會(huì)計(jì)師事務(wù)所在管理審計(jì)方面的實(shí)踐和探索

盧雪干

摘 要：近年來，審計(jì)客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理審計(jì)服務(wù)的需求有所增加，特別是服務(wù)于企業(yè)管理層的管理審計(jì)業(yè)務(wù)增長較快，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的重要領(lǐng)域。目前業(yè)界對(duì)管理審計(jì)還沒有形成共同認(rèn)可的理論基礎(chǔ)，也沒有形成統(tǒng)一的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，尚需進(jìn)一步探討和研究。本文基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，提出對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展管理審計(jì)業(yè)務(wù)的思路，為管理審計(jì)提供參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;管理審計(jì);實(shí)踐和探索

一、引言

管理審計(jì)是在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，以提高企業(yè)管理決策水平為目的的管理行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理審計(jì)服務(wù)需要逐步增加，同時(shí)管理審計(jì)業(yè)務(wù)也成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非鑒證業(yè)務(wù)的重要領(lǐng)域。但目前業(yè)內(nèi)尚未形成管理審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，本文基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)管理審計(jì)進(jìn)行思考和探討。

二、管理審計(jì)的含義

管理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)之外的業(yè)務(wù)，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，向企業(yè)管理方向進(jìn)行了延伸，通過查找企業(yè)運(yùn)營中存在的問題并查找問題的原因，提出改進(jìn)和管理建議，從而提高企業(yè)的管理水平。比如在財(cái)務(wù)審計(jì)中，當(dāng)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)存貨存在盤虧時(shí)，會(huì)計(jì)師對(duì)盤虧進(jìn)行審計(jì)調(diào)整，審計(jì)程序基本完成。而從管理審計(jì)業(yè)務(wù)角度出發(fā)，通過存貨盤虧的現(xiàn)象，找出造成盤虧的制度或管理方面的漏洞，并根據(jù)問題最終原因，提出管理建議。

根據(jù)受托責(zé)任或委托目的不同，管理審計(jì)可分為外向型管理審計(jì)和內(nèi)向型管理審計(jì)。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，我們認(rèn)為，外向型管理審計(jì)和內(nèi)向型管理審計(jì)的核心差異在于受托責(zé)任不同。外向型管理審計(jì)是受外部股東、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的委托，屬于鑒證業(yè)務(wù);而內(nèi)向型管理審計(jì)則是受托于企業(yè)內(nèi)部管理者，側(cè)重于咨詢業(yè)務(wù)。

三、管理審計(jì)需求背景

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，同時(shí)，在法律法規(guī)日益完善、經(jīng)濟(jì)增速趨緩、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等背景下，企業(yè)的經(jīng)營管理面臨監(jiān)管和經(jīng)營業(yè)績雙重壓力，企業(yè)管理者迫切需要發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，改善企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)規(guī)避監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)和提高經(jīng)營效益的目的。但是，企業(yè)管理者因?qū)I(yè)能力有限，難以滿足企業(yè)自身對(duì)管理的要求，無法通過自身或常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)得到充分滿足。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，更側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的鑒證，無法全面的反映企業(yè)經(jīng)營中存在的管理問題，無法滿足管理者的需求。在這種情況下，企業(yè)的管理者特別是集團(tuán)型企業(yè)的管理者會(huì)本能地將目光投向會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)，希望利用在財(cái)務(wù)審計(jì)和企業(yè)管理咨詢方面的專業(yè)優(yōu)勢，提供基于財(cái)務(wù)又超越財(cái)務(wù)的管理審計(jì)類專業(yè)服務(wù)。

四、管理審計(jì)的原則與內(nèi)容

（一）管理審計(jì)應(yīng)堅(jiān)持的原則

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展管理審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理審計(jì)的委托方式，應(yīng)堅(jiān)持以下原則：

1、面向未來原則

管理審計(jì)不僅僅是對(duì)過去發(fā)生的管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)、發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)表意見，而是更注重面向未來，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)未來改善管理、實(shí)現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，提出專業(yè)咨詢建議，這是管理審計(jì)更重要的一面。

