關(guān)于獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

　　摘要：獨(dú)立學(xué)院以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)已不能全面、真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況，對(duì)獨(dú)立學(xué)院財(cái)務(wù)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)預(yù)算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制二者將相輔相成，有效補(bǔ)充，使得財(cái)務(wù)活動(dòng)既核算準(zhǔn)確又對(duì)學(xué)院的資金使用有一個(gè)直觀的管理和監(jiān)督。文章對(duì)獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷及實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性進(jìn)行了分析探討。
　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立學(xué)院 會(huì)計(jì)核算 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制有機(jī)結(jié)合
　　中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004—4914（2012）06—145—02
　　一、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及分析
　　獨(dú)立學(xué)院是指實(shí)施本科以上學(xué)歷教育的普通高等學(xué)校（申請(qǐng)方）與國(guó)家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人（合作方）合作利用非國(guó)家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)舉辦的實(shí)施本科學(xué)歷教育的高等學(xué)校。獨(dú)立學(xué)院具有獨(dú)立法人資格、獨(dú)立的校園、獨(dú)立進(jìn)行教學(xué)和財(cái)產(chǎn)管理。
　　獨(dú)立學(xué)院和公辦學(xué)校在籌資渠道上有所不同，公辦學(xué)校主要是依靠財(cái)政撥款，而獨(dú)立學(xué)院主要是依靠合作方投資及學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)收入。普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，社會(huì)組織或者個(gè)人主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。由于獨(dú)立學(xué)院投資引進(jìn)了民間資本，因此也必然引進(jìn)教育成本觀念及相應(yīng)的機(jī)制，獨(dú)立學(xué)院在追求辦學(xué)社會(huì)效益的同時(shí)，也在追求著經(jīng)濟(jì)效益，所以可以按照收入與成本相配比，劃分收益性支出與資本性支出原則準(zhǔn)確地核算收入、成本及利潤(rùn)，為投資方提供完整、真實(shí)及準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)告。獨(dú)立學(xué)院現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算辦法是以收付實(shí)現(xiàn)制為前提，部分地區(qū)以收付實(shí)現(xiàn)制為前提，但對(duì)固定資產(chǎn)允許計(jì)提折舊。因?yàn)槲覈?guó)的行政事業(yè)性單位是實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)，由于公辦學(xué)校是事業(yè)性單位，實(shí)行的也是收付實(shí)現(xiàn)制。目前，獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算同母校一樣，采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。但獨(dú)立學(xué)院以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算已不能滿足獨(dú)立學(xué)院發(fā)展的需要，不能正確地反映獨(dú)立學(xué)院的教育成本和經(jīng)營(yíng)成果，不能全面、準(zhǔn)確地記錄和反映單位的負(fù)債情況，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，收支項(xiàng)目不配比，不能真實(shí)反映當(dāng)年收支結(jié)余。所以本文對(duì)獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性進(jìn)行一些探討。要準(zhǔn)確核算獨(dú)立學(xué)院的收入成本及結(jié)余，收支就應(yīng)該配比。收支配比的先決條件是對(duì)收入和費(fèi)用、支出的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)收入和費(fèi)用的確定是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)的。
