基于企業(yè)實踐的成本會計課程教學(xué)關(guān)鍵點研究

李延莉（教授） 卜晗（桂林理工大學(xué)商學(xué)院 廣西桂林 541004）

一、引言

市場經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)利潤空間大小受成本的影響較大。企業(yè)要控制成本，尋找降低成本的途徑，就要進(jìn)行成本核算，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的消耗進(jìn)行計量，為后期的成本分析以及生產(chǎn)階段的成本控制提供數(shù)據(jù)，所以成本核算在會計核算中處于重要的地位，這就使得成本會計課程成為會計學(xué)及財務(wù)管理等專業(yè)的核心課程。通過成本會計課程的學(xué)習(xí)，學(xué)生可以掌握成本核算、成本分析的方法，為以后走上工作崗位、進(jìn)行成本核算打下理論基礎(chǔ)。

二、現(xiàn)行成本會計教材和教學(xué)存在的問題

成本會計課程主要講解成本核算、成本分析方法，知識體系和計算過程繁雜，成本會計教學(xué)存在一定的難度，而且教學(xué)和企業(yè)實踐有著一定的差距，加之目前大多數(shù)教材中有幾個知識點沒有明確列示，導(dǎo)致學(xué)生更難將成本會計知識運用于實踐。

（一）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的適用范圍不準(zhǔn)確。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是分步法的一種簡化計算形式，在企業(yè)實際中主要適用于裝配式多步驟生產(chǎn)，也適用于不需要計算半成品成本的連續(xù)式多步驟生產(chǎn)。目前大部分成本會計教材中平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是依據(jù)連續(xù)式多步驟生產(chǎn)進(jìn)行講解的，特別是使用約當(dāng)產(chǎn)量法進(jìn)行生產(chǎn)費用合計數(shù)在最終完工產(chǎn)品和廣義在產(chǎn)品間分配、計算各步驟產(chǎn)成品所占的份額時，基本上都是以連續(xù)式多步驟生產(chǎn)類型為例，教師在教學(xué)過程中也沒有重點強(qiáng)調(diào)企業(yè)實際中平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法主要適用的生產(chǎn)類型。

（二）輔助生產(chǎn)類型不明確。企業(yè)的輔助生產(chǎn)是為基本生產(chǎn)和管理部門等提供服務(wù)的，產(chǎn)品不對外銷售。在企業(yè)實際生產(chǎn)中，輔助生產(chǎn)一般有兩種類型，一種是生產(chǎn)工具、模具的車間，一種是提供水力電力等產(chǎn)品、修理運輸?shù)葎趧?wù)的車間，這兩種類型的輔助生產(chǎn)車間費用核算程序有所區(qū)別。但是很少有教材對這兩種輔助生產(chǎn)類型進(jìn)行區(qū)分，大多直接介紹五種輔助生產(chǎn)費用的分配方法，從而導(dǎo)致學(xué)生認(rèn)為只要是輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用就要使用五種分配方法之一分配給各受益對象，對企業(yè)復(fù)雜的實際情況沒有清晰的認(rèn)識。

（三）制造費用分配方法沒有與時俱進(jìn)。制造費用包括生產(chǎn)車間除了直接材料、直接人工以外的各項費用，隨著時代的發(fā)展，企業(yè)開始注重科技創(chuàng)新，制造費用包含的內(nèi)容以及比重有所變化，而現(xiàn)行成本會計教材中，制造費用分配方法一般有生產(chǎn)工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時比例法以及適用于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)的年度計劃分配率法。這些方法對制造費用采用統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，但是不再適用于企業(yè)實際中制造費用新內(nèi)容的分配。

（四）定額成本法與定額比例法區(qū)別的原因不明確。在進(jìn)行生產(chǎn)費用合計數(shù)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配時，有兩種適用范圍比較接近但又有很大不同的方法，即定額成本計價法和定額比例法。這兩種方法的適用范圍都要求企業(yè)的定額管理比較好，各項消耗定額或費用定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定，但定額成本計價法適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變動不大的產(chǎn)品，定額比例法適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變動較大的產(chǎn)品。有的教師在介紹兩種方法適用范圍時沒有明確二者區(qū)別的原因所在，導(dǎo)致學(xué)生不能深入理解兩種方法運用的不同，只知其然而不知其所以然。

