新租賃準(zhǔn)則對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的影響分析
——以S公司聯(lián)合運(yùn)輸業(yè)務(wù)為例

嚴(yán)智 國(guó)能朔黃鐵路發(fā)展有限責(zé)任公司

引言

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，交通、酒店等行業(yè)原適用經(jīng)營(yíng)租賃或服務(wù)的部分業(yè)務(wù)，是否符合新準(zhǔn)則中的租賃定義，直接影響企業(yè)會(huì)計(jì)核算，最終導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)、納稅等方面出現(xiàn)差異，甚至出現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)人員要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究分析，及時(shí)采用正確的核算方式和采取必要的配套措施，利用準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)，避免準(zhǔn)則變化導(dǎo)致的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、新租賃準(zhǔn)則修訂的背景及主要內(nèi)容

（一）準(zhǔn)則修訂的背景

2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“原準(zhǔn)則”）對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃只確認(rèn)當(dāng)期租賃費(fèi)用，承租方實(shí)質(zhì)上能夠控制的資產(chǎn)和承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)債務(wù)，在資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)，一定程度上形成了表外融資。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃》（IFRS16）自2019年1月1日生效，其核心是取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，要求承租人對(duì)所有租賃（選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）進(jìn)行“入表”處理。

在借鑒IFRS16的基礎(chǔ)上，于2018年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”），實(shí)現(xiàn)了租賃準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，要求承租人對(duì)原經(jīng)營(yíng)租賃也做入表處理，這是新準(zhǔn)則的核心所在。

（二）經(jīng)營(yíng)租賃“入表”的意義

新準(zhǔn)則實(shí)施后，與融資租賃具有相同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行入表處理，其意義至少有以下三個(gè)方面：

一是遵循了會(huì)計(jì)學(xué)理論。舊準(zhǔn)則將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的兩種業(yè)務(wù)進(jìn)行了人為切割，使部分資產(chǎn)游離于承租人報(bào)表之外。新準(zhǔn)則的改變，使租賃業(yè)務(wù)處理更符合會(huì)計(jì)學(xué)理論。

二是提高了報(bào)表的可比性。新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)二租合一，杜絕承租人處于粉飾報(bào)表需要而進(jìn)行的人為操作，提高報(bào)表可比性。

三是有利于企業(yè)提高管理水平。新準(zhǔn)則實(shí)施后，交通、酒店等行業(yè)承租方勢(shì)必出現(xiàn)負(fù)債率升高、效益指標(biāo)下降等情況，但這是暴露問(wèn)題、正視問(wèn)題、解決問(wèn)題的必由之路。

二、“租賃”與“服務(wù)”的邊界

（一）“租賃”與“服務(wù)”的區(qū)別

企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，租賃與服務(wù)的邊界有時(shí)并不清晰。按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容，租賃與服務(wù)的邊界在于是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利，符合租賃的核心在于控制權(quán)的讓渡和獲得經(jīng)濟(jì)利益并主導(dǎo)使用以及出租方無(wú)“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”。

（二）聯(lián)合運(yùn)輸是“租賃”還是“服務(wù)”

1.聯(lián)合運(yùn)輸概況

所謂聯(lián)合運(yùn)輸，就是各家運(yùn)輸企業(yè)發(fā)揮自有資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)，共同完成貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。S公司“聯(lián)合運(yùn)輸”模式，即S公司提供鐵路線路，其他單位提供部分機(jī)車(chē)及乘務(wù)人員，共同完成貨物運(yùn)輸，實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)和互利共贏。

目前，S公司的聯(lián)合運(yùn)輸?shù)臋C(jī)車(chē)乘務(wù)制度先后經(jīng)歷了包乘制（即本單位人員值乘本單位機(jī)車(chē)）、輪包結(jié)合制等階段，正在試運(yùn)行大輪乘（跨單位混編值乘）制度?？鐔挝?、跨機(jī)型大輪乘全面實(shí)行，將會(huì)出現(xiàn)人車(chē)分離，在會(huì)計(jì)核算上，機(jī)車(chē)與人工是否應(yīng)當(dāng)分離成租賃和服務(wù)值得研究。

