管理會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合方法與路徑研究

雷曉光 太原國(guó)有投資集團(tuán)有限公司

引言

管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)獨(dú)立的體系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)信息的管理體系，而管理會(huì)計(jì)常稱為內(nèi)部會(huì)計(jì)，以向管理決策提供信息為主要職能。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展起步較晚，發(fā)展緩慢。當(dāng)前，我國(guó)制定了一系列的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引和基本指引，在一定程度上推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。但在具體實(shí)踐中，其效果仍不甚理想。通常情況下，人們會(huì)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)對(duì)立起來(lái)，認(rèn)為兩者分屬于不同的系統(tǒng)和內(nèi)涵。實(shí)質(zhì)上，無(wú)論是從概念上還是內(nèi)容上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都有一定的交叉，通過(guò)協(xié)調(diào)兩者的交集，能夠?qū)崿F(xiàn)兩者的融合，從而更加有效地服務(wù)于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策。

一、管理會(huì)計(jì)發(fā)展緩慢的原因分析

（一）管理會(huì)計(jì)功能的局限性

向領(lǐng)導(dǎo)決策提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是管理會(huì)計(jì)的主要功能，這種信息應(yīng)是透明、客觀和通用的，若要滿足此要求，需要實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)融合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)方法與內(nèi)容主要是社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部責(zé)任、績(jī)效考核、績(jī)效評(píng)估、預(yù)算管理等會(huì)計(jì)內(nèi)容，此類工作所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)必須是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算后信息資料，不然，很難保證管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息的客觀性、透明性和通用性[1]。同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也要實(shí)現(xiàn)其評(píng)估、預(yù)測(cè)和比較的目標(biāo)要求。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也需要融合管理會(huì)計(jì)的相應(yīng)要求及目的，實(shí)現(xiàn)雙方的融合對(duì)接方能最大限度地從根本上推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能作用的發(fā)揮。在企業(yè)的發(fā)展報(bào)告中，其發(fā)展戰(zhàn)略、管理、政策、績(jī)效等信息披露通常是基于環(huán)境、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)，這種社會(huì)責(zé)任類信息披露雖然不屬于財(cái)務(wù)信息內(nèi)容，但在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中關(guān)于社會(huì)責(zé)任事項(xiàng)的內(nèi)容已納入其職能范圍。

當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用發(fā)展較為緩慢，推廣應(yīng)用不太理想，實(shí)踐顯示，這主要與未將管理會(huì)計(jì)內(nèi)容與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系融合有關(guān)，如果不將管理會(huì)計(jì)中的機(jī)會(huì)成本、責(zé)任會(huì)計(jì)、固定成本、沉沒(méi)成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本、變動(dòng)成本等納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，這些內(nèi)容就無(wú)法被記錄和確認(rèn)，并不會(huì)體現(xiàn)在報(bào)告中，也就不會(huì)引起重視。如果只是在企業(yè)內(nèi)部管理層應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，外部利害關(guān)系則對(duì)其不認(rèn)可，就會(huì)無(wú)人承擔(dān)因應(yīng)用管理會(huì)計(jì)所增加的成本，資本市場(chǎng)可能不會(huì)接受由應(yīng)用管理會(huì)計(jì)帶來(lái)的交易成本的增加。因而，推廣應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)需要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行融合，將其功能融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算系統(tǒng)，以及披露系統(tǒng)。

（二）管理會(huì)計(jì)中的成本方法操作性差

管理會(huì)計(jì)涉及事前、事中和事后的管理內(nèi)容，事前的風(fēng)險(xiǎn)管理、投融資及預(yù)算管理，事中營(yíng)運(yùn)、成本管理和內(nèi)部的轉(zhuǎn)移定價(jià)，以及績(jī)效管理等。整個(gè)管理過(guò)程中[2]，雖然管理會(huì)計(jì)具備完善的體系，但因其脫離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，管理會(huì)計(jì)的決策信息均無(wú)法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中驗(yàn)證，造成管理會(huì)計(jì)效果不明顯，從而阻礙管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