（五）品種法和分批法的細(xì)微差別不清晰。品種法和分批法分別按產(chǎn)品品種或批別設(shè)置基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬，然后均按成本項目歸集本月發(fā)生的費用，包括材料費用、人工費用、制造費用以及輔助生產(chǎn)費用的歸集，程序和方法基本相同。但是計算完工產(chǎn)品成本的時期不一致，品種法是按月進(jìn)行成本核算，分批法是按生產(chǎn)周期進(jìn)行成本核算。成本核算對象和成本核算期的不同導(dǎo)致兩種方法下基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬的持續(xù)期不同，有些教師在授課過程中沒有明確這種細(xì)節(jié)的差別，導(dǎo)致學(xué)生對實際中成本明細(xì)賬的應(yīng)用模糊不清。

三、基于企業(yè)實踐細(xì)化成本會計課程教學(xué)知識點

（一）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法廣義在產(chǎn)品數(shù)量在裝配式多步驟生產(chǎn)的計算。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法期末在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品間分配生產(chǎn)費用時，約當(dāng)產(chǎn)量法是適用范圍最廣的一種方法，約當(dāng)產(chǎn)量法下的在產(chǎn)品是廣義在產(chǎn)品，不僅包括本步驟的在產(chǎn)品，還要包括以后各步驟尚未最終完工的在產(chǎn)品，以及入庫后準(zhǔn)備進(jìn)一步加工的半成品。通俗地講，就是所有在本步驟發(fā)生過費用消耗的產(chǎn)品，都要負(fù)擔(dān)本步驟發(fā)生的生產(chǎn)費用。對于裝配式多步驟生產(chǎn)，由于各道工序平行進(jìn)行生產(chǎn)，均從投入原材料開始，生產(chǎn)出各自的半成品，最后組裝成產(chǎn)成品，所以各步驟的廣義在產(chǎn)品需要考慮本步驟的月末在產(chǎn)品和裝配步驟的月末在產(chǎn)品以及倉庫里本步驟半成品的數(shù)量。一般情況下，計算在產(chǎn)品的數(shù)量時，需要考慮各步驟的半成品是否需要驗收入庫。

第一種情況，各步驟生產(chǎn)的半成品不通過倉庫收發(fā)，直接交由裝配車間進(jìn)行組裝。該種情況下某步驟月末（廣義）在產(chǎn)品數(shù)量=該步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量+裝配步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量。如某企業(yè)有兩個加工車間和一個裝配車間，共三個基本生產(chǎn)車間，大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，第一車間生產(chǎn)A零部件，第二車間生產(chǎn)B零部件，最后由裝配車間將兩種零部件組裝成甲產(chǎn)品。某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量情況見表1。根據(jù)各加工車間完工的零部件數(shù)量和裝配車間本月投產(chǎn)的數(shù)量進(jìn)行判斷，以及根據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)情況驗證，甲產(chǎn)品是由1件A零部件和2件B零部件組裝而成，則依據(jù)表1月末在產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，第一加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為140件（80+60），第二加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為390件（270+60×2），裝配車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為60件。

表1 某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量記錄 單位：件

第二種情況，假設(shè)各步驟生產(chǎn)的半成品通過倉庫收發(fā)，由裝配車間從倉庫領(lǐng)用后進(jìn)行組裝。一般來說，該種情況下某步驟月末（廣義）在產(chǎn)品數(shù)量=該步驟月末狹義在產(chǎn)品數(shù)量+（裝配步驟月末狹義在產(chǎn)品數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量）+（該步驟完工半成品數(shù)量-裝配步驟投產(chǎn)數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量）。如某企業(yè)大量生產(chǎn)乙產(chǎn)品，第一車間生產(chǎn)C零部件，第二車間生產(chǎn)D零部件，最后由裝配車間將兩種零部件組裝成乙產(chǎn)品。各車間產(chǎn)品產(chǎn)量情況見表2。根據(jù)各加工車間完工的零部件數(shù)量和裝配車間本月投產(chǎn)的數(shù)量進(jìn)行判斷，以及根據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)情況驗證，乙產(chǎn)品是由2件C零部件和1件D零部件組裝而成。則依據(jù)表2月末在產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，第一加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為510件（240+110×2+50）。其中本月完工C零件1 200件，而組裝乙產(chǎn)品投產(chǎn)580件，由于1件乙產(chǎn)品是由2件C零部件組成，所以組裝乙產(chǎn)品消耗C零件1 150件（580×2），倉庫里月末結(jié)余C零件50件（1 200-1 150）。第二加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量460件（230+110+120）。其中本月完工D零件700件，而組裝乙產(chǎn)品消耗D零件580件，倉庫里月末結(jié)余D零件120件（700-580）。裝配車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為110件。

