大數(shù)據(jù)環(huán)境下的內(nèi)部審計模式轉(zhuǎn)型思考
——以上海汽車集團銷售流程審計為例

■李小倩

隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨以及大數(shù)據(jù)技術的發(fā)展，審計領域也隨之產(chǎn)生了一種新的審計方式，即大數(shù)據(jù)審計。在2015 年全國審計工作會議中，原國家審計署劉家義審計長就提出了大數(shù)據(jù)審計是實現(xiàn)審計全覆蓋的必經(jīng)之路，大數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部審計也是我國“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃中明確提出大力推行的現(xiàn)代審計綜合模式。因此，內(nèi)部審計已經(jīng)成為目前內(nèi)部審計的工作重點，要在大數(shù)據(jù)環(huán)境下完善內(nèi)部審計，將積極促進內(nèi)部審計方式的轉(zhuǎn)型與升級，促進內(nèi)部審計變革，實現(xiàn)審計現(xiàn)代化。

一、大數(shù)據(jù)環(huán)境下發(fā)展內(nèi)部審計的挑戰(zhàn)

1.數(shù)據(jù)安全技術風險。

在大數(shù)據(jù)時代，關于被審計單位的數(shù)據(jù)資料可以通過執(zhí)行云計算的終端存取，然而無論網(wǎng)絡信息系統(tǒng)如何發(fā)展，都不可避免地會發(fā)生數(shù)據(jù)安全威脅，這就為審計活動的數(shù)據(jù)安全帶來了極大的隱患。比如，數(shù)據(jù)安全內(nèi)部控制不完善，就可能發(fā)生存儲數(shù)據(jù)無法調(diào)取或者數(shù)據(jù)丟失情況；審計人員采集數(shù)據(jù)使用U 盤或連接外網(wǎng)可能會使數(shù)據(jù)感染病毒等，很多數(shù)據(jù)安全風險是不可預見也無法控制的。

2.數(shù)據(jù)處理能力挑戰(zhàn)。

大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計活動面對的最明顯的挑戰(zhàn)，就是數(shù)量和類型都大幅增加的數(shù)據(jù)。隨著信息化技術在生產(chǎn)生活中有了越來越廣泛的應用和發(fā)展，一方面極大地提高審計人員的審計工作效率，但也因此帶來了比傳統(tǒng)工作模式高出數(shù)十倍甚至數(shù)千倍的數(shù)據(jù)量。雖然這些巨量數(shù)據(jù)可以利用信息化系統(tǒng)來分類處理，但對于其它的工作系統(tǒng)而言，這些爆炸性增長的數(shù)據(jù)同時也給工作帶來了極大的安全隱患。

3.缺乏法律和準則的約束。

由于我國大數(shù)據(jù)技術起步較晚，它作為一種新興的發(fā)展，在內(nèi)部審計領域還沒有形成系統(tǒng)的規(guī)范體系和法律準則，實務操作沒有形成覆蓋化。在法律方面的緩慢發(fā)展不利于大數(shù)據(jù)內(nèi)部審計工作的進行，可能會發(fā)生很多新的不可預知的違法舞弊行為風險，不能保證新環(huán)境下的內(nèi)部審計質(zhì)量。所以隨著大數(shù)據(jù)審計不斷深入，在立法與準則約束上也需要同步跟進，以便為更高效地實施審計，提高審計工作質(zhì)量提供保障。

4.相關審計軟件操作和技術缺乏高效性。

大數(shù)據(jù)作為一種新興的技術，其涉及很多專業(yè)的知識和技能，想要充分利用大數(shù)據(jù)技術提高效率，就必須利用這些理論知識搭建實際工作可行的數(shù)據(jù)平臺，并增加它們的可操作性。而目前已經(jīng)運用大數(shù)據(jù)技術審計的大型企業(yè)及政府大多采用國外更先進的審計軟件，隨之而來也面臨著高昂成本的問題，這也使得計算機審計在民間以及中小企業(yè)還未完全普及。

