陳玉璽
摘要:在我國社會經(jīng)濟發(fā)展過程中,石油天然氣行業(yè)是支柱型產(chǎn)業(yè)之一,對社會經(jīng)濟的發(fā)展具有重要意義。但是由于該行業(yè)也具有獨特的特性,比如高風險與高產(chǎn)出等,也使得會計核算制度與其他行業(yè)不同。石油天然氣行業(yè)的經(jīng)營以自然資源的開采為主,關系到我國的國家發(fā)展、民生等各個方面。但是行業(yè)具有一定的特殊性,會計準則也與一般行業(yè)有所不同。財政部會計司對我國石油天然氣行業(yè)的企業(yè)會計準則進行了相關規(guī)定,規(guī)定的范圍包括了油氣的開采、生產(chǎn)、銷售等各個方面。
關鍵詞:石油天然氣行業(yè);會計準則;比較分析
石油天然氣會計的相關理論在國際上的研究較早,美國研究的最早,于20世紀初就開始相關的理論研究,但是到70年代后,在石油危機的影響下,人們開始出現(xiàn)擔憂,尤其是對于石油天然氣供應安全的擔憂,在這一時期也促使第一個油氣準則FASBl9的產(chǎn)生。同時經(jīng)過幾十年的研究,F(xiàn)ASB和美國會計學界對準則的部分內(nèi)容進行了大量的、深入的研究,并且在長期的研究中,逐漸形成比較完善的石油天然氣會計準則體系,能在會計信息的計量與披露中發(fā)揮積極作用。GAAP早在20世紀30年代就出現(xiàn)在美國,并且逐漸形成了現(xiàn)代財務會計。但是長期以來一直沒有被人們重視,直到60年代才逐漸得到人們的重視,在70年代以后,第 1份規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動的會計準則出現(xiàn)。石油天然氣生產(chǎn)活動在FASB的規(guī)定,主要內(nèi)容有:總述、資本化成本的處理、披露和名詞解釋等。
在我國油氣準則的具體內(nèi)容包括:總則、油氣開發(fā)的會計處理等。我國與美國油氣準則進行比較,發(fā)現(xiàn)依然存在很多不完善的地方,很多內(nèi)容都沒有囊括,比如在對石油天然氣混合產(chǎn)量的成本進行攤銷期間,由于在規(guī)定時,很多內(nèi)容比較簡單,使得會計工作的整體質(zhì)量較低。
在20世紀80年代我國才開始對石油天然氣會計的相關問題進行研究,起步時間較晚,而且石油天然氣會計形成系統(tǒng)的時間開始于90年代。與美國相比,我國存在先天不足,在研究期間參與的人員、部門、企業(yè)等都相對較少,研究不夠全面與深入,而且研究的力量主要是三大石油公司和幾大石油院校,研究的局限性較大,只局限于理論方面的研究。在我國加入WTO與對三大石油公司進行重組之后,為保證我國與國際油氣會計處理接軌與協(xié)調(diào),對美國的油氣準則制定進行了學習借鑒,也對我國的油氣準則進行了制定與完善。
一、中美石油天然氣行業(yè)會計準則的異同分析
(一)相同點
在我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展期間,需要石油天然氣行業(yè)的支持,但是由于石油天然氣行業(yè)具有獨特的特征,使得行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營具有一定的特殊性。因此石油天然氣行業(yè)需要結合自身的實際情況,以及行業(yè)會計核算的標準,構建起石油天然氣會計核算的理論與方法,確保會計核算過程的規(guī)范性與標準化,所以可以看出在這一點上我國與美國油氣準則的共同點。
(二)不同點