2.輪乘制的影響

計(jì)算各聯(lián)運(yùn)單位乘務(wù)員每次出勤駕駛本單位自有機(jī)車(chē)的概率如表1所示。

表1 聯(lián)運(yùn)單位電力機(jī)車(chē)乘務(wù)員駕駛本單位機(jī)車(chē)概率表

大輪乘制實(shí)施后，機(jī)車(chē)業(yè)務(wù)和乘務(wù)員業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上處于分離狀態(tài)，在財(cái)務(wù)核算模式的判定上卻出現(xiàn)了重大變化。

3.關(guān)鍵點(diǎn)分析

（1）已識(shí)別資產(chǎn)

新準(zhǔn)則第六條指出“已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定”。根據(jù)合同，聯(lián)運(yùn)單位每臺(tái)機(jī)車(chē)經(jīng)S公司準(zhǔn)入后方可上線運(yùn)行，且需符合S公司要求的質(zhì)量和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，每臺(tái)機(jī)車(chē)具備可識(shí)別性。

（2）控制權(quán)

對(duì)于控制權(quán)，新準(zhǔn)則第五條給予的解釋是“有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用”。聯(lián)合運(yùn)輸模式下，行車(chē)組織、機(jī)力運(yùn)用、運(yùn)力分配由公司管理，在機(jī)車(chē)使用期間，S公司對(duì)機(jī)車(chē)具有控制權(quán)。

（3）主導(dǎo)權(quán)

客戶(hù)是否具有主導(dǎo)權(quán)，是新準(zhǔn)則第八條給予的判定條件之一。S公司對(duì)各聯(lián)運(yùn)單位機(jī)車(chē)型號(hào)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等方面具有制定標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)度指揮、檢查考核等權(quán)力，特別是近年來(lái)，大輪乘制全面實(shí)行后，聯(lián)運(yùn)單位“人車(chē)分離”，主導(dǎo)權(quán)更加凸顯。

（4）實(shí)質(zhì)性替換權(quán)

新準(zhǔn)則對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)的適用性設(shè)定了排除條件，即實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，顯著特征是“資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個(gè)使用期間替換資產(chǎn)的實(shí)際能力”。聯(lián)合運(yùn)輸單位機(jī)車(chē)實(shí)行“準(zhǔn)入準(zhǔn)出”制度，在機(jī)車(chē)型號(hào)、技術(shù)要求等方面有具體要求，為了適應(yīng)車(chē)型互聯(lián)互通，聯(lián)運(yùn)單位的機(jī)車(chē)甚至需要進(jìn)行特殊改造，其不具備實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。

（5）經(jīng)濟(jì)利益

新準(zhǔn)則第五條規(guī)定“客戶(hù)是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益”，這是對(duì)控制的解釋。根據(jù)S公司目前的組織方式，統(tǒng)一對(duì)外結(jié)算運(yùn)輸收入，然后根據(jù)一定的費(fèi)率向聯(lián)運(yùn)單位支付費(fèi)用，公司獲得了聯(lián)運(yùn)單位機(jī)車(chē)從事貨物運(yùn)輸產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。

（6）租賃分拆

租賃的識(shí)別、分拆和合并，是新準(zhǔn)則增加的內(nèi)容之一。新準(zhǔn)則第九條規(guī)定“合同中同時(shí)包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆”。大輪乘模式下，聯(lián)合運(yùn)輸單位的機(jī)車(chē)牽引業(yè)務(wù)與其乘務(wù)人員進(jìn)行分離，不具有一體性，可分拆成機(jī)車(chē)業(yè)務(wù)和人工服務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。

三、租賃對(duì)聯(lián)合運(yùn)輸?shù)挠绊?/h2>

（一）會(huì)計(jì)核算

1.啟用新會(huì)計(jì)科目

新準(zhǔn)則施行后，針對(duì)租賃業(yè)務(wù)啟用了“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”專(zhuān)用科目，分別核算具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

2.計(jì)提折舊和利息費(fèi)用

按新準(zhǔn)則要求，每個(gè)月要對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊、計(jì)算融資費(fèi)用，并計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。實(shí)質(zhì)上，新準(zhǔn)則將承租方的租賃分割成了資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)和借款合同兩部分，更符合該行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（二）納稅影響