表2 某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量記錄 單位：件

（二）不同輔助生產(chǎn)類型核算程序不同。生產(chǎn)工具、模具的輔助生產(chǎn)車間，產(chǎn)品完工后一般要驗收入庫，各部門在使用時從倉庫領(lǐng)用產(chǎn)品。而生產(chǎn)電、水或提供修理、運輸勞務(wù)的輔助生產(chǎn)車間，產(chǎn)品或勞務(wù)是不能入庫的，直接提供給各受益部門，因此，二者在進(jìn)行輔助成本核算時的程序并不相同。

第一種類型的輔助生產(chǎn)車間成本核算程序和基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品的成本核算一致，如圖1所示。在通過輔助生產(chǎn)成本賬戶進(jìn)行輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)費用的歸集以后，如果有完工產(chǎn)品，做驗收入庫處理，借記“周轉(zhuǎn)材料”或“原材料”等，貸記“輔助生產(chǎn)成本”，分錄的經(jīng)濟(jì)含義是產(chǎn)品在輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)完工已驗收入庫，如果有在產(chǎn)品，則作為輔助生產(chǎn)成本賬戶的期末余額。如果基本生產(chǎn)車間或其他管理部門使用輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)的產(chǎn)品，則去放置產(chǎn)品的倉庫領(lǐng)用，計入相應(yīng)的成本費用類賬戶，貸方對應(yīng)賬戶表示企業(yè)該項資產(chǎn)的減少。

圖1 輔助生產(chǎn)費用結(jié)轉(zhuǎn)

第二種類型的輔助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)不能驗收入庫，生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用直接分配給各受益對象，分配時按照“誰受益誰負(fù)擔(dān)，多受益多負(fù)擔(dān)，少受益少負(fù)擔(dān)”的原則，根據(jù)各受益部門使用產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，使用五種輔助生產(chǎn)費用分配方法之一進(jìn)行輔助生產(chǎn)費用的分配，如圖2所示。

圖2 輔助生產(chǎn)費用分配

由此可見，并不是所有輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用都要使用五種分配方法進(jìn)行分配，只有不需要驗收入庫的輔助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)才需要采用五種分配方法之一確定單位成本，從而進(jìn)行生產(chǎn)費用的分配，在教學(xué)時教師一定要明確相關(guān)內(nèi)容，否則容易給學(xué)生造成輔助生產(chǎn)費用都需要進(jìn)行分配的誤解。

（三）制造費用要更新分配思路。實際工作中，企業(yè)制造費用所包含的內(nèi)容不斷增多，金額也不斷增加，比如為滿足產(chǎn)品創(chuàng)新的要求，保證產(chǎn)品的質(zhì)量，車間的試驗檢驗費不斷增加，當(dāng)試驗檢驗費的金額沒有達(dá)到可以專設(shè)成本項目時，應(yīng)先通過制造費用賬戶進(jìn)行歸集，在分配制造費用時，可以利用試驗檢驗時間進(jìn)行分配。也就是說，要根據(jù)企業(yè)的實際情況，分別考慮制造費用所包含的內(nèi)容，如果金額較大且和生產(chǎn)工時等分配標(biāo)準(zhǔn)不具有相關(guān)性時，可以采用相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，這些費用在歸集時還是統(tǒng)一歸集到制造費用賬戶中，只是在分配時采用多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配?？梢越梃b作業(yè)成本法的思路，細(xì)化制造費用分配表，對于金額較大的費用找出相應(yīng)的動因進(jìn)行分配，保證分配結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（四）定額成本計價法和定額比例法適用范圍不同的原因。在產(chǎn)品按定額成本計價法和定額比例法的適用范圍不同的原因可通過舉例進(jìn)行講解，便于學(xué)生理清思路，在實際工作中準(zhǔn)確選擇不同的分配方法。如某企業(yè)丙產(chǎn)品各項消耗定額或費用定額比較穩(wěn)定，單位在產(chǎn)品定額成本100元；各月末在產(chǎn)品數(shù)量變動不大，2月初在產(chǎn)品10件，2月末在產(chǎn)品11件，2月實際生產(chǎn)費用9 800元，則在產(chǎn)品按定額成本計價法下，完工產(chǎn)品成本=1 000+9 800-1 100=9 700（元）。又因為各項定額比較準(zhǔn)確，在產(chǎn)品實際成本與定額成本相差不大，假設(shè)2月初在產(chǎn)品實際成本為1 050元，月末在產(chǎn)品實際成本為1 150元，則完工產(chǎn)品成本（在產(chǎn)品按實際成本計算）=1 050+9 800-1 150=9 700（元）。即當(dāng)滿足上述條件時，每月實際生產(chǎn)費用脫離定額的差異不大，在產(chǎn)品按實際成本或定額成本計價對完工產(chǎn)品實際成本的影響不大，此時，可以采用定額成本對在產(chǎn)品進(jìn)行計價，從而簡化成本計算工作。但是如果其中一個條件發(fā)生變化，各月在產(chǎn)品數(shù)量變動較大時，就不能使用該方法。