會計準則的制定基礎對會計準則制定模式起到?jīng)Q定性作用。就目前來看,以規(guī)則為導向與以原則為導向是會計準則制定導向在國際上占據(jù)主導地位的兩個內(nèi)容。第一,以規(guī)則為導向。美國是以規(guī)則為導向的準則。在這種方法下,準則的內(nèi)容比較詳細,在實踐中具有較強的可操作性。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的范圍、門檻等都在美國財務會計準則19號(FASB19)中有詳細的規(guī)定,而且對一些專業(yè)術語的解釋與定義,對會計處理方法的選用等也進行了詳細的解釋。第二,以原則為導向。會計準則以原則為導向進行制定的,比較熟悉的是國際會計準則與國際財務報告準則。這兩個準則也對會計處理原則等相關事宜進行了規(guī)定,而且在實踐中會計處理方法不是很詳細,但是在具體應用中對會計人員的職業(yè)判斷具有較高的要求。
二、關于前期勘探支出的會計處理
油氣資產(chǎn)中勘探支出的資本化問題在石油天然氣礦業(yè)會計的開展期間,成果法和全部成本法是比較常見的兩種對立的方法。第一,成果法。在成果法中,資產(chǎn)的能力是象征收益能力,所以很多與探明儲量沒有直接關系的費用都不能資本化,比如地球物理勘探費用等。在進行勘探成功井時,未來的開采活動可以在勘探成功井的幫助下實現(xiàn)資本化。第二,全部成本法。在全部成本法看來,由于在勘探活動期間,很多活動都是一個有機的整體,是不可分割的,在不同的階段有一個共同的目標——探明儲量,所以無論支出在哪個階段,其實都具有一樣的性質(zhì),所以需要將其全部資本化。所以,對兩種方法進行對比,其實會發(fā)現(xiàn)成果法的嚴謹性更高,也更能符合實際要求。
在我國的27號會計準則的規(guī)定中,是選擇完全成本法的,所以無法支持成果法。準則的具體內(nèi)容及處理方法上,與FASB19保持一致。鉆井勘探支出在歷史成本原則的基礎上,確定資產(chǎn)為發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的支出結轉,支出則為未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探,同時確定當期損益為扣除凈殘值后的部分。無形資產(chǎn)的非鉆井勘探是國際會計準則中可以被認定為支出的,在我國則可以將其記錄為當期損益。
三、關于礦區(qū)權益計量及處理
(一)礦區(qū)權益的界定
中國油氣會計準則在對礦區(qū)權益進行界定時,與FASB一樣,都確定開采油氣的權利為礦區(qū)權益,同時當發(fā)生的成本應當在發(fā)生時,且為了取得礦區(qū)權益需要進行資本化。中美兩國的準則在細節(jié)的規(guī)定上產(chǎn)生了一定的差異,美國的準則在規(guī)定中則不夠詳盡。在準則中,對未包含的礦費權益等也進行了相關規(guī)定,并且對開采油氣資源的權益也予以說明。在FASB中,其實也對一部分權益進行了規(guī)定,比如礦產(chǎn)權益、開采油氣資源的權益、礦費權益等。在中國的準則中認為,企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探等一系列權利屬于礦區(qū)權益。兩國的準則在礦區(qū)取得上基本是一致的,并且支出在進行資本化時也都認為取得礦區(qū)而發(fā)生的,所以或以其他方式取得礦區(qū)權益的費用為支出。
(二)對探明礦區(qū)權益的攤銷處理不同
在攤銷已經(jīng)探明的礦區(qū)權益時,我國在進行處理時,一般會選擇產(chǎn)量法或年限平均法中的一種。攤銷如果是FASB傾向用單位產(chǎn)量法,這時未攤銷的取得成本需要與每單位產(chǎn)量相對應。同時FASB也有相關的規(guī)定,需要結合實際情況,對產(chǎn)量法的效率應進行修改,修改次數(shù)需要合理控制,最少也要為一年一次。我國并沒有相關的明確要求,很多企業(yè)為了規(guī)避計算攤銷率,一般都會使用原來的攤銷率,但是這樣也會出現(xiàn)很多問題,比如信息失真。