內部控制課程的三維教學改革探索

莫磊（副教授/博士）（廣西財經(jīng)學院會計與審計學院 廣西南寧 530003）

學科與課程的內涵是隨著經(jīng)濟社會科技的發(fā)展而不斷深化的?；厮菸覈鴥炔靠刂普n程教學的發(fā)展歷程，具有典型的制度驅動特征，同時也體現(xiàn)了“理論基礎不斷完善”疊加“應用場景不斷豐富”的發(fā)展趨勢。隨著我國內部控制規(guī)范制度體系由單一向立體多維發(fā)展，高校教學改革勢必要求內部控制課程教學將內部控制基本理論方法不斷與多維度的典型應用場景相結合。此外，在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”背景下，創(chuàng)業(yè)者能否恰當應對其中的風險日益受到廣泛關注。伴隨著對大學生創(chuàng)業(yè)風險教育、創(chuàng)業(yè)風險管理能力之教學需求的日益迫切，高等教育的供給側改革不僅要求高校創(chuàng)業(yè)教育要加強其中的風險管理教育維度，也對以風險防控為主線的內部控制等相關課程提出了交叉融合、多維展開的改革探索要求。

本文試從內部控制基本原理方法出發(fā)，結合我國內部控制規(guī)范中最具代表性的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及應用指引、《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》和《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》所對應的三類應用場景，探索“三維一體”的內部控制課程教學方式，以期為高校內部控制課程供給側改革提供有益借鑒。

一、內部控制規(guī)范領域的不斷延伸與教學維度的分階段拓展

自2001年財政部頒布《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以來，對內部控制課程的教學探索已經(jīng)開展了將近20年。從最初僅限于“內部會計控制”，發(fā)展到基于《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引對成熟期（大中型）企業(yè)提供內部控制規(guī)范模板體系的階段，可以說是內部控制課程教學的“1.0版本”。而2017年《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》及相關配套制度的推行，要求內部控制課程教學進入“2.0版本”，即對企業(yè)和行政事業(yè)單位兩大內部控制規(guī)范體系聯(lián)合進行比較學習。然而高校內部控制課程教學整體上囿于路徑依賴，較少對行政事業(yè)單位內部控制進行專門學習。國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的發(fā)展路徑和模式，以及2017年《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》的頒布，在客觀上要求應用型本科高校的內部控制課程教學向“3.0版本”發(fā)展：在包含前述兩大內部控制體系比較教學的基礎上，還應拓展至創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)環(huán)節(jié)，對基于創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的內部控制應用進行專門且有一定深度的講解和探索，從而真正做到內部控制課程教學與時俱進地服務于社會經(jīng)濟發(fā)展的對接要求。

在《國務院關于大力推進大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新若干政策措施的意見》（國發(fā)［2015］32號）中，明確“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”已成為中國特色社會主義新時期驅動國家創(chuàng)新型發(fā)展戰(zhàn)略的重要方式和必然選擇。在此背景下，我國高等教育迅速做出了適應性改變：創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程普遍開展起來，一些條件充分的高校還設置了專門的創(chuàng)業(yè)學專業(yè)乃至創(chuàng)業(yè)學院。但從創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程教材選編和課堂教學情況來看，目前教學的重點往往圍繞的是創(chuàng)業(yè)的經(jīng)典成功案例和其中的基本原理以及一些相關的跨專業(yè)知識，對于創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的風險和失敗案例相關內容較為匱乏，容易引起大學生低估創(chuàng)業(yè)風險的偏誤認知，也難以真正還原創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的真實場景和真實挑戰(zhàn)。而建立一套相對嚴密的風險管理思維，不僅需要創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程對風險方面加強重視，還需要其他課程的配合和更進一步的深入學習。從這個意義上來說，縱觀管理學門類中比較成熟的專業(yè)課程，內部控制課程最為契合，與創(chuàng)業(yè)基礎等創(chuàng)業(yè)課程聯(lián)合承擔起培養(yǎng)大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)風險管理能力的重任。這是因為，其一，內部控制與創(chuàng)業(yè)基礎等創(chuàng)業(yè)課程相通于風險管理；其二，內部控制規(guī)范的不斷拓寬應用，在客觀上亦催化著內部控制課程教學領域和教學維度的不斷拓展。

