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    基于風險管理框架的內部審計職業(yè)化環(huán)境分析

    2021-10-11 03:03:22孫海成
    時代經貿 2021年9期
    關鍵詞:職業(yè)化職業(yè)道德審計工作

    孫海成

    (鹽城工業(yè)職業(yè)技術學院經貿管理學院 江蘇鹽城 224055)

    引言

    隨著我國進入新發(fā)展階段,經濟發(fā)展模式由新發(fā)展理念為原則進行引導,堅持問題導向、實現經濟高質量發(fā)展是當前經濟改革和發(fā)展的中心。內部審計作為監(jiān)督經濟運行過程和結果的手段,具有精準發(fā)現組織“問題”的先天優(yōu)勢,但前提是保證內部審計的獨立性和權威性。黨的十八屆四中全會《決定》明確指出“完善審計制度,保障依法獨立行使審計監(jiān)督權”,同時也更進一步指出“推進法治專門隊伍正規(guī)化、專業(yè)化、職業(yè)化,提高職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平”。這說明在當今經濟新發(fā)展的時代背景下內部審計職業(yè)化模式是審計保障內部審計的獨立性和權威性、精準發(fā)現組織問題、提升組織治理水平和實現有效供給的重要途徑和手段。

    一、內部審計職業(yè)化內部環(huán)境分析

    內部審計職業(yè)化是國家以制度的形式,構建內部審計職業(yè)化內部環(huán)境,制定內部審計職業(yè)準則體系和職業(yè)道德,規(guī)范審計機構和審計人員職業(yè)技能和職業(yè)權責,完善職業(yè)教育、職業(yè)保障和職業(yè)監(jiān)督體系,以期達到精準發(fā)現組織問題、規(guī)避組織風險和實現內部審計職業(yè)目標的目的。其中,內部審計職業(yè)化內部環(huán)境是內部審計職業(yè)化建設的基礎,是精準發(fā)現組織問題、實現內部審計職能和審計目標的前提條件,其為職業(yè)化目標、風險識別和控制措施提供規(guī)則適用的空間和結構。

    2004年COSO委員會整合公司治理、風險管理和內部控制整體框架,從內部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控組織風險等方面進行了全面系統(tǒng)的管理。其認為組織價值保值增值依賴管理風險,風險管理的最終目標是企業(yè)價值增值。IIA在2009年發(fā)布的《內部審計專業(yè)實務框架》提出,內部審計通過應用系統(tǒng)、規(guī)范的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標。從內部審計的定義可知,內部審計作為風險管理手段,將其定位于評價和改善風險、控制和公司治理的效果,與風險管理的邏輯思路和目標具有一致性。因此,可以運用風險管理框架思路設計內部審計職業(yè)化的標準。按照風險管理框架認定標準,可以將公司治理結構、職業(yè)化組織構建、職業(yè)意識、職業(yè)道德,和企業(yè)文化等內容作為內部審計職業(yè)化內部環(huán)境要素,具體設計框架如圖1所示。

    圖1 內部審計職業(yè)化要素框架圖

    (一)公司治理結構

    公司治理源于所有權和經營權分離所產生的代理問題,是為實現公司目標形成的制衡、監(jiān)督、激勵機制,其出發(fā)點是確保受托人能夠以委托人的利益進行決策。內部審計作為確保受托責任履行的控制機制,通過確認和咨詢的方式為公司提供治理服務,成為公司治理的有效工具。因此,科學界定內部審計機構的隸屬關系成為內部審計能否獨立、客觀提供確認和咨詢信息,進而完善公司治理結構、實現內部審計職業(yè)化的重要因素。

    根據《內部審計具體準則第22號》規(guī)定“內部審計機構應當隸屬于董事會(審計委員會)或最高管理層”,但這一準則未能具體指定內部審計的隸屬主體,導致實務界各行其道。根據王玉蘭等(2012)專家調查的870家上市公司,其中755家內部審計部門隸屬于董事會下的審計委員會,只有1家隸屬于監(jiān)事會;根據張嵐(2012)的調查問卷,總經理領導的內部審計工作占40%,財務部領導的內部審計工作占36%,董事會和內部審計委員會領導的內部審計工作不到13%。