1.對(duì)稅率的影響

在稅務(wù)上，機(jī)車(chē)業(yè)務(wù)和乘務(wù)業(yè)務(wù)分別適用機(jī)車(chē)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃和乘務(wù)員的業(yè)務(wù)外包兩種模式，即原有的運(yùn)費(fèi)的成本將分?jǐn)倿闄C(jī)車(chē)租賃的使用權(quán)成本和聯(lián)運(yùn)人員的委外成本，分別適用不同稅率。

2.對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅的影響

根據(jù)聯(lián)運(yùn)周轉(zhuǎn)量占比，假設(shè)每年聯(lián)運(yùn)單位電力機(jī)車(chē)牽引費(fèi)為81,200萬(wàn)元。

保持現(xiàn)有規(guī)模及人員安排情況下，將合同拆分為租賃部分和非租賃部分，預(yù)估聯(lián)運(yùn)人工成本（M）為19，000萬(wàn)元，分?jǐn)倿闄C(jī)車(chē)租賃的使用權(quán)成本（R）約為62，200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)一年可產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額為：

T新=13%×R+6%×M=0.13×62,200+0.06×19,000=9,226萬(wàn)元

若按原聯(lián)運(yùn)模式，則同運(yùn)量水平下，由此產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額為：

T原=9%×（R+M）=0.09×81,200=7,308萬(wàn)元

二者之差：

T=T新-T原=1,918萬(wàn)元

由此可知，新聯(lián)運(yùn)模式實(shí)施后，公司可利用稅收政策，每年降低公司增值稅稅負(fù)1,918萬(wàn)元。

（三）報(bào)表影響

1.假設(shè)條件

① 各年聯(lián)運(yùn)占比與往年持平；② 公司以每月月底支付租金方式結(jié)算聯(lián)運(yùn)費(fèi)用；③ 以S公司商業(yè)借款利率4.41%為折現(xiàn)率。

2.數(shù)據(jù)計(jì)算

數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

各月租金：R月=R/12=62,200/12=5,183萬(wàn)元

到期日前租金總額：RT=R月×22=114,026萬(wàn)元

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額：

D=R月×（P/A，22，4.41%/12）=109,345萬(wàn)元

未確認(rèn)融資費(fèi)用=114,026-109,345=4,681萬(wàn)元

會(huì)計(jì)分錄為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 109,345萬(wàn)元

租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 4,681萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債-租賃付款額 114,026 萬(wàn)元

3.報(bào)表影響

（1）資產(chǎn)負(fù)債表

新準(zhǔn)則實(shí)施使S公司資產(chǎn)和負(fù)債額分別增加109,345萬(wàn)元，資產(chǎn)增幅2.69%，負(fù)債增幅15.62%；資產(chǎn)負(fù)債率由原有的17.21%變?yōu)?9.38%，增長(zhǎng)了2.17個(gè)百分點(diǎn)。

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的增加，降低了企業(yè)的資產(chǎn)凈利率，提高了企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿。租賃負(fù)債一年內(nèi)將支付部分列于流動(dòng)負(fù)債，將導(dǎo)致公司流動(dòng)比率下降。

（2）對(duì)利潤(rùn)表的影響

在租賃期開(kāi)始日后，承租人采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，租賃負(fù)債使用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公司每月以直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊。

由于未確認(rèn)融資費(fèi)用前期金額較大，財(cái)務(wù)費(fèi)用在租賃期內(nèi)不均衡分配，會(huì)造成租賃成本（折舊+財(cái)務(wù)費(fèi)用）前高后低現(xiàn)象。

① 舊準(zhǔn)則下，年租金總額（計(jì)入成本）為62,196萬(wàn)元。②新準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊為59,642.73萬(wàn)元；由未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用為3,648.12萬(wàn)元，二者合計(jì)63,290.85萬(wàn)元。③ 差異：以上新舊準(zhǔn)則成本之差為1,094.85萬(wàn)元，即新準(zhǔn)則將減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1,094.85萬(wàn)元；但此差額將體現(xiàn)在以后年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)中，即增加以后年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1,094.85萬(wàn)元。