因此，在內部控制課程教學中，如果把成熟期企業(yè)（進入經(jīng)營穩(wěn)定期的企業(yè)）內部控制方面的教學理解為最基礎的第一個維度，把行政事業(yè)單位內部控制的有關教學理解為第二個維度，那么，創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的風險管控教學便成為內部控制課程教學的第三個維度。這不僅是國家創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的客觀要求，也是因為創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中所涉及的風險管控及內部控制問題是以初創(chuàng)期企業(yè)為主要對象展開的，而初創(chuàng)期企業(yè)在風險管理上所面臨的處境與成熟期企業(yè)在實質上大不相同，清楚地加以區(qū)分和對待更能提升教學成效。例如，成熟期企業(yè)一般有一定規(guī)模和相對完整的組織架構，雖有行業(yè)差異，但其內部控制的設計一般有章可循、共性特征較多；而初創(chuàng)期企業(yè)一般規(guī)模較小且組織結構及崗位設置均不夠完備（甚至很多時候是基于某個投資項目設立而并非系統(tǒng)化的企業(yè)設計），其內部控制設計面臨的不確定性條件較多、個性化的問題也很多，同時面臨的創(chuàng)業(yè)風險也更加多元和零碎。

二、內部控制課程開展“三維一體”教學的理論意義和實踐價值

內部控制課程教學積極開展“三維一體”教學具有革新探索的理論意義和與時俱進的實踐價值。

（一）內部控制課程開展“三維一體”教學的理論意義。

第一，拓展創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)維度的內部控制課程教學，服從于我國創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的客觀要求，也體現(xiàn)了中國特色高等教育探索前行的改革方向。國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)，需要通過“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的路徑來承載和落實，而“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的路徑在客觀上要求“大眾”“萬眾”在具有創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)熱情的同時還需要具備相應的素養(yǎng)和能力，高等教育對此責無旁貸且首當其沖。因此，高等教育不僅要開設創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程和創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)探索活動，還需要升級現(xiàn)有相關課程的內涵建設，在現(xiàn)有相關課程（如法學、經(jīng)濟學、人力資源管理學、內部控制學等）中有機嵌入創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)維度，從而實現(xiàn)全方位的教學改革創(chuàng)新與國家戰(zhàn)略實施同步，真正做到大學教育與社會需求協(xié)同發(fā)展。

第二，創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)維度的內部控制課程教學，與成熟期企業(yè)管理維度的內部控制課程教學以及行政事業(yè)單位維度的內部控制課程教學，聯(lián)合構成了新時期內部控制課程教學內涵的“黃金三角”。內部控制課程三個應用維度的劃分和展開，從橫向上拓展了內部控制的應用領域和視野，從縱向上則深化了內部控制的內涵和價值：內部控制猶如關鍵風險的“免疫系統(tǒng)”一樣，不僅在成熟期企業(yè)管理中是標配，在行政事業(yè)單位中是必要的，同時在失敗率高企的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活動中更是十分重要和迫切。內部控制不僅能有效地管控關鍵風險，更有益于組織目標的實現(xiàn)。

（二）內部控制課程開展“三維一體”教學的實踐價值。

第一，內部控制課程的三維教學方式能夠更好地適應社會主義新經(jīng)濟時期對大學生專業(yè)知識的層次化要求。隨著《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引、《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》分別對企業(yè)資源層面、公共資金層面內部控制規(guī)范體系模板進行初步構建，內部控制已然內嵌到各單位崗位的職責內涵和招聘要求之中。當前，“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的戰(zhàn)略發(fā)展路徑，又對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)環(huán)節(jié)的內部控制活動提出了強烈的訴求：如何在失敗率高企且有別于成熟期企業(yè)運營模式的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活動中進行有效的內部控制管理，正在成為創(chuàng)業(yè)活動中日益重要的中心問題之一。由此，相比過去單一的教學應用場景，內部控制課程的三維教學方式能夠更好地適應新經(jīng)濟特征下不同工作場景下對于高校畢業(yè)生內部控制知識儲備的不同訴求。