三、大數(shù)據(jù)審計模式新轉(zhuǎn)型——以上海汽車集團為例

由于經(jīng)濟技術的不斷發(fā)展，審計技術的不斷革新，審計模式也會被賦予越來越多的新內(nèi)容。而在如今進入大數(shù)據(jù)的時代，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ接钟辛诵碌陌l(fā)展。下面以上海汽車集團利用大數(shù)據(jù)進行內(nèi)部審計為例，探究大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計模式新轉(zhuǎn)型帶來的影響。

上海汽車集團股份有限公司（簡稱“上汽集團”）是國內(nèi)A 股市場中最大的汽車上市公司。為了解決對有關信息的獲取缺陷，避免違法違規(guī)銷售，上汽集團審計室對下屬某一整車企業(yè)的銷售流程進行了專項審計，以加強對下屬機構(gòu)銷售和經(jīng)營數(shù)據(jù)的日常監(jiān)控。

1.采集數(shù)據(jù)信息：向非現(xiàn)場審計模式轉(zhuǎn)型。

隨著信息技術的進一步發(fā)展，審計模式已經(jīng)不再只專注于現(xiàn)場審計，審計的范圍開始擴大到遠程審計。遠程審計的優(yōu)點在于它可以整合并分析業(yè)務中已經(jīng)形成的電子化或數(shù)據(jù)化的資料，在網(wǎng)絡中交流完善，最后形成遠程的審計工作報告。

此次上汽集團對下屬分公司的審計就屬于遠程審計，審計人員無需親自去往每一家下屬公司調(diào)查，通過聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)的采集獲知，上汽集團整車銷售主要有普通零售和大客戶銷售兩種銷售類型。普通零售采取的是分品牌管理，各個品牌的車輛批售和零售流程大致相同。大客戶銷售客戶多為批量購車，所以一般會有一定空間的銷售折扣和優(yōu)惠。由于大客戶有較多的差價和折扣更有違規(guī)和舞弊風險，因此，本次審計將大客戶銷售業(yè)務流程是否規(guī)范作為重點。這樣的方式不僅提升了內(nèi)部審計效率，也優(yōu)化了內(nèi)部審計質(zhì)量。

2.內(nèi)部控制評價：新內(nèi)控測試思路調(diào)整。

對于傳統(tǒng)的手工審計，內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括授權(quán)、管理、審核控制，職責分工，規(guī)范化業(yè)務處理等內(nèi)容，計算機審計的興起使得計算機能自動實現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中批量轉(zhuǎn)換處理，代替了很多傳統(tǒng)的內(nèi)部控制程序，精簡流程。

此次大數(shù)據(jù)審計所需要的數(shù)據(jù)證據(jù)，是通過在實務中引入各種先進的管理、會計核算等計算機軟件的實現(xiàn)，這又為內(nèi)部控制賦予新的內(nèi)涵。首先，電算化會計軟件本身系統(tǒng)可以實現(xiàn)自我保護功能，能夠自行完成一部分的內(nèi)部控制。其次，信息系統(tǒng)業(yè)務處理環(huán)境下還必須配備必要的專業(yè)職員進行軟件開發(fā)、系統(tǒng)維護，同時在軟件使用過程中還要有專業(yè)的人員對計算機系統(tǒng)進行操作，維護和管理，這又給組織控制，操作控制，數(shù)據(jù)安全帶來了新的問題。所以，上海汽車集團在此次銷售流程審計中，要求審計人員在了解內(nèi)部控制時不僅要測試內(nèi)部控制環(huán)境，會計制度，控制程序，還有數(shù)據(jù)軟件控制，數(shù)據(jù)安全控制等進行測試。

3.審計實施取證：向詳細審計轉(zhuǎn)型。

這是在上汽集團此例中最突出的內(nèi)部審計變化——從抽樣審計到詳細審計的轉(zhuǎn)變。在小數(shù)據(jù)時代，由于遵循成本效益原則和審計技術的有限性，審計人員更愿意選擇抽樣審計，函證等“簡便”的取證方法。但是，這些取證方式受到審計人員個人因素很大影響，客觀性和可靠性難以保障，隱含了大量審計風險。

