公平視角下我國(guó)個(gè)稅綜合所得擴(kuò)圍的研究

呂伊麗

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京210023)

一、 引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)居民總體平均收入越來(lái)越高，但是同時(shí)也應(yīng)該注意到，我國(guó)的貧富差距也在不斷擴(kuò)大。 個(gè)人所得稅是當(dāng)代最重要的稅種之一，并且被寄予調(diào)節(jié)收入差距過(guò)大的厚望，但是由于多方面因素，我國(guó)個(gè)人所得稅難以發(fā)揮出像西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家那樣的強(qiáng)有力調(diào)節(jié)作用(劉小川和汪沖，2008)。 在這樣的背景下，學(xué)界及社會(huì)上眾多人士要求對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革的呼聲極高。2018 年8 月31 日，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，涉及實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的稅制模式、調(diào)整稅率級(jí)距、新增專項(xiàng)附加扣除等方面。 其中，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅征收模式是我國(guó)首次嘗試，也是順應(yīng)國(guó)際個(gè)人所得稅改革潮流之舉，此次綜合征收范圍包括工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等帶有勞動(dòng)所得性質(zhì)的經(jīng)常所得，經(jīng)營(yíng)所得雖也帶有勞動(dòng)所得性質(zhì)，但并未列入綜合所得征收范圍，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得征收是否有利于我國(guó)收入再分配的公平將是本文探究的問(wèn)題。

二、 文獻(xiàn)綜述

個(gè)人所得稅作為重要的直接稅，常常與收入再分配和公平聯(lián)系在一起。 大量學(xué)者對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅公平性進(jìn)行了研究，潘雷馳(2009)通過(guò)對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)的稅收征收力度和轉(zhuǎn)移支付力度都在加強(qiáng)，但是收入差距在擴(kuò)大，認(rèn)為個(gè)人所得稅對(duì)工薪收入占比高的群體調(diào)節(jié)力度比較強(qiáng)，但是對(duì)有多種收入來(lái)源的高收入群體調(diào)節(jié)能力弱，從而導(dǎo)致個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)弱。 賈康和梁季(2011)通過(guò)對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革歷史的回顧，總結(jié)出我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本取向應(yīng)是充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，同時(shí)要培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)。 袁建國(guó)等(2017)通過(guò)分析英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家的個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐，并結(jié)合分析我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，提出公平稅收是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的重要目標(biāo)。

2019 年1 月1 日起，我國(guó)實(shí)施了新的個(gè)人所得稅法，正式開(kāi)啟實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，不少學(xué)者對(duì)此次改革效果進(jìn)行研究分析，胡顯莉等(2020)利用CFPS 2018 年的數(shù)據(jù)，通過(guò)測(cè)算MT 指數(shù)等得出此次改革減稅效果明顯，但限制了個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)。 費(fèi)茂清等(2020)、韓秀蘭和陳星霖(2020)等學(xué)者也認(rèn)為2019 年個(gè)人所得稅修正的措施沒(méi)有優(yōu)化個(gè)人所得稅收入再分配職能。 如何進(jìn)一步改革個(gè)人所得稅制，促進(jìn)其收入再分配功能的發(fā)揮，是值得探討的問(wèn)題。

從收入再分配角度而言，經(jīng)營(yíng)所得適用超額累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)意味著其本身應(yīng)體現(xiàn)出較強(qiáng)的收入調(diào)節(jié)功能，然而研究結(jié)果表明，其反而存在較為嚴(yán)重的“逆向調(diào)節(jié)”問(wèn)題，嚴(yán)重削弱了其政策功能(劉小川和汪沖，2008)。 趙艾鳳和姚震(2020)從橫向公平、縱向公平兩個(gè)角度提出了經(jīng)營(yíng)所得不納入綜合所得征稅不利于個(gè)人所得稅公平性的發(fā)揮。 可以說(shuō)，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅利于個(gè)人所得稅收入再分配功能的發(fā)揮是學(xué)界比較認(rèn)可的，但是，鮮有學(xué)者對(duì)經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得對(duì)收入再分配的影響進(jìn)行模擬研究，因此，本文將此作為主要的研究切入點(diǎn)。