    綜上所述,筆者認為:在總經理模式下,內部審計組織在總經理的授權下對各業(yè)務部門的經營活動進行跟蹤監(jiān)督和提供咨詢服務,發(fā)現各業(yè)務部門存在的問題,并對下級管理者的受托責任進行確認評價。由于內部審計機構隸屬于總經理領導,其業(yè)務范圍側重于內部經營活動,對戰(zhàn)略風險、治理風險內部審計形成空白。其次,內部審計與其他職能部門層級相同,特別是總經理及職能部門通過虛假手段追求會計利潤目標時,內部審計的制衡機制可能失效,獨立性較差;在董事會及審計委員會模式下,內部審計組織處于較高層次,既代表董事會對管理者特別是高層管理者的受托責任行使日常監(jiān)督和鑒證職責,又為董事會的戰(zhàn)略決策提供咨詢服務,獨立性較強。但由于內部審計機構定位較高,可能無法下沉到企業(yè)的各職能部門和經營單位,精準把握執(zhí)行目標過程中存在的關鍵風險因素,進行適時、客觀的為經營決策提供咨詢服務,客觀性較差;內部審計在董事會(董事長) 和管理層(總經理)雙重領導下,即IIA提出的“雙重報告”模式。該模式可能導致內部審計機構和人員可能無所適從,面臨“角色沖突”窘境,影響內部審計工作的效率和職能的正常履行。根據北京內部審計和風險研究所的調查報告,我國僅25%的企業(yè)同時向董事會和管理層進行雙重匯報;在監(jiān)事會模式下,內部審計組織通過利用其專門的技術方法,取得企業(yè)決策與執(zhí)行效果的可靠信息,提供鑒證和咨詢的客觀性較強。但由于我國監(jiān)事會缺乏權威性,導致內部審計機構獨立性較差,形同虛設,難以發(fā)揮作用。

    (二)職業(yè)化組織構建

    2013 年新修訂的《內部審計基本準則》要求“組織應當設置與其目標、性質、規(guī)模、治理結構等相適應的內部審計機構”?!秲炔繉徲嫻ぷ饕?guī)定》明確要求大型國有企業(yè)和國有資本占控股地位或主導地位的企業(yè)設置內部審計機構,但對于中小型國有企業(yè)和其他性質的企業(yè)并未作強制性要求;由于對設置內部審計機構約束力的相對不足,導致部分組織未設置獨立內部審計機構,從而影響內部審計職業(yè)化的進程;根據北京國家會計學院審計與風險管理研究所的調查數據:89%的企業(yè)設置了獨立的內部審計機構,還有11%的企業(yè)還未有獨立內部審計機構。

    (三)職業(yè)意識分析

    根據北京國家會計學院審計與風險管理研究所的調查:43%的企業(yè)已經制定了明確的內部審計機構發(fā)展方向與戰(zhàn)略。仍然有30%的企業(yè)尚未制定,27%的受訪者不清楚企業(yè)是否有明確的內部審計機構發(fā)展戰(zhàn)略。調查數據說明:我國企業(yè)內部審計意識相對比較薄弱,主要從高層管理者、內部審計人員、職能部門等主體意識得以體現。

    1.高層管理者內部審計意識。王兵(2105)在調查中發(fā)現,影響內部審計發(fā)揮作用的首要因素是領導重視,所占比重84.48%,但超過45%的企業(yè)不重視內部審計工作。根據云南省的調查,只有53.8%的企業(yè)領導會經常聽取內部審計工作匯報,剩余企業(yè)管理層偶爾聽取內部審計的匯報。而對于審計報告中提出的問題,不到16%的企業(yè)管理層十分重視并及時督促處理,51.3%的企業(yè)管理層只對重大問題進行處理。究其原因,內部審計部門作為企業(yè)價值鏈的輔助價值部門,高層認可的前提是內部審計能夠精準發(fā)現企業(yè)在風險管理、內部控制和公司治理中客觀存在的問題,并通過鑒證和咨詢服務為組織提供有價值的信息和建議。但相對于高層的期望,大部分企業(yè)的內部審計部門未能精準發(fā)現企業(yè)存在的問題,其提出的建議缺乏價值,從而使自身的職業(yè)權威性受到挑戰(zhàn)。如根據CSMAR數據庫統(tǒng)計資料,從1991-2020年上半年,我國上市公司自身違規(guī)企業(yè)總數為5388次,其中上市公司自身發(fā)現的違規(guī)數為3266次,僅占61%,這進一步佐證我國企業(yè)內部審計監(jiān)督職責的相對薄弱。