而在上海汽車集團銷售流程審計中，審計人員首先采集的就是所有業(yè)務相關數(shù)據(jù)，由于數(shù)據(jù)過于龐大，再對數(shù)據(jù)進行預處理，提取對本次分析有用的字段數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)采集完成后，借助專用的審計業(yè)務數(shù)據(jù)分析工具——ACL 進行數(shù)據(jù)的導入和導出分析，快速處理海量數(shù)據(jù)。然后對篩選出的數(shù)據(jù)建立分析模型，進行系統(tǒng)性的處理，主要方法包括：表關聯(lián)與數(shù)據(jù)匹配；邏輯判斷；特征篩選；孤立點分析；銷量趨勢及離散度分析；分析性復核；重新計算。由計算機軟件完成上述篩選計算過程，極大增強了數(shù)據(jù)的有效性，提高了審計效率，為后來的數(shù)據(jù)分析與得出結(jié)論奠定了基礎。

4.實施分析程序：思維模式變革。

（1）抽樣思維到全量思維。

首先，審計人員需要轉(zhuǎn)變的就是傳統(tǒng)的樣本思維，摒棄樣本的概念，確立全量信息的思維。大數(shù)據(jù)技術就使得關注點轉(zhuǎn)移到了數(shù)據(jù)總體，從全量的數(shù)據(jù)信息出發(fā)，對所有信息進行審計全覆蓋，從而審計項目的全面性和整體性都得到了提升。上汽集團審計部實施分析程序中，對被審計對象業(yè)務經(jīng)營活動的全部數(shù)據(jù)進行全過程、全要素檢測分析，全面識別風險，發(fā)現(xiàn)除少量零售車存在退車異常外，問題大多集中在大客戶銷售上，主要包括：

①分類問題：數(shù)據(jù)篩選處理發(fā)現(xiàn)將其他銷售類型的銷售記錄包含在大客戶銷售范圍內(nèi)。

②截止問題：數(shù)據(jù)查找、函數(shù)處理發(fā)現(xiàn)將銷售記錄錯誤的記錄到其他期間。

③發(fā)生問題：建立數(shù)據(jù)中間表重新計算發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)客戶的業(yè)務屬于政府、軍警部門采購，導致銷售折扣出現(xiàn)多記、錯記現(xiàn)象。

④完整性問題：數(shù)據(jù)高級篩選處理發(fā)現(xiàn)部分租賃用車的零售發(fā)票的客戶姓名登記錯誤，將公司名義記為個人名義。

⑤準確性問題：數(shù)據(jù)分類匯總處理發(fā)現(xiàn)部分大客戶購車享受的折扣金額與政策規(guī)定不符。

（2）微觀個性分析思維到宏觀共性分析思維。

傳統(tǒng)審計更多的是查處一家企業(yè)、發(fā)現(xiàn)一個漏洞、規(guī)范一項行為，對共性問題的歸納作用發(fā)揮方面略顯不夠。在大數(shù)據(jù)背景下，審計可以根據(jù)在單一項目上發(fā)現(xiàn)的問題進行各個領域同一問題的審計查證，然后進行分類匯總、分析原因、提出對策，由點及面。這就實現(xiàn)了從微觀的單個審計項目特點分析的思維向宏觀地提煉相關領域進行相關分析的共性思維的轉(zhuǎn)型。

審計人員結(jié)合以上發(fā)現(xiàn)的問題，對比分析相同或相似領域的財務數(shù)據(jù)或財務指標，發(fā)現(xiàn)了很多傳統(tǒng)審計難以獲得的非財務信息和疑點：

