基于國際稅收理論的“一帶一路”稅收征管機制研究

余麗

【摘要】隨著“一帶一路”倡議的不斷推進，我國的跨國經(jīng)營企業(yè)數(shù)量越來越多，國際化合作的意識逐漸深入。稅收作為企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分，關聯(lián)著企業(yè)涉外經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，因此，為助力我國企業(yè)更好地“走出去”，推進“一帶一路”建設步伐，文章在對國際稅收理論進行闡述的同時，結合“一帶一路”稅收征管合作機制進行分析，探討稅收征管中的國際稅收問題，并提出相關建議。

【關鍵詞】國際稅收；一帶一路；稅收征管

【中圖分類號】F811

★ 基金項目：本文系天津市2019年度哲學社會科學規(guī)劃課題《“一帶一路”倡議下天津“走出去”企業(yè)財稅問題案例研究》（課題編號：TJGL19XSX-037）的階段性研究成果。

經(jīng)濟全球化已成為當今世界經(jīng)濟的一大重要特征，各國的經(jīng)濟不再是對內的簡單循環(huán)與發(fā)展，而是呈現(xiàn)出對外乃至全球的多方面發(fā)展。面對這一經(jīng)濟特征，各國對國際稅收問題日益看重，不斷尋求更好的理論與方法來維護自身的利益。我國所倡導的“一帶一路”經(jīng)濟體要想在國際經(jīng)濟中更好地發(fā)展，就需要對國際稅收做出更加長遠、更加全面的思考。本文通過對國際稅收理論與“一帶一路”稅收征管機制的簡要敘述，探究征管合作機制所涉及的國際稅收問題與解決方法，以期為“一帶一路”的稅務治理提供借鑒。

一、國際稅收相關理論

（一）國際稅收概念及研究對象

國際稅收是指兩個或兩個以上的國家主體對跨國經(jīng)濟實體的稅務進行稅收分配，從而形成的稅收分配關系。國際稅收作為稅收的一種形式，區(qū)別于國家的稅收，國家稅收旨在研究一個國家與納稅人的關系，而國際稅收依托于各國的政治權力，對同一納稅主體進行征稅，兩者的重復交叉征稅形成了兩個及兩個以上國家的稅收分配關系。同時，對于跨國經(jīng)營的納稅人來說，其一方面需要對所屬國家進行納稅，另一方面，還需要對經(jīng)營地，即所屬國家之外的國家進行納稅，這是相關國家產(chǎn)生稅收分配關系的基礎原因。綜上所述，國際稅收是基于不同政治主體，對跨國納稅人進行重復交叉征稅，以及由此而形成的相關國家間的稅收分配關系，其主要的研究對象是不同政治主體間的稅收利益分配問題。

（二）國際稅收主要理論

在面對國際稅收征管問題時，各國會通過相互談判的方式，簽訂雙邊或者多邊的稅收協(xié)定，以此提高各國的稅收征管能力以及對本國稅收利益的維護。此外，國際上為了打擊跨國納稅人利用各國稅制的差異與稅收的優(yōu)惠政策進行偷稅和漏稅，國際稅收中踐行了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）計劃。因此，現(xiàn)行的國際稅收相關理論主要包括稅收征管權、國際重復征稅、國際稅收協(xié)定、國際避稅等內容。

1.稅收管轄權

稅收管轄權，是指一個國家在稅收領域所能行使管轄權的大小，即一個國家主體有權對哪一類納稅人進行征稅，有權對哪一種物品征稅以及對某一納稅主體征多少稅。各國的稅收管轄權會受到其政治權利范圍邊界的影響與約束，當國家間的政治與經(jīng)濟權利產(chǎn)生重疊與交叉時，就會產(chǎn)生稅收征管問題，為了避免稅收征管權帶來的問題，國際稅收對稅收征管權做出了行使權利的范圍，依據(jù)“經(jīng)濟關聯(lián)原則”，將稅收管轄權劃分為來源地管轄權和居民管轄權。

（1）來源地管轄權

來源地管轄權（Source Jurisdiction），也稱為收入來源地管轄權，即以一國的領土范圍為標準，當跨國納稅人在異國發(fā)生經(jīng)濟行為，取得經(jīng)濟收入時，按照經(jīng)濟關聯(lián)原則中的屬地原則，異國有權對該跨國納稅人征收相關稅負，由于跨國納稅人的收入從異國取得，所以異國是跨國納稅人的“收入來源地”，而異國這種稅收權利屬于來源地管轄權。

（2）居民管轄權

居民管轄權（Residence Jurisdiction），是指當跨國納稅人在境外取得收入，獲得收益時，按照經(jīng)濟關聯(lián)原則中的屬人原則，跨國納稅人有義務向所屬國家繳納稅款，納稅人的所屬國對這一征稅權屬于居民管轄權。