2、建設(shè)性定位原則

管理審計(jì)業(yè)務(wù)，特別是內(nèi)向型管理審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從管理者的視角看問題，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營存在的問題，提出改善建議，發(fā)揮建設(shè)性作用。審計(jì)人員與企業(yè)人員不是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，不能單純地從監(jiān)督和鑒證角度去開展，而是基于深度信任的團(tuán)隊(duì)合作關(guān)系，要以問題為導(dǎo)向，深入發(fā)現(xiàn)問題和解決問題。

3、循序漸進(jìn)原則

管理審計(jì)要循序漸進(jìn)，合理利用其他機(jī)構(gòu)或?qū)＜业墓ぷ?，在原有工作的基礎(chǔ)上，深入開展工作。對(duì)于同一問題，不同階段可能有不同的判斷，要在發(fā)現(xiàn)問題和整改措施之間形成閉環(huán)，螺旋式逐步提高管理水平。

（二）管理審計(jì)的內(nèi)容

管理審計(jì)業(yè)務(wù)需要根據(jù)委托方的需求，確定具體審計(jì)范圍和審計(jì)內(nèi)容，管理審計(jì)內(nèi)容通常包括法人治理結(jié)構(gòu)、重大決策管理、內(nèi)部控制建設(shè)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面。

1、公司法人治理結(jié)構(gòu)

法人治理是一種對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的體系。是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。管理審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注股東會(huì)和董事會(huì)在制度設(shè)計(jì)、機(jī)構(gòu)組成、實(shí)際運(yùn)作等方面是否完善，審核企業(yè)的“董監(jiān)高”設(shè)計(jì)和制度是否規(guī)范;管理層的經(jīng)營權(quán)限是否得到有效落實(shí);相關(guān)文件和檔案是否完善等。

2、重大決策管理

重大事項(xiàng)的決策往往決定著企業(yè)的發(fā)展方向，也是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)所在之處。管理審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注公司管理層在重大事項(xiàng)的決策，是否有健全的制度、重大決策的組織機(jī)構(gòu)是否設(shè)置合理并且健全、決策是否得到有效執(zhí)行。還應(yīng)關(guān)注企業(yè)重要崗位和部門的人事任免情況和大額的資金投資和資金支出。如發(fā)現(xiàn)重大決策問題，應(yīng)詳細(xì)了解問題內(nèi)容、成因、以及可能造成的損失和影響，提出整改和完善的建議。

3、內(nèi)部控制建設(shè)

重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效、內(nèi)控組織體系是否健全，并深入分析內(nèi)控缺陷帶來的危害，提出切實(shí)可行的建議。在內(nèi)控建設(shè)中財(cái)務(wù)制度建設(shè)尤為重要，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)制度是否健全并有效執(zhí)行。財(cái)務(wù)部門機(jī)構(gòu)設(shè)置是否合理，財(cái)務(wù)人員是否符合任職要求，財(cái)務(wù)流程是否通順等方面。

4、經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行

在企業(yè)管理中，各項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)是考量企業(yè)運(yùn)營成果的重要指標(biāo)，也是對(duì)管理者的考量標(biāo)準(zhǔn)之一。管理審計(jì)要中單審核各項(xiàng)指標(biāo)是否完成、數(shù)據(jù)是否真實(shí)以及未實(shí)現(xiàn)指標(biāo)的原因分析等。

