3：

H3：相比于不存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，當(dāng)企業(yè)中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時(shí)，使用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條會(huì)更傾向于使下級(jí)管理者設(shè)定能夠支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。

(二)績(jī)效指標(biāo)因果鏈條、戰(zhàn)略規(guī)劃流程與預(yù)算滿意度

預(yù)算滿意度是指?jìng)€(gè)體面對(duì)預(yù)算過程和預(yù)算目標(biāo)的舒適程度，而公平感是影響預(yù)算滿意度的關(guān)鍵因素(Maiga，2006[31])。上級(jí)管理者下達(dá)較高難度的預(yù)算目標(biāo)時(shí)，可能會(huì)引起下級(jí)管理者的不滿。在平衡計(jì)分卡框架下，戰(zhàn)略地圖所蘊(yùn)含的績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠使下級(jí)管理者認(rèn)識(shí)到績(jī)效指標(biāo)之間的因果聯(lián)系。這種因果鏈條能夠揭示企業(yè)內(nèi)不同戰(zhàn)略目標(biāo)或績(jī)效指標(biāo)(預(yù)算目標(biāo))之間的影響關(guān)系(Chenhall，2005[22])，顯示下級(jí)管理者承擔(dān)的績(jī)效目標(biāo)如何驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)績(jī)效和企業(yè)的整體戰(zhàn)略，從而使下級(jí)管理者理解預(yù)算目標(biāo)的合理性。當(dāng)個(gè)體遇到于己不利的決策時(shí)，決策者向個(gè)體就決策給出合理解釋，將有助于消除個(gè)體對(duì)決策者動(dòng)機(jī)與意圖的負(fù)面解讀(Bies，1987[32])，并且能夠增加程序公平感(Bies和Shapiro，1988[33])。因此，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條會(huì)使下級(jí)管理者認(rèn)為，盡管上級(jí)下達(dá)的預(yù)算目標(biāo)有難度，但自己承擔(dān)的預(yù)算目標(biāo)是根據(jù)因果鏈條由企業(yè)整體戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)績(jī)效目標(biāo)轉(zhuǎn)化而來，并不帶有管理者偏見。由于偏見抑制是影響程序公平的重要因素(Leventhal，1980[34])，所以當(dāng)一個(gè)程序被認(rèn)為能夠抑制偏見時(shí)，則會(huì)帶來較高的公平感，繼而帶來較高的預(yù)算滿意度?；谏鲜龇治觯疚奶岢黾僬f4：

H4：企業(yè)使用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條描繪指標(biāo)之間因果聯(lián)系會(huì)使下級(jí)管理者顯示出較高的預(yù)算滿意度。

Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程中，每一個(gè)步驟都會(huì)為下一個(gè)步驟提供依據(jù)(例如：戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)定會(huì)為績(jī)效指標(biāo)的選擇提供依據(jù)；目標(biāo)值的設(shè)定會(huì)為預(yù)算的編制提供依據(jù))。因此，這種戰(zhàn)略規(guī)劃流程能夠?qū)㈩A(yù)算與組織戰(zhàn)略建立聯(lián)系。在這種規(guī)范化的流程下，管理者需要根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)確定績(jī)效指標(biāo)的目標(biāo)值以及預(yù)算(Kaplan和Norton，2008[6])，這使得上級(jí)管理者在最終確定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，更難以根據(jù)自身偏好任意地設(shè)定預(yù)算目標(biāo)，從而抑制了目標(biāo)設(shè)定過程中的偏見。在下達(dá)預(yù)算目標(biāo)并與下級(jí)管理者溝通時(shí)，上級(jí)管理者可以將戰(zhàn)略目標(biāo)作為設(shè)定預(yù)算目標(biāo)的依據(jù)，使下級(jí)管理者相信預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定不具有偏見。因此，同理績(jī)效指標(biāo)因果鏈條，采用戰(zhàn)略規(guī)劃流程能夠影響程序公平中“偏見抑制”維度。此外，作為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，企業(yè)內(nèi)管理者群體的利益會(huì)受到戰(zhàn)略的影響。預(yù)算目標(biāo)關(guān)系到管理者的績(jī)效評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)酬(Ittner等，1997[35]；鄧傳洲等，2008[36])。戰(zhàn)略規(guī)劃流程使管理者認(rèn)識(shí)到他們所承擔(dān)的預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)，進(jìn)而認(rèn)識(shí)到自身利益與企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)存在聯(lián)系。因此，這種規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃有助于形成戰(zhàn)略合力，增加個(gè)體對(duì)既定預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)同感和公平感，最終提高預(yù)算滿意度?；谏鲜龇治觯疚奶岢黾僬f5：