2.國際重復征稅

國際重復征稅，是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅主體同一納稅對象，在同一納稅期進行重復征稅的行為。由于跨國納稅人需繳納兩個國家的稅款，會給納稅人造成較大的稅負，易打擊其從事跨國交易的積極性，從而不利于全球的資源流動與經(jīng)濟活動的分工合作。所以各國為促進相互合作，共同進步，積極與其他經(jīng)濟關聯(lián)國家進行探索減輕或免除國際重復征稅的方法。從目前的國際稅收來看，主要的措施有免稅制和抵免制。

（1）免稅制

免稅制是指一國對本國居民納稅人的跨國收入只實行來源地管轄權，放棄居民管轄權的稅收制度。即居民國對來源于國外的所得不征收所得稅。

（2）抵免制

抵免制，又稱為外國稅收抵免，是指本國納稅人在向居民國繳納境外所得的稅款時，可以用在收入來源國繳納的稅款進行抵免。也就是說，居民國承認收入來源國的優(yōu)先征稅權，但是也不放棄本國的居民管轄權。抵免制作為大多數(shù)國家采用的避免國際重復征稅的稅收方式，其分為直接抵免、間接抵免、抵免限額與稅收饒讓。

3.國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上國家為處理跨國納稅人的稅務問題，本著主權國家平等的原則，通過相互談判的方式，進而簽訂保證雙方利益，符合法規(guī)的確定雙方或多方在國際稅收關系中的利益分配方式的協(xié)議或者條約。國際稅收協(xié)定是處理各國之間各種稅收問題的主要途徑與工具，可以有效地解決多種稅收矛盾與沖突。目前國際上影響力最大的兩個國際稅收協(xié)定范本為：經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的《OECD協(xié)定范本》以及聯(lián)合國的《UN協(xié)定范本》，這兩個范本成為國際間各國締結稅收協(xié)定的參考模板，各國之間簽訂的稅收協(xié)定條款需遵循以上兩個協(xié)定范本的一些基本原則與要求。

4.國際避稅

國際避稅是指跨國納稅人為規(guī)避或減輕相關稅負，利用國家之間稅收制度的不同和稅收協(xié)定、稅收優(yōu)惠的漏洞進行納稅的行為。國際避稅的基本方式是利用各國稅收制度的不同，從而進行客體或者主體的轉移、事先控制與安排，以達到國際稅負減輕的效果?；痉绞脚c方法有：轉讓定價避稅、利用國際避稅地避稅、濫用國際稅收協(xié)定避稅、利用電子商務避稅以及改變居民身份等方式。

二、“一帶一路”稅收征管機制相關概述

“一帶一路”是指“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”，在2013年“一帶一路”的倡議確定后，我國將其作為“走出去”的重要途徑之一。2018年，習近平總書記指出，要把“一帶一路”打造成給更多國家人民帶來幸福的經(jīng)濟之路，同時，將其發(fā)展為順應經(jīng)濟全球化趨勢的國際性經(jīng)濟合作區(qū)。由于“一帶一路”經(jīng)濟區(qū)所涉國家較多，且各國稅收制度不同，給“一帶一路”的發(fā)展帶來了挑戰(zhàn)，因此，“一帶一路”稅收征管機制應運而生，為“一帶一路”的稅收問題提供了解決方式與思路。

在2019年4月18日首屆“一帶一路”稅收征管合作論壇上，稅收聯(lián)盟成員簽署了首份“一帶一路”稅收征管合作諒解備忘錄，這意味著“一帶一路”稅收征管機制正式成立，同時，也表明“一帶一路”中的各主權國家經(jīng)過相互協(xié)商的規(guī)范化稅收合作平臺正式建立，該合作機制將有效減少“一帶一路”各國經(jīng)濟貿(mào)易中的稅收爭端與稅收壁壘，為促進“一帶一路”各國的友好型稅收環(huán)境提供了支持。

三、“一帶一路”稅收征管合作機制中的國際稅收治理問題

“一帶一路”稅收征管合作機制的建立有助于解決各國稅收征管、稅基轉移和稅收爭端等問題，其建設目標為提高“一帶一路”稅收治理。因此，從該稅收機制的建立原則與目標同國際稅收的愿景是相符的，可以期待隨著“一帶一路”稅收征管合作機制的不斷完善與發(fā)展，其將會為區(qū)域經(jīng)濟的合作團體提供借鑒。但當前不可忽視的問題是：隨著全球關系的不斷推進、各國經(jīng)濟的粘合性越來越高、應稅收入的流動性越來越強、以及數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展，跨國稅收乃至國際稅收都面臨著較大的稅收治理問題。同樣，對于“一帶一路”稅收征管合作機制來說，由于其所涉及國家較多，國與國之間的政治、經(jīng)濟與法制的差異較大，在面臨以上諸多挑戰(zhàn)時，會產(chǎn)生若干國際稅收治理的問題。