①根據(jù)普通零售車輛提供的審批記錄和批售各節(jié)點車輛出入庫統(tǒng)計，重新計算的折扣與企業(yè)發(fā)放的基本一致。

②對于大客戶銷售，結(jié)合詢問等方式，采用逆查法調(diào)取原始憑證后發(fā)現(xiàn)問題。

③準確性問題是由于該類客戶依規(guī)定也具有享受折扣的資質(zhì)，排除疑點。

④分類問題是由管理層審批方式問題導致；截止問題由于政策原因，已申請補登記。

⑤完整性問題確實存在造假嫌疑，將大客戶購車計入普通零售，虛增銷售折扣約5 000 多萬元。

5.審計報告及后續(xù)審計：向持續(xù)審計轉(zhuǎn)型。

此次內(nèi)部審計結(jié)束后，在審計報告中提出了相應的整改措施，完善了現(xiàn)有系統(tǒng)的設置，加強內(nèi)部控制，完善授權(quán)審批制度對涉及虛假銷售、舞弊的經(jīng)銷商予以處罰和罰款。并且通過計算機系統(tǒng)數(shù)據(jù)對后續(xù)處理決策的有效實施實時進行監(jiān)控，隨時進行抽查監(jiān)督，通過專業(yè)軟件，持續(xù)收集信息，及時掌握單位是否在正確的軌道上運行，以便把隱藏問題提前消滅，提高內(nèi)部審計質(zhì)量，保證內(nèi)部審計時效。在日常對經(jīng)銷商客戶和銷售部門的監(jiān)管上，吸取本次銷售部門專項審計經(jīng)驗，對日常經(jīng)營活動的銷售數(shù)據(jù)建立數(shù)學模型，分析對比，利用大數(shù)據(jù)思路監(jiān)督風險隱患，防范風險，當發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)波動時，立即采取相應措施確認，并進行現(xiàn)場檢查。

這種模式下，可以實現(xiàn)由從前的事后周期性審計到持續(xù)性審計的轉(zhuǎn)型，結(jié)合全過程審計思維，充分關注審計事項在不同環(huán)節(jié)、特定階段下的特點，更加充分發(fā)揮了風險導向?qū)徲嬄毮?，使得風險管理得以滲透到審計各個環(huán)節(jié)中。

四、結(jié)語

上海汽車集團高效的銷售內(nèi)部審計讓我們看到大數(shù)據(jù)的環(huán)境確實能實現(xiàn)審計職能的增值作用，但在逐漸推廣時必然也會出現(xiàn)一些不可預測的風險和挑戰(zhàn)。要使大數(shù)據(jù)技術盡快適應公司發(fā)展，盡快為內(nèi)部審計所用，國家和公司還需要實施一些應對措施。

第一，完善法規(guī)建設。要想大數(shù)據(jù)技術更好的為內(nèi)部審計所利用，首先必須先解決業(yè)務數(shù)據(jù)采集的規(guī)范化和審計數(shù)據(jù)分析結(jié)果及相關電子證據(jù)的法律效力問題，完善審計制度準則，建立大數(shù)據(jù)環(huán)境下的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，健全法律系統(tǒng)。

第二，推動審計軟件開發(fā)。行業(yè)不同，試用的大數(shù)據(jù)分析模型也不同，審計領域有必要根據(jù)自身特點，加大對數(shù)據(jù)分析模型的研究和軟件開發(fā)的投入，建立具有行業(yè)特點的不同領域的審計數(shù)據(jù)信息共享平臺、分析平臺。

第三，大力培養(yǎng)新型審計人才。大數(shù)據(jù)技術已經(jīng)滲透到財務工作的各個角落，對審計人員的能力提出了更高的要求，單一的知識體系已經(jīng)無法滿足大數(shù)據(jù)審計工作的需求。大數(shù)據(jù)時代下，需要的是復合型審計人才，具備跨專業(yè)的知識儲備，不但要熟悉業(yè)務、熟悉電腦，而且還要熟悉政治經(jīng)濟學、社會關系學、法律要求，實現(xiàn)審計人員向復合型人才轉(zhuǎn)變。