H5：當(dāng)企業(yè)存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時(shí)，下級(jí)管理者會(huì)顯示出較高的預(yù)算滿意度。

鑒于上述兩個(gè)假說，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠通過明確指標(biāo)間的因果聯(lián)系，影響程序公平的“偏見抑制”和“準(zhǔn)確性”維度，引導(dǎo)下級(jí)管理者排除個(gè)人偏見，幫助其就“目標(biāo)值是如何確定的”找出合理解釋，做出客觀判斷，更加準(zhǔn)確、合理地設(shè)定預(yù)算目標(biāo)。而Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程清楚地展示了一種規(guī)范化的設(shè)定過程，在該流程下，上級(jí)管理者最終確定并批復(fù)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，需要根據(jù)特定的步驟確定戰(zhàn)略目標(biāo)、績(jī)效指標(biāo)的目標(biāo)值以及預(yù)算目標(biāo)，這也會(huì)使下屬相信上級(jí)管理者并非根據(jù)自身偏好任意地做出決策，且預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定是無偏見的。

那么，當(dāng)在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)，兩者的結(jié)合對(duì)于下級(jí)管理者來說具有雙重確認(rèn)作用。根據(jù)“金魚缸”法則(孔慶林和楊曉華，2011[23]；紀(jì)婧，2018[24])，此時(shí)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定以及戰(zhàn)略規(guī)劃流程都更加透明。進(jìn)一步地促使下級(jí)管理者相信自己已通過規(guī)范化的步驟充分參與戰(zhàn)略規(guī)劃，并使他們注意到每個(gè)績(jī)效指標(biāo)(預(yù)算目標(biāo))是對(duì)特定戰(zhàn)略目標(biāo)的衡量，更好地感知績(jī)效指標(biāo)在戰(zhàn)略上的因果聯(lián)系，理解非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)績(jī)效，從而對(duì)組織的戰(zhàn)略規(guī)劃工作抱有較高的信心，并對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定產(chǎn)生較強(qiáng)的認(rèn)同感和公平感，最終在得到上級(jí)預(yù)算批復(fù)數(shù)時(shí)滿意度更高?；谏鲜龇治觯疚奶岢黾僬f6：

H6：相比于不存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，當(dāng)企業(yè)中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時(shí)，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算滿意度的提升作用更為明顯。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)實(shí)驗(yàn)被試者

本文實(shí)驗(yàn)被試者由172名在職商科碩士研究生擔(dān)任。在進(jìn)行實(shí)驗(yàn)之前，被試者通過課堂學(xué)習(xí)已經(jīng)了解戰(zhàn)略地圖、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略規(guī)劃流程以及預(yù)算等基本概念(2)在實(shí)驗(yàn)之前，我們并未向被試者展示績(jī)效指標(biāo)因果鏈條和戰(zhàn)略規(guī)劃流程結(jié)合使用的理念，已盡可能避免與課堂知識(shí)相悖。，能夠較好地理解實(shí)驗(yàn)中戰(zhàn)略規(guī)劃流程與平衡計(jì)分卡的不同展現(xiàn)形式，有助于實(shí)驗(yàn)順利開展。在整個(gè)實(shí)驗(yàn)過程中，被試者沒有被告知實(shí)驗(yàn)?zāi)康模敝了麄兺瓿纱藢?shí)驗(yàn)。本文被試者的平均年齡約為27.5歲，平均工作經(jīng)驗(yàn)約為4.2年，男性(女性)占比約40.10%(59.90%)。由于采用了隨機(jī)分組的方法，四組被試者的特征不存在顯著差異。

(二)實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)

本實(shí)驗(yàn)主要研究戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響，采用2(是否存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程)×2(是否存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條)的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)(見表1)，實(shí)驗(yàn)被試者被隨機(jī)平均分配到四個(gè)組中。

表1 實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)

(三)實(shí)驗(yàn)任務(wù)