三、 我國(guó)個(gè)稅現(xiàn)行綜合所得范圍的公平性分析

我國(guó)綜合所得征收范圍包括工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，適用3%～45%的累進(jìn)稅率。 經(jīng)營(yíng)所得征稅范圍包括個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得等，適用5% ～35%的累進(jìn)稅率。 從所得性質(zhì)來(lái)講，經(jīng)營(yíng)所得也帶有勞動(dòng)所得性質(zhì)，是否應(yīng)將其納入以勞動(dòng)所得為主的綜合所得是值得研究的問(wèn)題。 可以通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得是否有利于從橫向公平和縱向公平。

(一)橫向公平

假設(shè)A、B、C 三位納稅人應(yīng)納稅所得額均為100000 元，A 納稅人所得來(lái)源為綜合所得，B 納稅人所得來(lái)源為經(jīng)營(yíng)所得，C 納稅人所得來(lái)源為綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得兩部分。 通過(guò)表1 可以看到，由于三人所得來(lái)源不同，會(huì)使應(yīng)納稅額產(chǎn)生差異。 尤其是C 納稅人，其所得來(lái)源不是單一的，不同來(lái)源所得可以分別按照較低稅率計(jì)算個(gè)人所得稅，計(jì)算得到其應(yīng)納稅額為5980 元，低于A 納稅人的7480 元和 B 納稅人的9500 元。 A、B、C 三位納稅人應(yīng)納稅所得額相同，應(yīng)納稅額不一致，不利于橫向公平。

表1 相同應(yīng)納稅所得額的納稅人應(yīng)納稅額比較

納稅人 所得來(lái)源 應(yīng)納稅所得額 稅率 速算扣除數(shù) 應(yīng)納稅額A 綜合所得 100000 10% 2520 7480 B 經(jīng)營(yíng)所得 100000 20% 10500 9500 C 綜合所得 50000 10% 2520經(jīng)營(yíng)所得 50000 10% 1500 5980

(二)縱向公平

如表2 所示，假設(shè)D 納稅人應(yīng)納稅所得額為35000 元，E納稅人應(yīng)納稅所得額為30000 元，E 納稅人應(yīng)納稅所得額低于D 納稅人，但是其應(yīng)繳納的稅額為1500 元高于D 納稅人的1050 元，應(yīng)納稅所得額低的納稅人應(yīng)納稅額卻更高，不利于縱向公平，違背量能扣稅原則。

表2 不同應(yīng)納稅所得額的納稅人應(yīng)納稅額比較

納稅人 所得來(lái)源 應(yīng)納稅所得額 稅率 速算扣除數(shù) 應(yīng)納稅額D 綜合所得 35000 3% 0 1050 E 經(jīng)營(yíng)所得 30000 5% 0 1500

以上兩個(gè)例子反映了經(jīng)營(yíng)所得不列入綜合所得所帶來(lái)的稅負(fù)不平等，經(jīng)營(yíng)所得不納入綜合所得對(duì)橫向、縱向公平都會(huì)產(chǎn)生影響。 在現(xiàn)實(shí)生活中，高收入者往往收入來(lái)源更豐富，類似上述納稅人C 的情況不在少數(shù)。 除了稅法明確規(guī)定的部分可能導(dǎo)致不公平的現(xiàn)象，還應(yīng)該注意到，經(jīng)營(yíng)所得與綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬存在界定模糊的情況。 比如對(duì)于個(gè)人從事“醫(yī)療”和“咨詢”服務(wù)，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得還是經(jīng)營(yíng)所得，目前稅法中無(wú)明確區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，不同稅收征管部門在實(shí)務(wù)中的操作不同，易引起納稅人實(shí)際稅負(fù)的不公平。 擴(kuò)大個(gè)人所得稅綜合所得征稅范圍是我國(guó)個(gè)人所得稅制度的發(fā)展方向，對(duì)勞動(dòng)所得采取綜合征收同時(shí)對(duì)資本利得采取分類征收的模式也是世界個(gè)人所得稅制度發(fā)展的趨勢(shì)(比如美國(guó)的個(gè)人所得稅制度)。 將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅有利于我國(guó)稅收制度的現(xiàn)代化發(fā)展。