第二，內部控制課程三個教學維度各有其存在的獨特性和獨特價值。第一教學維度是基于保障“企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實現(xiàn)”的導向和思維來展開，第二教學維度是基于保障“公共服務效率效果全面提升”的導向和思維來展開，第三教學維度是基于保障“創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項目成功”的導向和思維來展開。這三個維度的內部控制應用各有不同，又都不可或缺，因此成為內部控制課程教學改革責無旁貸的探索和突破方向。

三、內部控制課程開展“三維一體”教學的現(xiàn)實路徑探索

探索構建三維一體的內部控制課程教學模式，既是當前國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的客觀要求，也是高等教育積極服務于國家新經(jīng)濟前沿之主動性變革在微觀落腳點上的一個凸顯點和切入點。

（一）內部控制課程教學大綱的持續(xù)革新完善。要構建三維的內部控制課程教學體系，教學大綱是頂層設計的起點。總體定位上，內部控制課程的教學目的應涵蓋三個不同維度的導向，即應明確：學生通過對課程的學習，在掌握內部控制基本原理和基本方法的基礎上，還應掌握成熟期企業(yè)、初創(chuàng)期企業(yè)、行政事業(yè)單位等組織的內部控制特點，并據(jù)以進行基于風險管控導向的初步的內部控制設計。

與此相適應，教學內容應覆蓋內部控制基本原理方法、成熟期企業(yè)內部控制應用、行政事業(yè)單位內部控制應用、初創(chuàng)期企業(yè)內部控制應用四個部分。第一部分，內部控制基本原理和基本方法屬于本科教學的通識部分，理應視為教學最基本的要求。其他三部分的定位主要取決于學生將來就業(yè)的分布概率。第二部分，是關于成熟期企業(yè)內部控制的應用部分，這一部分的定位應該由過去的“全部”調整為“主要”，分配較多的課時。這個定位調整既尊重了目前幾乎所有內部控制教材都以上市公司為主要虛擬背景的事實，也為后面兩個維度的教學留下了空間。第三部分，是行政事業(yè)單位內部控制的相關應用，考慮到行政事業(yè)單位已經(jīng)普遍推行內部控制革新的現(xiàn)狀以及部分學生將來的就業(yè)去向，這部分的定位可設為“次要”掌握，分配一定課時。第四部分，是關于初創(chuàng)期企業(yè)內部控制的相關應用，這一部分與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的國家戰(zhàn)略相呼應，可定位為“重要拓展”，應分配合理課時專門教學。同時，教師應注重將三個維度進行必要的聯(lián)系和對比，以幫助學生充分理解內部控制的基本原理方法在不同應用領域的差異與意義。

（二）內部控制課程“三維一體”應用教材的探索性建設?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》（2008）的頒布，在系統(tǒng)規(guī)范我國內部控制活動的同時，也促成了內部控制教材的一次大變革：內部控制教材從各式各樣的側重總體上轉向以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（2008）為主線編制內容及應用?！缎姓聵I(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（2012）出臺后，催生了一系列涵蓋行政事業(yè)單位內部控制應用內容的培訓教材，但高?；旧线€沒有將之有效引入，學生的知識結構明顯滯后于實務工作的客觀要求。在國家創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)戰(zhàn)略全面深刻影響我國高等教育發(fā)展的同時，內部控制教材卻沒有跟上這一時代發(fā)展步伐，仍然只在以上市公司（大中型企業(yè)）為場景的傳統(tǒng)內部控制應用領域中固守。顯而易見，對于實踐領域拓展迅速、應用性很強的內部控制課程來說，當教材的重心與實務需求出現(xiàn)嚴重不對稱時，新式教材的改革已勢在必行。