以成本法為例，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，應(yīng)用制造成本法計(jì)算產(chǎn)品的成本，但在管理會(huì)計(jì)體系中，變動(dòng)成本法是其主要方法，因其不是完全成本法，就無(wú)法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中完成成本計(jì)量及確認(rèn)[3]。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引規(guī)范了成本法的方法與程序，把產(chǎn)品耗費(fèi)的成本分為標(biāo)準(zhǔn)固定資產(chǎn)、變動(dòng)成本、脫離標(biāo)準(zhǔn)成本后的差異等，在當(dāng)前損益中計(jì)入脫離標(biāo)準(zhǔn)成本后的差異。因此，采用標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)價(jià)存貨，這與稅法計(jì)稅成本要求不相符，不能于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)其進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。所以，企業(yè)很少用此成本計(jì)算方法。倘若產(chǎn)品成本中加入脫離標(biāo)準(zhǔn)成本差異部分，就變成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)成本計(jì)算的定額法，僅是制定定額成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的方法不同，兩者均為完全成本，但未區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，此成本分析法也不同。

在變動(dòng)成本法方面，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引規(guī)定，固定成本、變動(dòng)成本是其成本耗費(fèi)，變動(dòng)成本成為產(chǎn)品成本內(nèi)容之一，固定成本納入了當(dāng)期損益[4]。此產(chǎn)品成本計(jì)算為不完全成本，與計(jì)稅成本的要求不相符，不能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)量和確認(rèn)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引對(duì)作業(yè)成本法方法及程序進(jìn)行了規(guī)范，要求先明確管理作業(yè)和生產(chǎn)作業(yè)中心，再依據(jù)此作業(yè)中心歸集成本，而后依據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配于產(chǎn)品間。作業(yè)成本是完全成本法，而管理作業(yè)中心則服務(wù)于產(chǎn)品作業(yè)中心，所產(chǎn)生的耗費(fèi)也計(jì)入了產(chǎn)品成本，即將管理耗費(fèi)計(jì)入成本，而非計(jì)入當(dāng)期損益。因而，此成本計(jì)入法有違稅法計(jì)稅的成本規(guī)定，更不能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)量、確認(rèn)。

在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第四百零四號(hào)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)范中，產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)類型、方法等被確定和規(guī)范，明確了責(zé)任轉(zhuǎn)出方、轉(zhuǎn)入方的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，確定了其責(zé)任中心，按照責(zé)任中心的內(nèi)部交易將其分為成本型價(jià)格、市場(chǎng)型及協(xié)商型等價(jià)格類型，并結(jié)合成本管理方法[5]。若子公司屬于完全獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)法人主體，各法人主體的經(jīng)濟(jì)往來(lái)價(jià)格就可選為協(xié)商型和市場(chǎng)型，但若為子公司的一個(gè)車(chē)間或分公司，其經(jīng)濟(jì)往來(lái)的價(jià)格可為協(xié)商型價(jià)格或市場(chǎng)型價(jià)格。因?yàn)?，此價(jià)格中含有一定的轉(zhuǎn)出方的利潤(rùn)，這會(huì)虛增轉(zhuǎn)入方成本，有違稅法中的計(jì)稅成本規(guī)定，更不能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。但是，若其價(jià)格為成本型，并銜接管理會(huì)計(jì)成本方法，又會(huì)出現(xiàn)成本方法違背稅法計(jì)稅成本規(guī)定的問(wèn)題。

由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)中的成本方法缺乏可操作性性，需要將其融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中方能發(fā)揮其作用。

二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合路徑

（一）管理會(huì)計(jì)融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)

由前文可知，管理會(huì)計(jì)及其信息系統(tǒng)已相對(duì)完善和完整，從企業(yè)管理戰(zhàn)略看，企業(yè)投融資的長(zhǎng)期決策由管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)，而投融資的長(zhǎng)期計(jì)劃則由預(yù)算管理來(lái)落實(shí)，且把其分配到年度預(yù)算，其計(jì)量工作則由成本管理來(lái)完成，并對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和運(yùn)營(yíng)管理進(jìn)行分析，以全面掌握其的運(yùn)營(yíng)過(guò)程及狀況[6]，從而有效管控風(fēng)險(xiǎn)，績(jī)效管理及其評(píng)估則能夠更好地了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)而形成客觀、真實(shí)、透明的會(huì)計(jì)報(bào)告。