本文設(shè)計(jì)的實(shí)驗(yàn)任務(wù)是讓被試者扮演一名下級(jí)管理者的角色——一家虛構(gòu)的醫(yī)藥商業(yè)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱HRH醫(yī)藥)銷售部門經(jīng)理。實(shí)驗(yàn)任務(wù)是讓被試者依據(jù)企業(yè)是否采用戰(zhàn)略規(guī)劃流程以及平衡計(jì)分卡的展現(xiàn)形式，完成企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的任務(wù)，并在完成預(yù)算設(shè)定后，對(duì)比企業(yè)最終確定的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行綜合滿意度打分。

我們提供給所有被試者的資料包含三個(gè)部分：一是戰(zhàn)略地圖與平衡計(jì)分卡的基礎(chǔ)知識(shí)；二是HRH醫(yī)藥“規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”(3)若被試者所在分組為企業(yè)沒有采用規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程，則該部分資料不進(jìn)行展示。，包括企業(yè)采用的戰(zhàn)略規(guī)劃流程的具體步驟；三是HRH醫(yī)藥使用的平衡計(jì)分卡，根據(jù)不同分組而展現(xiàn)不同形式。

(四)實(shí)驗(yàn)步驟

本次實(shí)驗(yàn)集中所有被試者在固定地點(diǎn)進(jìn)行，耗時(shí)約30分鐘。實(shí)驗(yàn)材料由實(shí)驗(yàn)助理逐一發(fā)放，確保實(shí)驗(yàn)的可控性。在整個(gè)實(shí)驗(yàn)過程中，被試者不能透露真實(shí)姓名，全程使用唯一編號(hào)標(biāo)記實(shí)驗(yàn)材料，保證了實(shí)驗(yàn)的信息不對(duì)稱環(huán)境。本次實(shí)驗(yàn)的具體步驟如下：

步驟一：實(shí)驗(yàn)被試者被隨機(jī)平均分配到四個(gè)組，通過事先設(shè)計(jì)的網(wǎng)頁開始實(shí)驗(yàn)。

步驟二：在每一個(gè)分組中，被試者需要閱讀資料，了解HRH醫(yī)藥的管理實(shí)踐。在兩個(gè)存在戰(zhàn)略規(guī)劃流程的分組中，文字資料會(huì)向被試者描述企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃流程(如圖1)；在另外兩個(gè)分組中，將直接告知被試者企業(yè)“未采用規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”。在兩個(gè)不存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的分組中，圖文資料會(huì)向被試者展示企業(yè)使用的不含績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的平衡計(jì)分卡(如圖2)；在另外兩組中，圖文資料會(huì)向被試者展示企業(yè)使用的與戰(zhàn)略地圖結(jié)合，繪制了績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的平衡計(jì)分卡(如圖3)。

圖1 實(shí)驗(yàn)中戰(zhàn)略規(guī)劃流程頁面

圖2 無因果鏈條的平衡計(jì)分卡

步驟三：被試者會(huì)被要求扮演銷售部門經(jīng)理參與預(yù)算，填報(bào)2019年度自己負(fù)責(zé)的績(jī)效指標(biāo)目標(biāo)值。在實(shí)驗(yàn)中，表2展示了HRH醫(yī)藥的績(jī)效指標(biāo)體系以及近三年指標(biāo)的實(shí)際值。企業(yè)的績(jī)效指標(biāo)體系按平衡計(jì)分卡的框架設(shè)定，包含14個(gè)績(jī)效指標(biāo)，其中4個(gè)績(jī)效指標(biāo)為財(cái)務(wù)指標(biāo)，9個(gè)績(jī)效指標(biāo)為非財(cái)務(wù)指標(biāo)。被試者扮演的下級(jí)管理者，只需要填報(bào)自己負(fù)責(zé)的5個(gè)績(jī)效指標(biāo)的2019年目標(biāo)值。這5個(gè)績(jī)效指標(biāo)包含2個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)——銷售收入增長(zhǎng)率、銷售凈利率，以及3個(gè)非財(cái)務(wù)指標(biāo)——市場(chǎng)占有率、投訴次數(shù)、客戶滿意度。被試者會(huì)被告知，目標(biāo)值被確定后將構(gòu)成對(duì)其2019年績(jī)效考核的基礎(chǔ)。