    2.內部審計人員自身的職業(yè)意識。根據北京國家會計學院審計與風險管理研究所對內部審計人員的調查,我國內部審計人員自身對本企業(yè)內部審計工作質量信心不足,55%的受訪者認為工作業(yè)績一般,33%的受訪者認為很有作為,認為審計工作形同虛設和不清楚的占到13%。其主要原因是:新發(fā)展階段對內部審計的較高期望對審計人員專業(yè)技能提出了更高要求,但我國內部審計職業(yè)化的理論教育、知識體系、職業(yè)培訓、職業(yè)實踐和職業(yè)化制度尚未完善,內部審計人員缺乏系統(tǒng)提升專業(yè)技能的途徑,內部審計機構和人員工作績效未能滿足組織期望,從而影響了權威性的樹立,致使社會和自身對其職業(yè)產生質疑。

    3.職能部門和社會的職業(yè)意識。內部審計職業(yè)化要求內部審計利用自身專業(yè)技能,協(xié)助職能部門診斷存在的問題和關鍵風險點,分析其存在原因,提供有價值的建議措施,幫助其排憂解難。有效的咨詢服務是職能部門對其內部審計職業(yè)認可的重要標準。但王兵(2015)在調查中發(fā)現:46.84%內部審計主要發(fā)揮了監(jiān)督的作用,30.46%需進一步發(fā)揮內部審計在單位咨詢的比重,10.34%的單位內部審計沒有明顯發(fā)揮作用,7.18%的單位內部審計還局限于發(fā)揮監(jiān)督的角色。說明目前內部審計主要發(fā)揮監(jiān)督作用,與職能部門的咨詢要求相差甚遠,導致職能部門對內部審計期望不高,要求被審計的意識不強。同時,我國現階段內部審計法律制度層次較低,法規(guī)的約束性較差,無法對違法的內部審計組織和人員進行懲罰,紀律效果甚微,影響社會對內部審計權威的認可和重視。

    (四)職業(yè)道德分析

    根據《內部審計職業(yè)道德規(guī)范》的定義,內部審計人員職業(yè)道德是指內部審計人員在開展內部審計工作中應當具有的職業(yè)品德、應當遵守的職業(yè)紀律和應當承擔的職業(yè)責任的總稱。內部審計人員職業(yè)道德的核心要求是當個人利益、企業(yè)利益和社會利益在內部審計活動中發(fā)生沖突時,內部審計人員權衡矛盾,公平發(fā)揮執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)質量。對此主要從企業(yè)責任和社會責任兩個層次進行分析。

    第一,企業(yè)責任。投資者和高級管理者期望內部審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能,彰顯審計的有效性和威懾力,以維護企業(yè)整體利益。這要求內部審計人員必須有較強的獨立精神,在面臨特殊群體特別是企業(yè)高層管理者時,不屈服于壓力,不折不扣地履行內部審計職責。但內部審計部門處于企業(yè)內部,執(zhí)業(yè)時受到內部組織各利益群體的壓力,往往傾向特殊群體利益。根據張慶龍教授的調查,23%的被調查人員認為審計人員與被審計人員存在私人關系,從而影響了審計的客觀性,這說明內部審計未能充分履行企業(yè)職責,沒有維護好企業(yè)利益。