四、 我國(guó)個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)分析

個(gè)人所得稅的累進(jìn)性和基尼系數(shù)是衡量個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)的兩種主要的方法(何輝等，2014)。 本節(jié)將通過(guò)測(cè)算我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性和基尼系數(shù)，研究將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得帶來(lái)的收入再分配效應(yīng)的改變。

(一)理論框架

1. 個(gè)人所得稅的稅負(fù)累進(jìn)性

個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性的計(jì)算采用何輝等(2014)測(cè)算稅負(fù)累進(jìn)性的方法。 假設(shè)高收入組H 的收入為

Y

，繳納個(gè)人所得稅

T

；低收入組L 的收入為

Y

，繳納個(gè)人所得稅

T

。由該假設(shè)可以得到高收入組個(gè)人所得稅的平均稅率為

T

/

Y

，低收入組個(gè)人所得稅的平均稅率為

T

/

Y

。 用

υ

表示個(gè)人所得稅的累進(jìn)程度，則

式(1)反映了個(gè)人所得稅的累進(jìn)度，如果表明個(gè)人所得稅的平均稅率隨著收入提高而上升，

υ

為正數(shù)，說(shuō)明個(gè)人所得稅具有累進(jìn)性，此時(shí)個(gè)人所得稅具有收入再分配的正效應(yīng)，

υ

的數(shù)值越大，收入分配的正效應(yīng)越高；如果，

υ

為負(fù)數(shù)，表明個(gè)人所得稅的平均稅率隨收入增加而降低，則個(gè)人所得稅具有累退性，此時(shí)個(gè)人所得稅具有收入再分配的負(fù)效應(yīng)。

2. 稅前與稅后基尼系數(shù)

基尼系數(shù)是從洛倫茲曲線推導(dǎo)出來(lái)的，用以測(cè)定洛倫茲曲線背離完全均等狀況的程度。 洛倫茲曲線與基尼系數(shù)的關(guān)系如圖1 所示。

圖1 基尼系數(shù)的衡量

設(shè)實(shí)際收入分配曲線和收入分配絕對(duì)平等曲線之間的面積為

A

，實(shí)際收入分配曲線右下方的面積為

B

，

A

除以(

A

＋

B

)的商被稱為基尼系數(shù)或稱洛倫茨系數(shù)，用來(lái)表示不平等程度。以圖1 為例，橫坐標(biāo)代表低收入到高收入的累計(jì)人數(shù)百分比，縱坐標(biāo)代表累計(jì)收入百分比，當(dāng)洛倫茲曲線向下的彎曲程度較大時(shí)，說(shuō)明低收入人群占有的收入份額更低，此時(shí)區(qū)域

A

的面積較大，相應(yīng)的

A/

(

A

＋

B

)的數(shù)值即基尼系數(shù)就較大，即貧富差距越大；反之，則說(shuō)明貧富差距小?；嵯禂?shù)在直觀上有一個(gè)解釋，即它可以解釋為從人口中隨機(jī)選取的兩個(gè)個(gè)體(

x

，

x

)之間的預(yù)期收入差距。

G

代表基尼系數(shù)，

x

是排序后的數(shù)值，

n

是觀測(cè)數(shù)目是平均值，

x

是按照升序排序，每一個(gè)

x

的排名為

i

，計(jì)算方法可以表示為:

可以通過(guò)式(2)利用稅前稅后數(shù)據(jù)分別計(jì)算稅前稅后的基尼系數(shù)，通過(guò)測(cè)算比較，研究稅制對(duì)基尼系數(shù)的影響程度。