成本與租金趨勢(shì)圖

從長(zhǎng)期看，容易造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)周期性變化，即合同簽訂時(shí)資產(chǎn)負(fù)債率處于較高水平，財(cái)務(wù)費(fèi)用前移，出現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)前低后高現(xiàn)象。

（3）對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

現(xiàn)行租賃政策下，公司支付的租金應(yīng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，支付的租金應(yīng)作為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這將導(dǎo)致原先計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量減少，提高了現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金流質(zhì)量。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

1.聯(lián)合運(yùn)輸業(yè)務(wù)存在適用新準(zhǔn)則的可能性

一直以來(lái)，聯(lián)合運(yùn)輸業(yè)務(wù)被當(dāng)作業(yè)務(wù)外包（服務(wù)）的一種形式，沒(méi)有與經(jīng)營(yíng)租賃掛鉤，更談不上分析融資租賃的可能性。新租賃準(zhǔn)則施行后，在“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制權(quán)”“主導(dǎo)權(quán)”及“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”四方面，聯(lián)合運(yùn)輸業(yè)務(wù)存在被認(rèn)定適用租賃準(zhǔn)則的可能性。

2.新準(zhǔn)則對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的影響可控

通過(guò)定量測(cè)算，假設(shè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，對(duì)S公司資產(chǎn)及負(fù)債總額增加有限（增幅分別為2.69%和15.62%），資產(chǎn)負(fù)債率仍控制在較低水平（20%以?xún)?nèi)），對(duì)利潤(rùn)波動(dòng)影響有限（年度影響約1，095萬(wàn)元），整體影響仍處于可接受和可控范圍。

（二）建議

1.利用租賃拆分

為了減小影響，將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的金額盡量減小，以減小租賃業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)的沖擊。一是將原聯(lián)運(yùn)合同中的機(jī)車(chē)牽引業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)（乘務(wù)員、列檢、車(chē)站管理等）分離，減少租賃標(biāo)的金額；二是逐步加大自有機(jī)車(chē)購(gòu)置力度，逐步擴(kuò)大自有機(jī)車(chē)數(shù)量和工作量的比例。

2.優(yōu)化合同條款

合同條款是判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否適用租賃準(zhǔn)則的基本依據(jù)。在合同中有關(guān)“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制權(quán)”“主導(dǎo)權(quán)”及“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”等方面的條款進(jìn)行優(yōu)化，使“租賃”向“服務(wù)”轉(zhuǎn)變。例如，“已識(shí)別資產(chǎn)”與“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”方面，可賦予對(duì)方擁有替換機(jī)車(chē)的權(quán)利，只有保障機(jī)車(chē)數(shù)量、型號(hào)等符合要求即可。

3.進(jìn)行結(jié)構(gòu)性籌劃

相同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，不同的籌劃方式?jīng)Q定了迥異的經(jīng)濟(jì)后果，就如同戰(zhàn)略指導(dǎo)戰(zhàn)術(shù)一樣。比如在組織結(jié)構(gòu)上大膽設(shè)想和突破，由公司及聯(lián)運(yùn)單位合資設(shè)立服務(wù)公司，統(tǒng)一管理機(jī)車(chē)及乘務(wù)人員，打破人車(chē)分離的壁壘，即可突破“控制權(quán)”“主導(dǎo)權(quán)”及“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”等方面的束縛。

結(jié)語(yǔ)

由于租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃定義和范圍進(jìn)一步明確，從“已識(shí)別資產(chǎn)、控制權(quán)、主導(dǎo)權(quán)、實(shí)質(zhì)性替換權(quán)、經(jīng)濟(jì)利益、租賃拆分”等方面分析，明確了“租賃”與“服務(wù)”的邊界。S公司業(yè)務(wù)存在適用租賃準(zhǔn)則的可能性，對(duì)報(bào)表、納稅等方面均存在影響，但程度和風(fēng)險(xiǎn)可控，可以充分利用準(zhǔn)則條款，采取拆分業(yè)務(wù)、優(yōu)化合同條款等必要措施。