圖3 有因果鏈條的平衡計(jì)分卡

表2 平衡計(jì)分卡績(jī)效指標(biāo)近三年實(shí)際值及2019年目標(biāo)值

需要說明的是，為了觀察被試者是否會(huì)通過設(shè)定預(yù)算目標(biāo)支持企業(yè)總體戰(zhàn)略，本文對(duì)實(shí)驗(yàn)進(jìn)行了特殊設(shè)計(jì)。被試者在設(shè)定自己負(fù)責(zé)的績(jī)效指標(biāo)目標(biāo)值之前，能夠看到上級(jí)管理者已經(jīng)確定了凈資產(chǎn)收益率和凈利潤(rùn)在2019年的目標(biāo)值。與HRH醫(yī)藥“加速價(jià)值創(chuàng)造”的戰(zhàn)略目標(biāo)吻合，凈資產(chǎn)收益率和凈利潤(rùn)目標(biāo)均略高于近三年實(shí)際值的最高水平。這一設(shè)計(jì)的目的是觀察被試者是否會(huì)在戰(zhàn)略目標(biāo)的引導(dǎo)下，對(duì)自己負(fù)責(zé)的績(jī)效指標(biāo)設(shè)定略高于近三年最高水平的目標(biāo)值。此外，在虛擬企業(yè)近三年績(jī)效指標(biāo)實(shí)際值中，除凈利潤(rùn)在2016至2018年保持增長(zhǎng)之外，其他指標(biāo)在2017年達(dá)到最高或最低水平，2018年的績(jī)效水平接近于前兩年平均。這一設(shè)計(jì)的目的是防止績(jī)效指標(biāo)的實(shí)際值變化呈現(xiàn)明顯趨勢(shì)，影響被試者的判斷。

步驟四：被試者在網(wǎng)頁上填報(bào)目標(biāo)值后會(huì)進(jìn)入下一個(gè)頁面。在這個(gè)頁面中，被試者會(huì)被告知上級(jí)管理者在參考下級(jí)管理者的意見后，為14個(gè)績(jī)效指標(biāo)下達(dá)了最終確定的2019年目標(biāo)值，具體數(shù)值如表3所示。此時(shí)，無論被試者在上一步如何填報(bào)目標(biāo)值，都會(huì)收到同樣的結(jié)果。表3中，所有目標(biāo)值均略高出近三年的最高水平。在此基礎(chǔ)上，被試者會(huì)被請(qǐng)求對(duì)預(yù)算的綜合滿意度打分(0～100分)。

表3 預(yù)算目標(biāo)批復(fù)表

(五)變量設(shè)計(jì)

1.解釋變量。

(1)戰(zhàn)略規(guī)劃規(guī)范化。本文基于Kaplan和Norton(2008)[6]戰(zhàn)略規(guī)劃流程的五大步驟設(shè)計(jì)了如圖1所示的戰(zhàn)略規(guī)劃流程頁面，在使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程的分組中，該頁面會(huì)向被試者展示。而在未使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程的分組中，將直接告知被試者企業(yè)“未采用規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”。在此基礎(chǔ)上，本文定義分組變量SPP，該變量對(duì)使用規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃的分組取1，對(duì)未使用的分組取0。

(2)績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的存在性。本文基于Tayler(2010)[1]的方法操控績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的存在性。對(duì)于不存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的分組，被試者會(huì)被展示Kaplan和Norton(1992)[4]提出的傳統(tǒng)的四層面平衡計(jì)分卡。如圖2所示，這種平衡計(jì)分卡僅將績(jī)效指標(biāo)分成4組，但并不表現(xiàn)指標(biāo)之間的因果鏈條。對(duì)于存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的分組，被試者會(huì)被展示Kaplan和Norton(2000)[5]提出的與戰(zhàn)略地圖結(jié)合并顯示出明確的績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的平衡計(jì)分卡。如圖3所示，這種平衡計(jì)分卡能夠顯示其他層面的戰(zhàn)略目標(biāo)和績(jī)效指標(biāo)如何驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)層面的戰(zhàn)略目標(biāo)和績(jī)效指標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，本文定義變量CC，該變量對(duì)使用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的分組取1，對(duì)未使用的分組取0。