　　二、獨(dú)立學(xué)院采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的問題及深層原因剖析
　　1.收付實(shí)現(xiàn)制下因?yàn)樾姓聵I(yè)單位是財(cái)政撥款，故沒有設(shè)立實(shí)收資本及明細(xì)科目，不利于反映投資方的權(quán)屬及變動(dòng)情況?？梢栽O(shè)置實(shí)收資本科目，并按學(xué)院出資人投資情況設(shè)置不同的明細(xì)科目。
　　2.在收付實(shí)現(xiàn)制下，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)不提折舊，造成固定資產(chǎn)賬面不實(shí)，虛增資產(chǎn)，資產(chǎn)沒有隨著折舊在成本中體現(xiàn)出來，同時(shí)也虛增了利潤(rùn)。可以對(duì)固定資產(chǎn)按類別計(jì)提折舊，將固定資產(chǎn)的成本在預(yù)計(jì)使用期內(nèi)進(jìn)行攤銷，計(jì)算各會(huì)計(jì)期的折舊費(fèi)用，以便確定各期的經(jīng)營(yíng)成果，并對(duì)固定資產(chǎn)的原始投資進(jìn)行補(bǔ)償，還可以反映各期固定資產(chǎn)的凈值。
　　3.由于獨(dú)立學(xué)院的學(xué)生收費(fèi)主要集中在每年開學(xué)后，按學(xué)年一次性收取，如果按照收付實(shí)現(xiàn)制核算，那么收入主要體現(xiàn)在8月和9月，使得每年的收入集中在兩個(gè)月里，造成每年只有兩個(gè)月利潤(rùn)巨大，其他月份利潤(rùn)虧損。不利于正確核算每月利潤(rùn)，并造成報(bào)表上的收入利潤(rùn)極不均衡，而實(shí)際上按學(xué)年收取的學(xué)費(fèi)其受益期應(yīng)該體現(xiàn)在全學(xué)年，整個(gè)學(xué)年期間收入與費(fèi)用支出應(yīng)該配比。一次性計(jì)入收入，造成收入成本在不同會(huì)計(jì)期間畸高畸低，財(cái)務(wù)信息使用者既無法準(zhǔn)確評(píng)估當(dāng)期損益，也不易對(duì)不同會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)成果進(jìn)行比較。
　　4.對(duì)于應(yīng)收未收學(xué)費(fèi)沒有在賬務(wù)里顯示，無法了解真實(shí)的學(xué)費(fèi)收取情況。獨(dú)立學(xué)院每年有部分學(xué)生欠費(fèi)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的賬務(wù)處理，這些應(yīng)收未收的學(xué)費(fèi)應(yīng)該在所屬學(xué)費(fèi)期間先確認(rèn)為收入，同時(shí)形成應(yīng)收學(xué)費(fèi)，并在學(xué)年期間采取必要的催繳學(xué)費(fèi)措施，清收的學(xué)費(fèi)沖減掛賬，這樣從賬務(wù)和報(bào)表可以直觀地反映出學(xué)生欠費(fèi)及收繳情況，為報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。
　　5.對(duì)無形資產(chǎn)沒有攤銷，收付實(shí)現(xiàn)制下來沒立無形資產(chǎn)攤銷科目，對(duì)無形資產(chǎn)也不予攤銷，而獨(dú)立學(xué)院的土地使用權(quán)本應(yīng)按照土地的使用年限予以攤銷，購(gòu)置的各種軟件也應(yīng)該按照受益期進(jìn)行攤銷。如果不進(jìn)行攤銷，則無形中虛增了獨(dú)立學(xué)院的資產(chǎn)，并且無形資產(chǎn)沒有隨著攤銷轉(zhuǎn)化到成本中去，虛增了資產(chǎn)和利潤(rùn)。
　　6.沒有準(zhǔn)確的核算待攤和預(yù)提，不利于準(zhǔn)確核算成本。收付實(shí)現(xiàn)制下未設(shè)置待攤和預(yù)提科目，對(duì)于本應(yīng)屬于受益期間的費(fèi)用卻在發(fā)生的當(dāng)期一次性計(jì)入費(fèi)用，造成收入和成本不配比。例如，學(xué)校發(fā)生的暖氣費(fèi)用，有些學(xué)校是在取暖期結(jié)束后一次性支付該筆費(fèi)用，但是取暖期通?？缭絻蓚€(gè)會(huì)計(jì)期間，如果沒有預(yù)提應(yīng)屬于當(dāng)期承擔(dān)的暖氣費(fèi)用，就會(huì)使當(dāng)期取暖費(fèi)用核算不準(zhǔn)確。
　　7.沒有反映潛在的負(fù)債，如應(yīng)付利息、應(yīng)付稅金及其他應(yīng)付款項(xiàng)，很多獨(dú)立學(xué)院在建立初期存在投資無法一次性到位，無法滿足校園初建時(shí)龐大資金的需要，需要從銀行取得貸款，在收付實(shí)現(xiàn)制下，不反映貸款應(yīng)付而暫時(shí)未支付的利息；對(duì)購(gòu)置的資產(chǎn)類如果購(gòu)買已完成，但款項(xiàng)尚未付清，或按照采購(gòu)合同須扣留部分保證金的也沒有在應(yīng)付款項(xiàng)下反映，這些都沒有完整地反映學(xué)院潛在的負(fù)債，不利于防范風(fēng)險(xiǎn)，沒有充分披露學(xué)校的負(fù)債情況，使學(xué)校支出被低估，虛增了學(xué)校資源。
　　8.不能準(zhǔn)確地核算結(jié)余，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制沒有準(zhǔn)確地核算收入和成本，沒有實(shí)現(xiàn)收入和成本的配比，所以無法準(zhǔn)確地核算學(xué)院的經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)效益，對(duì)于投資方評(píng)估績(jī)效考核沒有提供真實(shí)和完整的信息。