五、管理審計(jì)的業(yè)務(wù)開發(fā)途徑

在開展管理審計(jì)業(yè)務(wù)事時(shí)，有意識(shí)地研究和探索管理審計(jì)業(yè)務(wù)，而只是想辦法調(diào)動(dòng)事務(wù)所的資源，去響應(yīng)和滿足客戶的需求。隨著管理審計(jì)業(yè)務(wù)的增加，開始對(duì)管理審計(jì)進(jìn)行思考和分析，關(guān)注到管理審計(jì)的一些特點(diǎn)，比如 ：（1）在管理審計(jì)項(xiàng)目中，都是財(cái)務(wù)審計(jì)人員與管理咨詢?nèi)藛T共同組隊(duì)，發(fā)揮各自專長協(xié)同作戰(zhàn)，效果比較明顯，客戶滿意度高;（2）與財(cái)務(wù)審計(jì)相比，管理審計(jì)更加廣泛、更加深入，滿足企業(yè)了解自身情況和存在問題的需求，而不只是對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)格式的意見;（3）與內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢相比，管理審計(jì)不僅僅停留在流程設(shè)計(jì)層面，而是深入到客戶實(shí)際運(yùn)營，更能貼合企業(yè)實(shí)際情況，能夠真正發(fā)現(xiàn)客戶存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，直指客戶痛點(diǎn)，協(xié)助客戶及時(shí)糾正和完善，從而真正控制風(fēng)險(xiǎn);（4）在業(yè)務(wù)模式方面，管理審計(jì)可以發(fā)揮現(xiàn)有咨詢?nèi)藛T在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和企業(yè)管理方面的專長，并且業(yè)務(wù)邊界清晰、交付成果明確、項(xiàng)目周期可定、客戶滿意度高、容易形成持續(xù)性業(yè)務(wù)。客戶有管理審計(jì)需求，我們有專業(yè)能力優(yōu)勢，兩者之間能夠?qū)崿F(xiàn)互補(bǔ)，可以作為特色業(yè)務(wù)進(jìn)行推廣。逐步對(duì)管理審計(jì)進(jìn)行較為系統(tǒng)的研究，總結(jié)此類業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，比較其與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的異同，研究管理審計(jì)業(yè)務(wù)動(dòng)因、業(yè)務(wù)范圍和工作內(nèi)容，梳理相應(yīng)的審計(jì)程序、方法和底稿，分析業(yè)務(wù)開展路徑等，對(duì)管理審計(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)逐漸清晰起來。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展管理審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，管理審計(jì)能夠發(fā)揮事務(wù)所財(cái)務(wù)審計(jì)、管理咨詢?nèi)藛T在財(cái)務(wù)方面的專業(yè)特長，工作內(nèi)容、工作成果明確，工作程序標(biāo)準(zhǔn)化程度高，項(xiàng)目周期相對(duì)固定，能夠形成較高的客戶粘性，適合事務(wù)所大規(guī)模推廣。但是，管理審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的勝任能力要求較高，需要合伙人和經(jīng)理的深度參與，需要實(shí)施人員具有寬廣的視野、扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、豐富的企業(yè)經(jīng)驗(yàn)和快速學(xué)習(xí)能力，并踏實(shí)細(xì)致地開展各項(xiàng)工作。在業(yè)務(wù)開展時(shí)，應(yīng)注意這些方面，做好團(tuán)隊(duì)組織和項(xiàng)目培訓(xùn)等工作。管理審計(jì)不同于財(cái)務(wù)審計(jì)，更側(cè)重于咨詢業(yè)務(wù)，雙方要建立深度合作關(guān)系，還應(yīng)當(dāng)遵循事務(wù)所的獨(dú)立性和保密義務(wù)等基本的執(zhí)業(yè)道德規(guī)范要求，不得協(xié)助客戶做出違反法律法規(guī)、職業(yè)道德的行為。

六、結(jié)束語

受對(duì)管理審計(jì)的認(rèn)知不足、管理審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足、從業(yè)人員高水平人才匱乏、相關(guān)法律法規(guī)或指引文件較少等限制因素，管理審計(jì)的運(yùn)用并未得到全面的開展。但是對(duì)管理審計(jì)理論和實(shí)踐的探究將會(huì)是未來審計(jì)行業(yè)的一個(gè)熱點(diǎn)話題。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不能適應(yīng)對(duì)新形式下的企業(yè)管理需求的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極開展對(duì)管理審計(jì)的應(yīng)用與探索，以更好的服務(wù)于企業(yè)。

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