2.被解釋變量。

(1)支持性目標(biāo)設(shè)定行為。被試者面對(duì)上級(jí)管理者設(shè)定的略高于近三年最高水平的財(cái)務(wù)目標(biāo)值時(shí)，有可能會(huì)相應(yīng)地對(duì)自己負(fù)責(zé)的5個(gè)績(jī)效指標(biāo)填報(bào)高于歷史水平的目標(biāo)值，以支持上級(jí)管理者的既定目標(biāo)。為了便于敘述，本文將這種行為稱作“支持性目標(biāo)設(shè)定行為”。本文定義啞變量SUPPORT以捕捉被試者的支持性目標(biāo)設(shè)定行為。該變量在2個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)(銷售收入增長(zhǎng)率、銷售凈利率)目標(biāo)值中至少一個(gè)高于近三年最高水平，且3個(gè)非財(cái)務(wù)指標(biāo)(市場(chǎng)占有率、投訴次數(shù)、客戶滿意度)目標(biāo)值中至少一個(gè)高于近三年最高水平時(shí)取1，否則取0。上述變量的含義是，當(dāng)被試者在至少一個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)上和至少一個(gè)非財(cái)務(wù)指標(biāo)上設(shè)定高于歷史水平的目標(biāo)值，才能認(rèn)定被試者找出了通過非財(cái)務(wù)指標(biāo)驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)而支持上級(jí)管理者設(shè)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)的途徑。(4)本文的實(shí)驗(yàn)并未采用張朝宓等(2004)[42]的設(shè)計(jì)，僅僅包含讓被試者設(shè)定預(yù)算目標(biāo)的過程。這是因?yàn)槠谀┲笜?biāo)實(shí)際值概率分布表會(huì)為被試者設(shè)定預(yù)算目標(biāo)提供額外參考，這種參考作用會(huì)與績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的作用混在一起，無法區(qū)分觀察。

由于實(shí)驗(yàn)無法完整地再現(xiàn)企業(yè)管理的真實(shí)情況，被試者填報(bào)的具體目標(biāo)值可能會(huì)含有較大的噪聲。鑒于此，雖然被試者會(huì)填報(bào)具體的目標(biāo)值，本文并不使用這些具體數(shù)值捕捉被試者的目標(biāo)設(shè)定行為，而僅考察被試者“是否”填報(bào)了高于近三年最高績(jī)效水平的目標(biāo)值。

(2)預(yù)算滿意度。本文采用打分的方式捕捉被試者對(duì)預(yù)算的滿意度。被試者在被告知上級(jí)管理者最終確定并批復(fù)的目標(biāo)值后(如表3)，會(huì)被請(qǐng)求對(duì)預(yù)算的綜合滿意度打分(1～100分)。本文將這一數(shù)值確定為變量SATISFACTION，以捕捉被試者的預(yù)算滿意度。Maiga(2006)[31]在問卷調(diào)查中使用三個(gè)問題的7點(diǎn)Likert量表度量預(yù)算滿意度，三個(gè)問題分別涉及“上下級(jí)合作”“上級(jí)給下級(jí)的支持”和“綜合滿意度”。與之不同的是，本文只向被試者詢問“綜合滿意度”，其原因是“上下級(jí)合作”和“上級(jí)給下級(jí)的支持”與本實(shí)驗(yàn)的情景無關(guān)。此外，為了更充分地捕捉被試者預(yù)算滿意度的差異，本文沒有像Maiga(2006)[31]一樣使用7點(diǎn)量表，而是請(qǐng)求被試者在1～100的區(qū)間內(nèi)打分。

四、研究結(jié)果及分析

(一)戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響

表4展示了戰(zhàn)略規(guī)劃流程、績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為的影響。本文使用戰(zhàn)略規(guī)劃規(guī)范化(SPP)和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的存在性(CC)對(duì)支持性目標(biāo)設(shè)定行為(SUPPORT)進(jìn)行Logit回歸。列(1)的結(jié)果顯示，CC的估計(jì)系數(shù)為0.661，在5%的水平上顯著；SPP的估計(jì)系數(shù)為正，但不顯著異于0。列(2)的結(jié)果顯示，CC的估計(jì)系數(shù)為1.070，在5%的水平上顯著；SPP的估計(jì)系數(shù)為正但不顯著異于0，交乘項(xiàng)SPP×CC的估計(jì)系數(shù)為負(fù)但不顯著異于0。

表4 預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為

上述結(jié)果顯示，在預(yù)算參與過程中，戰(zhàn)略地圖展示出的績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠促進(jìn)管理者上報(bào)較高的績(jī)效指標(biāo)目標(biāo)值，以支持上級(jí)管理者設(shè)定的較高的財(cái)務(wù)指標(biāo)目標(biāo)值。實(shí)驗(yàn)證據(jù)支持了假說H1。然而，本文沒有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃流程對(duì)下級(jí)管理者的預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為產(chǎn)生顯著的影響，也沒有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)目標(biāo)設(shè)定行為的影響存在替代性或互補(bǔ)性。實(shí)驗(yàn)證據(jù)未能支持假說H2和H3。