　　三、對(duì)獨(dú)立學(xué)院預(yù)算和會(huì)計(jì)核算辦法的思考
　　大多獨(dú)立學(xué)院同時(shí)實(shí)行預(yù)算管理制度，高等學(xué)校的預(yù)算是指高等學(xué)校根據(jù)事業(yè)發(fā)展計(jì)劃和任務(wù)編制的年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，其內(nèi)容包括收入預(yù)算與支出預(yù)算。預(yù)算管理是在預(yù)算過程中涵蓋預(yù)測(cè)、試算、平衡、執(zhí)行、調(diào)整、分析、評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)懲等環(huán)節(jié)的完整的管理過程，是實(shí)現(xiàn)高校事業(yè)發(fā)展計(jì)劃的重要管理控制制度。預(yù)算編制必須堅(jiān)持“量入為出、收支平衡”的總原則，收入預(yù)算堅(jiān)持積極穩(wěn)妥原則，支出預(yù)算堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧、保證重點(diǎn)、勤儉節(jié)約的原則。為保證預(yù)算的嚴(yán)肅性、有效性，預(yù)算一旦編制完成并經(jīng)審核后，原則上不予調(diào)整，對(duì)未能列入當(dāng)年預(yù)算，但確需開支的非預(yù)算項(xiàng)目，應(yīng)由學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究討論并報(bào)董事會(huì)通過后方能列支。
　　現(xiàn)在多數(shù)獨(dú)立學(xué)院在作會(huì)計(jì)核算時(shí)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算對(duì)學(xué)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)施控制和監(jiān)督。每學(xué)年初對(duì)于收取的學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)作統(tǒng)一計(jì)劃和安排，形成學(xué)年預(yù)算，然后在該學(xué)年對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行控制和監(jiān)督。在預(yù)算的執(zhí)行中，實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，有效地監(jiān)督了學(xué)院的資金使用情況，但是無法正確地核算收入成本及利潤(rùn)。在會(huì)計(jì)核算上，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，能準(zhǔn)確提供成本信息、財(cái)務(wù)狀況，全面反映資產(chǎn)和負(fù)債。故二者可以有效地相互補(bǔ)充，使得財(cái)務(wù)活動(dòng)既核算準(zhǔn)確又對(duì)學(xué)院的資金使用有一個(gè)直觀的管理和監(jiān)督、
　　在國(guó)外，很多國(guó)家政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，如美國(guó)、法國(guó)，在政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在預(yù)算編制上采用收付實(shí)現(xiàn)制；新西蘭、澳大利亞、英國(guó)在政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算編制及財(cái)務(wù)報(bào)告也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制；加拿大在政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在預(yù)算編制上對(duì)部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　綜上所述，我們可以借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，立足國(guó)情，在會(huì)計(jì)核算上逐漸改進(jìn)不能全面反映資產(chǎn)和負(fù)債，提供準(zhǔn)確成本信息、財(cái)務(wù)狀況的收付實(shí)現(xiàn)制，以反映行政、事業(yè)單位的真實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況。獨(dú)立學(xué)院實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，將會(huì)克服收付實(shí)現(xiàn)制所帶來的局限性和缺陷，更加準(zhǔn)確地反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況，提供投資者所需要的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，學(xué)校預(yù)算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制又將直觀地反映學(xué)校的現(xiàn)金流情況，二者相互結(jié)合，從而使獨(dú)立學(xué)院的核算體系更加完善。
　　（作者單位：西安交通大學(xué)城市學(xué)院陜西西安710000）
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