    第二,社會責任。社會責任要求內部審計人員在面臨股東利益、相關者利益、組織利益和公共利益的權衡時,體現內部審計的公正性和客觀性,不損害國家利益,維護內部審計職業(yè)聲譽。這要求內部審計人員必須有較強的法制觀念,積極開展社會責任審計,不斷改進企業(yè)在履行社會責任方面的成效,維護社會利益。2007年1月,IIA對3000多名內部審計人員進行調查,92%的被調查者認為內部審計可以增加社會責任計劃報告的價值。2015年我國上市公司中共有1703家企業(yè)出具社會責任報告,占上市公司總數的70%,說明我國社會責任情況與社會期望相比存在一定差距。

    (五)職業(yè)化文化分析

    內部審計文化是指在內部審計長期實踐活動中逐步形成的,并為大家認可的價值取向、行為方式、作風和精神等因素的總和,其是推進內部審計工作前進的強大精神動力,它與專業(yè)知識、人文知識共同凝結為內部審計人員自身的綜合素質。鄭剛認為,我國內部審計行業(yè)起步較晚,積淀不多,職業(yè)文化基礎比較薄弱,影響了內部審計的工作績效,阻礙了內部審計制度文化、績效文化、行為文化和精神文化建設,進而影響了內部審計的職業(yè)化進程。

    二、構建內部審計職業(yè)化內部環(huán)境的設想

    內部審計職業(yè)化的內部環(huán)境是審計工作賴以生存和發(fā)展的內在條件,是影響審計活動完成的基礎,也是內部審計職業(yè)化的有效前提。完善內部審計職業(yè)化的內部環(huán)境主要包括理順審計機構的隸屬關系、強化職業(yè)意識、提升內部審計職業(yè)道德和加強內部審計職業(yè)文化建設等方面。

    (一)健全審計機構的職責體系

    內部審計機構的職責體系是實現內部審計確認和咨詢目標、規(guī)避內部審計獨立性和客觀性風險的關鍵因素。健全審計機構職責體制主要包括兩個方面:第一,理順審計機構的隸屬關系。筆者認為,在我國深化供給側改革的新發(fā)展階段背景下,節(jié)約生產要素、提升利潤空間是改革的中心任務。通過內部審計的監(jiān)督和鑒證,發(fā)現資源浪費和無效是內部審計面臨的主要任務。由于董事會在企業(yè)中權限較高,內部審計隸屬于董事會下的審計委員會,權威性較強,獨立性高,可以精準發(fā)現企業(yè)在經營管理環(huán)節(jié)出現的問題和風險。但這種隸屬關系具有天生的缺陷,即無法對大股東的掏空行為和戰(zhàn)略風險進行監(jiān)督。內部審計本質是控制監(jiān)督機構,隨著監(jiān)事會獨立性和話語權的增加,內部審計機構隸屬于具有監(jiān)督職責的監(jiān)事會比較合理。其既可以對經理層進行審計監(jiān)督,又可以對董事會的戰(zhàn)略風險和大股東的掏空行為進行審計監(jiān)督和咨詢,還能切斷內部審計機構與董事會、經理層利益糾纏,保證內部審計目標的實現;第二,明晰內部審計機構的權責體系。企業(yè)應制定《內部審計職責說明書》,明確規(guī)定內部審計的職責范圍,在戰(zhàn)略計劃、業(yè)務活動、內部控制、風險管理等方面規(guī)范審計職責,根據職責服務范圍和服務質量獲取報酬,強化內部審計機構和人員的審計責任追究制度,形成法律約束力。

    (二)增強內部審計意識

    增強內部審計意識是審計職業(yè)化的軟環(huán)境,主要從三個方面進行規(guī)范:第一,組織領導人具有審計責任意識。組織領導人重視內部審計工作是增強內部審計意識的先決條件。領導人應樹立內部審計的責任意識,這有助于內部審計職業(yè)樹立權威性,增強內部審計的威懾效果。因此,應明確董事長和總經理為內部審計的第一責任人,對內部審計發(fā)現的問題承擔最終責任;第二,內部審計機構和人員審計服務意識。審計職業(yè)化的實質是購買內部審計人員的審計服務從而達到降低組織風險、提升組織價值的目的。審計人員的服務質量決定內部審計機構和人員的生存和發(fā)展空間,客觀上要求內部審計人員在審計內容方面從傳統(tǒng)的財務審計轉移到戰(zhàn)略、風險、責任和經營審計。在審計策略方面,要堅持合作、協(xié)調與溝通的工作策略。審計報告方面的重點要放在診斷、原因、風險識別控制和措施改進上,為被審計部門出謀劃策,獲得充分理解和支持,形成良好的互信機制;第三,員工具有審計職業(yè)權威意識。完善內部審計責任體系,嚴格追究內部審計中發(fā)現問題的責任主體,形成內部審計確認的權威性和威懾力。