(二)戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算滿意度的影響

表5展示了四組被試者在面對(duì)上級(jí)最終確定的目標(biāo)值預(yù)算后的綜合滿意度打分。當(dāng)實(shí)驗(yàn)情景中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，且使用戰(zhàn)略地圖明確展示了績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)，預(yù)算滿意度最高(平均值為87.03)。如表6所示，若不按照績(jī)效指標(biāo)因果鏈條和戰(zhàn)略規(guī)劃流程交叉分組，存在戰(zhàn)略規(guī)劃流程與不存在戰(zhàn)略規(guī)劃流程時(shí)的預(yù)算滿意度沒有顯著差別；存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)與不存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)的預(yù)算滿意度也沒有顯著差別。若戰(zhàn)略規(guī)劃流程存在，那么存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)的預(yù)算滿意度顯著高于不存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)的預(yù)算滿意度；相比之下，如果戰(zhàn)略規(guī)劃流程不存在，那么存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)的預(yù)算滿意度相比不存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)沒有顯著差異。組間差異如圖4所示。表7報(bào)告了方差分析的結(jié)果。與表6的結(jié)果一致，戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的交乘項(xiàng)(SPP×CC)能帶來顯著的組間差異。

表5 四組被試者的預(yù)算目標(biāo)滿意度——均值及方差

表6 四組被試者的預(yù)算目標(biāo)滿意度——均值檢驗(yàn)

圖4 預(yù)算滿意度均值的組間差異

表7 預(yù)算滿意度的方差分析

上述結(jié)果顯示，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能提高下級(jí)管理者的預(yù)算滿意度。這一證據(jù)支持了假說H6。實(shí)驗(yàn)證據(jù)未能支持假說H4和H5。

此外，本文發(fā)現(xiàn)，規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條都不存在時(shí)的預(yù)算滿意度(平均值85.56)僅次于兩者均存在的情況(平均值87.03)，并不存在顯著差異，而且在10%的水平上顯著高于存在規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程但不存在績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)的預(yù)算滿意度。

針對(duì)以上發(fā)現(xiàn)的一種可能解釋是，當(dāng)績(jī)效指標(biāo)因果鏈條和戰(zhàn)略規(guī)劃流程都不存在時(shí)，被試者在前期參與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定時(shí)缺乏明確的邏輯依據(jù)，對(duì)自己制定的目標(biāo)信心不足。而對(duì)自己缺乏信心的個(gè)體更傾向于與群體保持一致(Wijenayake，2020[37])，因此被試者更愿意接受上級(jí)統(tǒng)一下達(dá)的預(yù)算目標(biāo)，那么對(duì)上級(jí)設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)(尤其是與自己預(yù)算目標(biāo)不同時(shí))感到不公平和不滿的程度降低。此外，這兩種特征均不存在的實(shí)驗(yàn)設(shè)定則與早期的平衡計(jì)分卡框架相似，能夠?yàn)樗膫€(gè)層面的績(jī)效指標(biāo)構(gòu)建“平衡”的關(guān)系。在實(shí)驗(yàn)中，當(dāng)被試者觀察到上級(jí)管理者對(duì)四個(gè)層面的指標(biāo)均確定了略高于往年水平的目標(biāo)值，但是若單獨(dú)使用規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程，被試者不能充分地感知績(jī)效指標(biāo)之間的因果聯(lián)系。與此同時(shí)，戰(zhàn)略規(guī)劃流程中制定的戰(zhàn)略目標(biāo)在邏輯上存在關(guān)聯(lián)，這又打破了四個(gè)層面績(jī)效指標(biāo)的平衡感。最終，被試者對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定程序的公平感被削弱，進(jìn)而表現(xiàn)出較低的預(yù)算滿意度。相反，若績(jī)效指標(biāo)因果鏈條和規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程同時(shí)存在，下級(jí)管理者會(huì)因參與設(shè)定預(yù)算目標(biāo)對(duì)組織或上級(jí)產(chǎn)生更強(qiáng)烈的信心，所以對(duì)于上級(jí)提高預(yù)算目標(biāo)感到不公平和不滿的程度也會(huì)較低。因此，同時(shí)不具有規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的實(shí)驗(yàn)設(shè)定和兼具這兩種特征的實(shí)驗(yàn)設(shè)定可能會(huì)通過不同的機(jī)制帶來公平感，進(jìn)而均導(dǎo)致較高的預(yù)算滿意度。