在管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容中，最為重要的是戰(zhàn)略管理，其能夠明確企業(yè)發(fā)展方向，依據(jù)此戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)的投融資管理能夠進(jìn)行會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)與決策，為企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃的制定提供可靠的信息支持。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)的是內(nèi)部投資的計(jì)量，以及企業(yè)負(fù)債、對(duì)外投資的計(jì)量，能夠向企業(yè)投融資提供實(shí)際信息，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠無(wú)縫對(duì)接，對(duì)投融資績(jī)效進(jìn)行直接評(píng)估，其開(kāi)展的風(fēng)險(xiǎn)管理也能為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供風(fēng)險(xiǎn)防控支持，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)活動(dòng)，可以真實(shí)反映企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控程度。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的連續(xù)較為密切，這為兩者的融合奠定了良好基礎(chǔ)。

從管理會(huì)計(jì)的成本方法缺乏可操作性可知，成本方法是制約管理會(huì)計(jì)發(fā)展的因素之一，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的難點(diǎn)之一。在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本算法并非完全成本法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是完全成本法，兩者的成本算法口徑不統(tǒng)一[7]。管理會(huì)計(jì)的績(jī)效管理、運(yùn)營(yíng)管理、預(yù)算管理等，都是以其產(chǎn)品成本分為固定成本和變動(dòng)成本為前提的，但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是不能提供固定成本、變動(dòng)成本的相關(guān)信息，從而會(huì)造成相關(guān)成本的部分績(jī)效評(píng)估失真。為實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合，需要尋找兩者的交匯點(diǎn)，構(gòu)建一套能夠滿足管理會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算、控制、評(píng)估數(shù)據(jù)信息的要求，以及滿足稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，此系統(tǒng)不僅提供變動(dòng)成本、固定成本信息，符合運(yùn)營(yíng)管理及預(yù)算管理要求，也要符合績(jī)效管理要求，可提供相應(yīng)的責(zé)任成本信息，以及完全成本信息，使其滿足稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需求。構(gòu)建此三維式成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，能夠打破管理會(huì)計(jì)發(fā)展的制約，成為管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的橋梁。

（二）構(gòu)建基于變動(dòng)成本法的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

將變動(dòng)成本法作為企業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算的基礎(chǔ)，是指在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上核算企業(yè)的日常成本，這就需要把全部成本分為固定成本、變動(dòng)成本，且將變動(dòng)成本分配與各產(chǎn)品，對(duì)完工及在產(chǎn)產(chǎn)品的變動(dòng)成本進(jìn)行計(jì)算，按照標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)價(jià)完工產(chǎn)品，于各工序間實(shí)現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)，而后把全部固定成本、變動(dòng)成本差異向會(huì)計(jì)部門(mén)平行轉(zhuǎn)結(jié)。

同時(shí)，把責(zé)任成本納入成本計(jì)算中心，進(jìn)一步明確成本的責(zé)任歸屬，將責(zé)任成本貫穿于產(chǎn)品生產(chǎn)全程。各責(zé)任中心要按照自身管理權(quán)限制定標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本，把實(shí)際發(fā)展的所有成本分成不可控與可控成本，實(shí)際責(zé)任成本是所有可控成本之和，比較標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本與設(shè)計(jì)責(zé)任成本，以兩者的成本差異去反映責(zé)任成本節(jié)約和超支狀況。針對(duì)不可控成本，要向相應(yīng)責(zé)任中心結(jié)轉(zhuǎn)，且計(jì)入責(zé)任成本。以責(zé)任成本的核算去明確企業(yè)管理部門(mén)的成本預(yù)算情況，明確導(dǎo)致成本差異的成因，以合理有效地開(kāi)展績(jī)效評(píng)估。

在以變動(dòng)責(zé)任成本法為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中，完全成本是會(huì)計(jì)成本計(jì)算的最終目標(biāo)，為使其符合稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。對(duì)于責(zé)任中心轉(zhuǎn)來(lái)的全部固定成本和變動(dòng)成本差異，企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)要在各產(chǎn)品間進(jìn)行分配，計(jì)算產(chǎn)品擔(dān)負(fù)的變動(dòng)成本差異、固定成本。以變動(dòng)成本為基礎(chǔ)，所增加的變動(dòng)成本、固定成本的差異是產(chǎn)品的真實(shí)完全成本。構(gòu)建變動(dòng)責(zé)任成本體系就要設(shè)置責(zé)任中心，劃分其經(jīng)濟(jì)責(zé)任且進(jìn)行績(jī)效評(píng)估。責(zé)任中心的設(shè)置要結(jié)合作業(yè)中心，以將作業(yè)成本法的方法與理念引入其中，為管理者提供有用的決策信息[8]。