基于內部控制已進入到多層次制度規(guī)范并行的新階段，同時不同層次（維度）的應用場景又有不同的風險管控要求，內部控制教材的建設應當體現(xiàn)教材與客觀上多層次內部控制制度體系并存相對應的特點、體現(xiàn)原理與不同應用場景相結合的特點，以及從始至終貫徹基于關鍵風險管控導向的主線特點。參考東北財經(jīng)大學和南開大學的教材編制思路，內部控制教材總體上可分為理論方法和實踐運用兩大部分，前者可分為內部控制基本理論和內部控制基本方法兩篇，后者可分為成熟期企業(yè)（上市公司、大中型企業(yè)等）內部控制應用、行政事業(yè)單位內部控制應用、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的內部控制應用三篇。在此基礎上，再疊加每一章以典型的案例和拓展性的課后閱讀材料，便可初步設計一部應用場景“三維一體”的理論與實踐相結合的新式內部控制教材。新式教材有機融入了國家創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，在內容的縱深層次上有了較為豐富的設計，與創(chuàng)業(yè)基礎等課程形成了良好交集和教學共振，既拓展了學生的視野和廣度，也引導教師需通過新式思維、新式教學方式（課時不變但教學的縱深容量大為增加）來探索和完成教學工作。

（三）內部控制課程課堂教學“三維一體”展開的綜合設計?！袄碚?”是應用型本科教育的內核基礎和基本方式，因此，在課堂教學環(huán)節(jié)，結合內部控制的應用領域，應該是“內部控制理論+”不同維度場景應用的有機結合，并通過多層次案例剖析和內部控制模擬進階訓練的方式，使課堂實現(xiàn)情景教學和實踐應用。

1.內部控制原理方法與三維應用場景有機結合的分層教學設計。內部控制原理與方法是課程教學的立足點和分析起點，在此基礎上，可以“內部控制目標+關鍵風險管理主線”為線索對內部控制的三維應用進行分層次、重點分明的教學要點設計。在內部控制的第一個應用維度，應確立基于“內部控制理論+企業(yè)內部控制五要素+內部控制應用指引+上市公司典型案例”的結構化教學設計，以突顯成熟期企業(yè)內部控制的應用體系與全面要求。在內部控制的第二個應用維度，應確立基于“內部控制理論+單位層面內部控制+業(yè)務層面內部控制+行政事業(yè)單位典型案例”的結構化教學設計，以突顯不同于企業(yè)內部控制模式的行政事業(yè)單位內部控制應用的特點與規(guī)律；在內部控制的第三個應用維度，應確立基于“內部控制理論+創(chuàng)業(yè)原理方法+內部控制五要素+創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)經(jīng)典成功和失敗案例”的結構化教學設計，以凸顯創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)與內部控制雙向融合的必要性和合理性。

2.案例教學法的多維度運用與內部控制模擬設計的進階訓練。案例教學法的多維度運用能夠很好地把“理論”+“制度”+“場景應用”有機結合起來，建立差異化和立體化的多維應用教學。在內部控制原理方法與第一應用維度的結合案例場景，主要以行業(yè)景氣度高的代表性上市公司為例對內部控制原理方法的應用進行解析和探討。例如，以五糧液為例解析存貨的內部控制制度設計及應用，以比亞迪為例解析新能源汽車研發(fā)和生產(chǎn)中的內部控制設計及應用等。內部控制原理方法與第二應用維度的結合案例場景，應區(qū)分不同類型的行政事業(yè)單位來解析和探討具體的場景應用，并充分考慮其典型性和啟發(fā)性。例如，差額撥款事業(yè)單位類型可以醫(yī)院為例解析其成本管理方面的內部控制，全額撥款事業(yè)單位類型可以公園為例解析其財產(chǎn)安全完整方面的內部控制等。內部控制原理方法與第三應用維度的結合案例場景，應切合當下的新經(jīng)濟特征并同時兼顧創(chuàng)業(yè)成功與創(chuàng)業(yè)失敗兩方面典型案例。既應該汲取經(jīng)典創(chuàng)業(yè)成功案例中的內部控制應用（尤其是在戰(zhàn)略設計和前期業(yè)務拓展方面），也應該包含功敗垂成的典型案例，以全面理解因時因地制宜在創(chuàng)業(yè)領域運用內部控制防范風險尤其是防范投資風險方面的必要性和價值。