結(jié)合表4中的發(fā)現(xiàn)可知，雖然戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條均不存在時(shí)被試者也能顯示出較高的預(yù)算滿意度，但被試者在沒有績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的情況下不會(huì)傾向于上報(bào)高于往年水平的目標(biāo)值。因此，若要使被試者既能自主上報(bào)高于往年水平的目標(biāo)值，又能在面對(duì)上級(jí)確定的預(yù)算目標(biāo)時(shí)表現(xiàn)出較高的預(yù)算滿意度，則需要將績(jī)效指標(biāo)因果鏈條放入戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用。

(三)補(bǔ)充測(cè)試

1.感知上的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系。

為了考察實(shí)驗(yàn)中平衡計(jì)分卡的績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能否真正促進(jìn)被試者感知績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系，本文在實(shí)驗(yàn)結(jié)束后向四組被試者發(fā)放問卷，詢問其對(duì)績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知。本文參考Chenhall(2005)[22]、Gimbert等(2010)[38]以及Bisbe和Malagueo(2012)[39]的方法，請(qǐng)求被試者使用7點(diǎn)Likert量表評(píng)價(jià)以下3個(gè)陳述與實(shí)驗(yàn)情景的符合程度(“1”代表最低程度，“7”代表最高程度)：(1)企業(yè)的績(jī)效目標(biāo)和長(zhǎng)期戰(zhàn)略之間存在明確的因果聯(lián)系；(2)企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系考慮到了各類企業(yè)活動(dòng)或各個(gè)職能之間的相互聯(lián)系和因果關(guān)系；(3)企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系能夠幫助管理者認(rèn)識(shí)到各類企業(yè)活動(dòng)或各個(gè)職能之間的相互聯(lián)系和因果關(guān)系。接下來，本文將上述三個(gè)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的點(diǎn)數(shù)求平均，定義為變量LINKAGE，以捕捉每個(gè)被試者對(duì)績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知。

表8展示了四組被試者感知的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系強(qiáng)弱。當(dāng)實(shí)驗(yàn)情景中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，且使用戰(zhàn)略地圖明確展示了績(jī)效指標(biāo)因果鏈條時(shí)，感知的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系最強(qiáng)(平均值為5.40)。表9展示了均值檢驗(yàn)的結(jié)果。組間差異如圖5所示。表10報(bào)告了方差分析的結(jié)果，與表9的結(jié)果一致，規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條同時(shí)存在時(shí)會(huì)產(chǎn)生顯著的組間差異。

表8 四組被試者感知到的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系——均值及方差

表9 四組被試者感知到的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系——均值檢驗(yàn)

圖5 被試者感知到的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系均值的組間差異

表10 被試者感知到的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的方差分析

上述發(fā)現(xiàn)意味著，同時(shí)使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠強(qiáng)化被試者對(duì)績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知，而單獨(dú)使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程或績(jī)效指標(biāo)因果鏈條則不能產(chǎn)生明顯的效果。

2.預(yù)算程序公平感的中介效應(yīng)。

為了考察被試者感知上的績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系能否通過提高預(yù)算程序公平感提高預(yù)算滿意度，本文使用Baron和Kenny(1986)[40]的方法進(jìn)行中介效應(yīng)分析。類似地，實(shí)驗(yàn)結(jié)束后發(fā)放問卷請(qǐng)求被試者評(píng)價(jià)情景中預(yù)算目標(biāo)設(shè)定程序的公平性。本文參考孫健等(2017)[41]的研究，請(qǐng)求被試者基于實(shí)驗(yàn)情景，使用7點(diǎn)Likert量表評(píng)價(jià)對(duì)以下陳述的認(rèn)同程度(“1”代表最低程度，“7”代表最高程度)：“我認(rèn)為預(yù)算編制的過程是公平的”，定義變量FAIRNESS為該量表的點(diǎn)數(shù)。接下來，將SATISFACTION作為被解釋變量，將FAIRNESS和LINKAGE作為解釋變量，使用普通最小二乘法進(jìn)行回歸分析。表11展示了中介效應(yīng)分析結(jié)果。列(1)至列(3)的結(jié)果顯示，F(xiàn)AIRNESS和LINKAGE對(duì)SATISFACTION的影響顯著為正。列(4)的結(jié)果顯示，LINKAGE對(duì)FAIRNESS的影響顯著為正。列(1)中LINKAGE的估計(jì)系數(shù)為2.537(t=2.92)，顯著小于列(3)中LINKAGE的估計(jì)系數(shù)3.717(t=5.39)。這表明FAIRNESS對(duì)于LINKAGE和SATISFACTION的關(guān)系起到部分中介效應(yīng)。