(二)實(shí)證分析

1. 數(shù)據(jù)來(lái)源及計(jì)算

本文樣本數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)家庭金融調(diào)查(China Household Finance Survey，CHFS)2013 年數(shù)據(jù)庫(kù)。 中國(guó)家庭金融調(diào)查與研究中心是西南財(cái)經(jīng)大學(xué)于2010 年成立的公益性學(xué)術(shù)調(diào)研機(jī)構(gòu)，成果包含中國(guó)家庭、小微企業(yè)和城鄉(xiāng)社區(qū)治理三大數(shù)據(jù)庫(kù)。 本文選用的是其中的中國(guó)家庭數(shù)據(jù)庫(kù)。由于該數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)的是2012 年數(shù)據(jù)，而我國(guó)實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式開(kāi)始于2019 年，因此，本文依據(jù)2012 年數(shù)據(jù)，利用“城鎮(zhèn)居民人均工資性收入”等指標(biāo)測(cè)算出2019 年數(shù)據(jù)。 所需要的指標(biāo)計(jì)算如下:

(1)綜合所得數(shù)據(jù)計(jì)算

2012 年工資、薪金稅后所得使用該數(shù)據(jù)庫(kù)中“去年實(shí)收貨幣收入”＋“稅后獎(jiǎng)金收入”得到，用該稅后所得作為2012年稅后工資、薪金總額，根據(jù)2012 年工資、薪金所得稅率表，倒推出個(gè)體的稅前收入。 根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》2012 年和2019 年“城鎮(zhèn)居民人均工資性收入”指標(biāo)，2019 年該指標(biāo)增長(zhǎng)幅度為147%，利用該增長(zhǎng)幅度換算得到2019 年稅前工資、薪金收入。

2012 年勞務(wù)收入使用“第二工作的稅后收入”得到，根據(jù)2012 年勞務(wù)所得稅率表倒推出2012 年稅前勞務(wù)收入，根據(jù)上述“城鎮(zhèn)居民人均工資性收入”增長(zhǎng)幅度換算出2019 年數(shù)值，作為2019 年勞務(wù)報(bào)酬所得。

稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得占綜合所得比例較小，此次暫不列入計(jì)算。 因此本文計(jì)算2019 年個(gè)人所得稅使用的綜合所得應(yīng)稅收入可以表示為:綜合所得應(yīng)稅收入＝稅前工資、薪金所得＋勞務(wù)報(bào)酬所得×(1－20%)。

(2)經(jīng)營(yíng)所得數(shù)據(jù)計(jì)算

根據(jù)稅法中對(duì)經(jīng)營(yíng)所得“以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額”的定義，稅后經(jīng)營(yíng)所得選擇數(shù)據(jù)庫(kù)中“項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)”數(shù)值，該數(shù)值統(tǒng)計(jì)的是數(shù)據(jù)庫(kù)調(diào)查問(wèn)卷中對(duì)于“去年，這些項(xiàng)目的凈利潤(rùn)是多少元”問(wèn)題的回答。 根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》2012 年和2019 年“城鎮(zhèn)居民人均經(jīng)營(yíng)凈收入”指標(biāo)，與2012 年相比，2019 年該指標(biāo)增長(zhǎng)幅度為189%，利用該增長(zhǎng)幅度換算得到2019 年經(jīng)營(yíng)所得收入。

根據(jù)對(duì)應(yīng)年份的稅率表，本文計(jì)算出按照我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅綜合所得范圍計(jì)算的應(yīng)納稅額以及將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得征收模式下的應(yīng)納稅額。

2. 個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)測(cè)算

(1)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性

根據(jù)式(1)利用相關(guān)數(shù)據(jù)測(cè)算出了現(xiàn)行稅制個(gè)人所得稅的平均稅率(表3)。

表3 城鎮(zhèn)不同收入組的個(gè)人所得稅的平均稅率 單位:%

稅制 最低收入組中低收入組中等收入組中高收入組最高收入組現(xiàn)行稅制 0.040 0.571 1.381 4.257 21.859將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得稅制 0.031 0.472 1.261 3.739 22.506