（一）消除國際重復征稅的稅制不完善

根據(jù)國際稅法中的避免雙重征稅問題，將避免雙重征稅的方法分為事先協(xié)調確定管轄權和事后抵扣兩種方式。在“一帶一路”稅收征管合作機制中，事后抵扣的方式主要是指“走出去”企業(yè)的歸屬國在稅收制度中規(guī)定各種抵扣方式，如抵免法、免稅法、扣除法和低稅法等。由于“一帶一路”沿線國家的政治經(jīng)濟環(huán)境不同，稅制差異較大，對于解決重復征稅的抵扣方式也不同，個別企業(yè)可利用稅制的忽視之處，進行稅基侵蝕和利潤轉移，從而達到減少稅負的目標。因此，會給“一帶一路”稅收合作帶來稅務治理風險。

（二）已簽稅收協(xié)定滯后于“一帶一路”建設

隨著“一帶一路”建設進程的推進，各國之間的經(jīng)貿(mào)往來成為主要趨勢，雖然各國之間已簽訂雙邊或多邊協(xié)議，但仍有一些國家未與相關經(jīng)濟聯(lián)系國家進行協(xié)議的簽訂，如我國的稅收簽訂情況，根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，我國只與“一帶一路”沿線的107個國家簽訂協(xié)議，但“一帶一路”沿線國家有136個，由此可以看出，稅收征管機制在稅收協(xié)定方面還缺乏全局性與統(tǒng)籌性。當前，“一帶一路”處于不斷發(fā)展中，個別國家的稅制也處于不斷發(fā)展變化階段，因此，協(xié)定的效力與國家的稅制會產(chǎn)生不符或沖突。

四、完善“一帶一路”國際稅收協(xié)同合作關系

“一帶一路”稅收征管合作機制是沿線國家間共同協(xié)商解決跨國稅收問題的機制，對于解決“一帶一路”稅收問題起到至關重要的指導作用，但是對于以上所討論的種種稅收合作中所面對的困境與問題，提高“一帶一路”稅收治理，完善國際稅收協(xié)同合作是必要且具有深刻意義的，同時，也為“一帶一路”稅收征管合作機制的不斷完善與發(fā)展提供助力。筆者提出兩點完善建議，以期可以為“一帶一路”沿線國家的合作提供參考。

（一）相互協(xié)商機制與稅收裁定機構相互協(xié)調

在面對各國復雜的稅收環(huán)境與法制時，“一帶一路”稅收征管合作機制的踐行，雖可以有效解決稅收爭端，促進各國的稅收合作關系，但是該機制也不能做到面面俱到。因此，需要對該機制進行補充與完善。首先，可以建立常設性質的稅收爭議專家裁定機構，通過調解機制和強制機制進行稅收問題的裁定，并依托當代先進的智能與網(wǎng)絡技術，進行稅收問題的大數(shù)據(jù)收集，增加各國稅務部門負責人的交流，并針對具體問題進行分析與解決，形成問題的解決方案，從而提高稅收協(xié)定的精準性，以此有效打擊國際重復征稅、稅基侵蝕等不規(guī)范的跨國避稅問題。其次，通過相互協(xié)商機制與稅收裁定機構的相互協(xié)調，制定“一帶一路”稅收協(xié)調合作的階段性目標。如，短期目標為制定與完善國家間的相互協(xié)調機制、優(yōu)化協(xié)調流程和提高協(xié)調效率；中長期目標為解決跨國避稅問題；長期目標為構建跨國稅收問題的解決渠道，并使其成為解決“一帶一路”稅收問題的強有力仲裁機構，以此為“一帶一路”國際稅收協(xié)同合作提供助力。

（二）實現(xiàn)合作型稅收協(xié)定與稅收確定

在“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)定方面，部分國家與經(jīng)濟相關的其他國家缺少稅收協(xié)議的簽訂，或者簽訂的稅收協(xié)定滯后于“一帶一路”的建設發(fā)展，因此，積極構建合作型稅收協(xié)定成為完善“一帶一路”國際協(xié)同關系的基礎。首先，應加強國家間稅收問題的對話，適當修改和適時更新稅收協(xié)定的具體內容，從而提高稅收協(xié)定的豐富性。其次，應積極構建多邊和區(qū)域性國家間的稅收合作渠道，充分考慮合作國家間的經(jīng)濟、政治和社會等環(huán)境，加強稅收合作的交流，進行經(jīng)驗的相互借鑒與培訓，從而簡化稅收征管的步驟、減少稅收征管的差錯性和提高稅收合作的效率。最后，應加強“一帶一路”沿線國家間的國際稅收情報交換管理。國際稅收情報交換已成為國際稅收協(xié)定的基礎，其必然也是推動“一帶一路”沿線國家稅收合作的重要推力。因此，在“一帶一路”沿線國家間的稅收協(xié)定的簽訂同時，應當規(guī)范合作國之間的國際稅收情報交換條例，完善國際稅收情報交換范本的建立與規(guī)范。同時，由于各國間的發(fā)展狀況不同，應積極完善稅收情報交換的網(wǎng)絡化管理，以此提高稅收合作的效率與完整性。

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