表11 預(yù)算程序公平的中介效應(yīng)分析

上述發(fā)現(xiàn)與本文的推斷吻合：在平衡計(jì)分卡的框架下，戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的結(jié)合能夠強(qiáng)化下級(jí)管理者對(duì)于績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的認(rèn)識(shí)。這種認(rèn)識(shí)有助于提高下級(jí)管理者對(duì)于預(yù)算目標(biāo)設(shè)定程序的公平感，進(jìn)而提高預(yù)算滿意度。

五、研究結(jié)論

本文采用實(shí)驗(yàn)研究方法，考察了戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條對(duì)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響。被試者在實(shí)驗(yàn)中被要求扮演下級(jí)管理者，參與預(yù)算并向上級(jí)管理者填報(bào)預(yù)算目標(biāo)。首先，本文考察被試者在模擬的預(yù)算參與過程中上報(bào)的預(yù)算目標(biāo)。實(shí)驗(yàn)結(jié)果顯示，當(dāng)上級(jí)設(shè)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)值高于往年水平時(shí)，績(jī)效指標(biāo)因果鏈條能夠促使下級(jí)管理者上報(bào)高于往年水平的目標(biāo)值，以配合既定的財(cái)務(wù)目標(biāo)。接下來，本文考察上級(jí)管理者在財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)層面均下達(dá)高于往年水平的預(yù)算目標(biāo)后，被試者對(duì)于既定預(yù)算目標(biāo)的滿意度。實(shí)驗(yàn)結(jié)果顯示，搭配使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條，相比于單獨(dú)使用兩者之一，能夠帶來更高的預(yù)算滿意度。補(bǔ)充測(cè)試的結(jié)果表明，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條，能加強(qiáng)下級(jí)管理者對(duì)績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而提高他們對(duì)于預(yù)算編制程序的公平感，并最終提高他們的預(yù)算滿意度。

本文的研究結(jié)果對(duì)高級(jí)管理人員、員工、管理咨詢機(jī)構(gòu)以及管理會(huì)計(jì)指引制定部門可能具有如下啟示。第一，對(duì)于企業(yè)管理者，應(yīng)盡量避免將戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績(jī)效指標(biāo)因果鏈條單獨(dú)使用，兩者結(jié)合更能夠使企業(yè)有效完成預(yù)算目標(biāo)設(shè)定。另外，上級(jí)管理者應(yīng)利用績(jī)效指標(biāo)因果鏈條引導(dǎo)下級(jí)管理者上報(bào)預(yù)算目標(biāo)，以配合總體財(cái)務(wù)目標(biāo)達(dá)成，并增加預(yù)算公平感與滿意度。第二，對(duì)于組織下級(jí)管理者或員工，在參與上級(jí)安排的目標(biāo)設(shè)定任務(wù)時(shí)，不可完全依照主觀判斷選取和決定目標(biāo)值，應(yīng)當(dāng)遵循組織戰(zhàn)略實(shí)際，結(jié)合績(jī)效指標(biāo)因果聯(lián)系進(jìn)行目標(biāo)值填報(bào)，有助于后續(xù)工作開展和總體戰(zhàn)略目標(biāo)的完成。第三，對(duì)于管理咨詢機(jī)構(gòu)，在為企業(yè)制定戰(zhàn)略規(guī)劃流程的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)幫助企業(yè)梳理績(jī)效指標(biāo)的因果聯(lián)系，找尋目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系。第四，對(duì)于管理會(huì)計(jì)指引制定部門，在目前已發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第101號(hào)——戰(zhàn)略地圖》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡》以及相關(guān)應(yīng)用指引中并未詳細(xì)闡述績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的內(nèi)容，在推廣指引時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)績(jī)效指標(biāo)因果鏈條的作用，有助于企業(yè)更好地開展戰(zhàn)略規(guī)劃與目標(biāo)設(shè)定工作。