    (三)提升內審人員職業(yè)道德素質

    內審人員的職業(yè)道德素質教育對審計工作質量起著關鍵作用。提升內審人員職業(yè)道德素質的具體措施如下:第一,細化內部審計職業(yè)道德規(guī)范。2012年我國內部審計協(xié)會從誠實正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密等方面對內部審計人員的職業(yè)道德進行規(guī)范,但規(guī)范相對粗放,執(zhí)行力較差。對此應從考核標準、指標設置、執(zhí)行部門、教育模式、獎懲措施等方面細化內部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范,頒布內部審計職業(yè)道德實施細則,增強可操作性;第二,強化職業(yè)道德教育工作。加大內審職業(yè)道德的宣傳教育力度,營造職業(yè)道德建設的濃厚氛圍和優(yōu)良環(huán)境,幫助內審人員提高職業(yè)道德水平,樹立獨立客觀、忠于職守、誠實正直、謙虛謹慎、堅持原則、服務人民、奉獻社會的價值觀;第三,建立監(jiān)督機制。要因地制宜的制定和完善內審人員的管理辦法,定期與不定期對內審人員的職業(yè)道德情況進行檢查、評估、鑒定。組織被審計單位和其他社會成員對內審人員職業(yè)道德情況進行測評,對違法違規(guī)、同流合污等現象按規(guī)定予以行政處罰和追究法律責任。

    (四)加強內部審計職業(yè)化文化建設

    加強內部審計職業(yè)化文化建設應從制度文化、績效文化、行為文化和精神文化建設等方面進行:第一,從制度文化來講,要構建和完善企業(yè)內部審計規(guī)章制度和培訓制度,定期對企業(yè)內部所有員工包括高層管理者和董事會進行內部審計有關的法律制度和準則體系培訓,重點培訓經濟責任、職業(yè)道德和舞弊等內部審計具體準則,形成所有員工熟悉法律、敬畏法律、遵循法律的制度文化;第二,從績效文化來講,要建立內部審計績效考核制度,內部審計部門要以審計服務的數量和質量作為獲取報酬、提升職位的物質基礎。企業(yè)內部各被審計對象要以內部審計結論作為獎懲標準,并將其納入績效考核指標體系之中;第三,從行為文化來講,要倡導內部審計人員奉獻和創(chuàng)新精神,營造內部審計百舸爭流的氛圍。通過規(guī)范內部審計的工作流程、內部審計的行為規(guī)范,形成流程規(guī)范化、業(yè)務職業(yè)化、技能精細化、手段創(chuàng)新化的“創(chuàng)新學習型組織”行為文化;第四,從精神文化來講,要求在企業(yè)內部形成獨立客觀、忠誠守信、奉獻社會和不屈服外在壓力的精神文化,創(chuàng)造有利于內部審計職業(yè)化的文化軟環(huán)境。

    綜上所述,內部審計的本質是鑒證受托責任的履行情況,內部審計的主要任務之一是為構建決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權相互制衡的公司治理結構體系提供保證。內部審計環(huán)境是內部審計能否獨立、權威和客觀履行受托責任的基本保證,也是內部審計職業(yè)化目標能否實現的基本前提。但現實是我國內部審計職業(yè)環(huán)境未盡人意,企業(yè)只有從審計機構的隸屬關系、職業(yè)意識、內部審計職業(yè)道德和內部審計職業(yè)文化建設等方面進行系統(tǒng)安排,提升內部審計的軟實力,才能保證內部審計職能的充分發(fā)揮和內部審計目標的最終實現。

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