通過(guò)表1 可以看到，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得模式，對(duì)于除最高收入組外的所有組別都可以帶來(lái)平均稅率的降低，而最高收入組的平均稅率是提高的，這從直觀上來(lái)看有利于稅負(fù)公平。 從表1 可以計(jì)算得出，在現(xiàn)行稅制下，最高收入組與最低收入組的平均稅率之差為21.819%，而將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合征收來(lái)計(jì)算，最高收入組與最低收入組的平均稅率之差為22.475%，根據(jù)式(1)，在分母相同的條件下，分子越大，

v

越大，即稅負(fù)累進(jìn)性越高，因此，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得有利于個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性的提升。

(2)個(gè)人所得稅對(duì)稅前與稅后基尼系數(shù)的影響

由表4 可知，個(gè)人所得稅具有縮小城鎮(zhèn)居民收入差距的作用。 現(xiàn)行稅制下，征收個(gè)人所得稅使得基尼系數(shù)變小，說(shuō)明個(gè)人所得稅具有收入再分配正效應(yīng)。 將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅，稅后基尼系數(shù)改善程度加強(qiáng)，基尼系數(shù)改變量與現(xiàn)行稅制之下的基尼系數(shù)改變量絕對(duì)數(shù)相差0.00342，有利于稅收收入再分配功能的發(fā)揮。

表4 個(gè)人所得稅稅前與稅后基尼系數(shù)及改變量

稅制 個(gè)人所得稅稅前基尼系數(shù)個(gè)人所得稅稅后基尼系數(shù)基尼系數(shù)改變量現(xiàn)行稅制 0.52545 0.46425 －0.06120經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得稅制 0.52545 0.46083 －0.06462

五、 結(jié)論及建議

本文首先對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制進(jìn)行分析，得出經(jīng)營(yíng)所得未納入綜合所得不利于橫向公平和縱向公平的結(jié)論，再利用中國(guó)家庭金融調(diào)查數(shù)據(jù)，對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅綜合與分類相結(jié)合的稅制以及將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得的稅制進(jìn)行稅負(fù)累進(jìn)性和收入再分配效應(yīng)的測(cè)算，得出后者更有利于個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性提高和收入再分配功能發(fā)揮的結(jié)論。

隨著我國(guó)稅收征管水平的提高，綜合所得擴(kuò)圍的客觀條件將得到滿足。 本文對(duì)個(gè)人所得稅制度發(fā)展的具體建議如下:

首先，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得模式征收個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)一步掌握納稅人的信息之余，也要考慮如何保證納稅人的信息安全，尤其是在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，納稅人信息泄露可能導(dǎo)致嚴(yán)重的后果。 這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)納稅信息保密工作，增強(qiáng)數(shù)據(jù)庫(kù)的安全性和可靠性。

其次，進(jìn)一步提高稅收征管水平。 將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得模式會(huì)增加部分人的稅收負(fù)擔(dān)，激發(fā)其避稅心理，這將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征收個(gè)人所得稅的難度。 可以建立稅收體系與其他部門、機(jī)構(gòu)的聯(lián)網(wǎng)合作制度，及時(shí)獲取納稅人的收入所得信息，加強(qiáng)對(duì)納稅人應(yīng)納稅行為的監(jiān)督，防止逃稅行為的發(fā)生。 同時(shí)，還要加強(qiáng)對(duì)稅收征管能力薄弱地區(qū)的稅收機(jī)關(guān)的建設(shè)，通過(guò)征管水平的提高來(lái)減少稅負(fù)橫向不公平。

最后，完善納稅信用體系。 可以對(duì)個(gè)人所得稅納稅人進(jìn)行分級(jí)管理，對(duì)于納稅信用等級(jí)高的納稅人實(shí)施激勵(lì)政策，比如延長(zhǎng)納稅申報(bào)期限等。 對(duì)于納稅信用等級(jí)低的納稅人建立懲戒機(jī)制，比如加強(qiáng)對(duì)納稅人違法違規(guī)行為的披露力度，對(duì)嚴(yán)重逃稅行為實(shí)施聯(lián)合懲戒等。 利用完善的納稅信用體系，增強(qiáng)納稅人的稅收遵從度。