內部控制模擬設計的進階訓練是進一步提升學生認知和應用的重要環(huán)節(jié)，這是由內部控制的典型實踐性特征所決定的。在設計任務分配上，以4—6名學生為一組，每組需要完成三個應用維度的內部控制流程設計，并說明設計的原理、依據(jù)和關鍵點，可以使學生在上市公司、行政事業(yè)單位、初創(chuàng)期企業(yè)等不同形態(tài)和應用場景中更深刻地體會內部控制的價值及其動態(tài)優(yōu)化的應用方式。在設計任務的指導過程中，教師首先應當解析之前的優(yōu)秀作品或全國大賽的獲獎設計等示例，以形成示范啟發(fā)。其次，教師要對學生初步擬定的應用案例背景資料進行評價把關，回答學生的疑問并鼓勵學生主動交流。再次，要求學生對不同的應用維度分別從企業(yè)內部控制體系、行政事業(yè)單位內部控制流程、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的內部控制要點等不同的切入點進行設計和論證，以體現(xiàn)因地制宜的內部控制應用原則。最后，評選出有創(chuàng)意、有特點的設計進行分享演示和點評，借以進一步拓展不同學生的內部控制思維，并以成績評定和精神肯定的方式來激發(fā)學生的投入度和研究熱情。

（四）全面的課程考評激勵?？荚u激勵是整個課程教學實施的考核環(huán)節(jié)，需要與教學革新相呼應，才能實現(xiàn)良好的激勵產(chǎn)出效應。從內部控制課程教學革新的客觀要求和學生的心理期望來考慮，以15%、35%、50%的評價權重賦予案例分析參與、內部控制模擬設計、期末綜合測試三個組成部分，既能體現(xiàn)課堂開展的方式和重點，亦可較好地兼顧課堂教學的激勵成效。同時考勤全勤為基本要求，不賦分，但缺勤按次數(shù)倒扣分。在評定操作上，三個應用維度的內部控制模擬設計同樣重要，皆為10%的權重（具體從模擬案例的典型性、關鍵風險鏈條的梳理、原有內部控制制度評價、擬新設計的內部控制體系、設計說明和比較分析等環(huán)節(jié)來綜合評分），另外5%的權重考察的是對三個不同維度應用的綜合理解和比較分析能力。期末綜合測試方面，應該考慮20%的權重考察內部控制基本原理方法，40%的權重考察成熟期企業(yè)的內部控制應用，20%的權重考察行政事業(yè)單位的內部控制應用，20%的權重考察創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的內部控制應用，由此體現(xiàn)與教學目標的培養(yǎng)定位相匹配、與教學過程相統(tǒng)一。

四、未來展望

內部控制課程三維教學探索在事實上是對我國內部控制體系建設和經(jīng)濟社會新發(fā)展特征的適應性改革探索，在客觀上又大大超越了傳統(tǒng)“大會計”學科的基本范疇。從一定意義上來說，在內部控制課程的三維教學視野下，不僅“大會計”學科的學生適合學習內部控制，經(jīng)濟類、管理類、社會學類專業(yè)的知識結構體系也能通過內部控制課程的開設而加以完善和提升。因此，在內部控制課程三維教學方式初見成效的基礎上，一方面，可以在全校范圍內開設面向多維應用的內部控制課程公選課，另一方面，還可以在經(jīng)濟類、管理類、社會學類專業(yè)中試行增設內部控制為任選課，從而為培養(yǎng)“綜合型、寬口徑”的應用型本科人才探索新的拓展點和突破點。