延用上例，假設(shè)其他條件相同，但是2月初在產(chǎn)品10件，月末在產(chǎn)品110件，則完工產(chǎn)品成本=1 000+9 800-11 000=-200(元）。由于各月在產(chǎn)品數(shù)量變化較大，因而月初和月末在產(chǎn)品費用脫離定額差異的差額就會較大，如果仍然采用在產(chǎn)品按定額成本計價法，將二者的差額計入完工產(chǎn)品成本，會影響完工產(chǎn)品成本的正確性，甚至出現(xiàn)完工產(chǎn)品成本是負(fù)數(shù)的不合理現(xiàn)象，但是由于企業(yè)定額制定得比較準(zhǔn)確，又比較穩(wěn)定，所以可以使用定額比例法進(jìn)行生產(chǎn)費用合計數(shù)在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的分配，由在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品共同負(fù)擔(dān)脫離定額的差異，有利于減少月初月末在產(chǎn)品數(shù)量波動對成本計算準(zhǔn)確性的不利影響。

（五）品種法和分批法基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬持續(xù)期不同。開賬結(jié)賬在企業(yè)實際會計工作中是一項比較重要的工作，在介紹完品種法和分批法以后，教師可以對二者生產(chǎn)成本明細(xì)賬持續(xù)期不同進(jìn)行特別強(qiáng)調(diào)。如A企業(yè)長期大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，2月份開始投產(chǎn)，采用品種法核算；B企業(yè)是成批生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，2月份投產(chǎn)，當(dāng)月全部完工，采用分批法核算。兩個企業(yè)在進(jìn)行成本核算時都是按照甲產(chǎn)品設(shè)置生產(chǎn)成本明細(xì)賬，B企業(yè)應(yīng)在賬頭注明批別件數(shù)，核算程序以及方法基本相同。到月末時A企業(yè)將生產(chǎn)費用合計數(shù)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配，轉(zhuǎn)出完工產(chǎn)品成本，月末在產(chǎn)品成本即為3月份月初在產(chǎn)品成本，該基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬持續(xù)使用，直到A企業(yè)停產(chǎn)甲產(chǎn)品。B企業(yè)在月末將本月所發(fā)生的生產(chǎn)費用全部作為完工產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)出，并和客戶進(jìn)行結(jié)算，該基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬完成使命，即使B企業(yè)在3月份再接到甲產(chǎn)品訂單，也要再開設(shè)明細(xì)賬進(jìn)行新的批別甲產(chǎn)品成本的核算。可見，品種法和分批法之所以生產(chǎn)成本明細(xì)賬的持續(xù)期不同，主要是因為成本核算對象不同，賬簿是記錄成本核算對象所發(fā)生耗費的載體，當(dāng)該成本核算對象完工，賬簿的作用也就完成，品種法下成本明細(xì)賬持續(xù)到該種產(chǎn)品停工生產(chǎn)，分批法下成本明細(xì)賬持續(xù)到該批產(chǎn)品全部完工。

總之，鑒于成本會計在企業(yè)中的重要性，要求教師在成本會計課程教學(xué)過程中必須細(xì)化知識點，不能只照搬教材，要聯(lián)系企業(yè)實踐，為學(xué)生走上工作崗位打下堅實的理論基礎(chǔ)。