然而，如何實(shí)現(xiàn)責(zé)任成本法的變動(dòng)呢？這就需要首先劃分責(zé)任中心的成本耗費(fèi)，將其分為不可控成本和可控成本，而后它們分為固定成本和變動(dòng)成本，再依據(jù)成本對(duì)象分配不可控變動(dòng)成本和可控變動(dòng)成本，分別計(jì)算在產(chǎn)、完工等產(chǎn)品的可控表動(dòng)成本差異，以及標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)與不可控的變動(dòng)成本等。而后對(duì)固定成本分成可控與不可控兩部分，并與有關(guān)責(zé)任中心間轉(zhuǎn)結(jié)標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本。此后，向責(zé)任中心結(jié)轉(zhuǎn)固定成本和不可控型變動(dòng)成本，將可控固定及變動(dòng)成本及成差異平行轉(zhuǎn)接到會(huì)計(jì)部門(mén)，而各產(chǎn)品的變動(dòng)成本差異則由會(huì)計(jì)部門(mén)將其分配在廣義生產(chǎn)產(chǎn)品和完成產(chǎn)品間，并計(jì)算其變動(dòng)成本差異，以其與標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本間的成本差異為實(shí)際的變動(dòng)成本[9]。企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)在廣義產(chǎn)品和各產(chǎn)成品間分配全部固定成本，并計(jì)算其固定成本，依據(jù)實(shí)際變動(dòng)及固定成本進(jìn)行完全成本計(jì)算，按照責(zé)任中心的責(zé)任成本開(kāi)展績(jī)效評(píng)估。

從以可變成本為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)可知，該成本計(jì)算系統(tǒng)可供變動(dòng)、固定成本信息，與預(yù)算管理的計(jì)算口徑較為一致。同時(shí)，該系統(tǒng)的責(zé)任成本滿足績(jī)效管理、稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等的要求。

（三）構(gòu)建完善的信息融合系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)融合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，需要利用人工智能、大數(shù)據(jù)技術(shù)和IT等技術(shù)手段建立一套完善的融合會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。在此融合會(huì)計(jì)信息平臺(tái)中，評(píng)估、控制、決策、預(yù)測(cè)等內(nèi)容由管理會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)及管理的全部活動(dòng)中要貫穿風(fēng)險(xiǎn)管理工作。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能是確認(rèn)計(jì)量企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)，兩者融合銜接的步驟為：

① 企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的確定需要應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法與理論；②按照戰(zhàn)略目標(biāo)，以管理會(huì)計(jì)方法和理論做好投融資決策及預(yù)測(cè)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法與理論計(jì)量、確認(rèn)投融資實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)；③按照投融資及戰(zhàn)略目標(biāo)，年度預(yù)算的落實(shí)由管理會(huì)計(jì)理論、方法的應(yīng)用來(lái)實(shí)現(xiàn)；④ 依據(jù)年度預(yù)算應(yīng)用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行成本和運(yùn)營(yíng)管理，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法、理論計(jì)量、確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生；⑤ 按照各項(xiàng)活動(dòng)結(jié)構(gòu)編制融合的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)報(bào)告；⑥ 按照此報(bào)告全面評(píng)估企業(yè)績(jī)效。通過(guò)完善會(huì)計(jì)制度，推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合發(fā)展[10]。

結(jié)語(yǔ)

綜上，影響管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主要問(wèn)題是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)間的成本計(jì)量口徑不一致，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系無(wú)法驗(yàn)證管理會(huì)計(jì)的管理信息，從而造成其績(jī)效評(píng)估失真。為此，要把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的成本方法進(jìn)行融合，以變動(dòng)責(zé)任的成本法去滿足成本控制、核算、預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)的需求。基于此，建立管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的融合會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，以融合企業(yè)的各項(xiàng)信息，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用。