國(guó)企責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建研究

汪偉鋒

摘 要：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)具有明顯中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。近年來，中央正在大力推行綠色生態(tài)可持續(xù)發(fā)展，致力于和諧社會(huì)的建設(shè)，國(guó)企進(jìn)入深化改革的關(guān)鍵期，完善對(duì)國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體系也刻不容緩。本文從社會(huì)責(zé)任的角度出發(fā)，將領(lǐng)導(dǎo)人的生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益責(zé)任審計(jì)指標(biāo)納入現(xiàn)有的審計(jì)評(píng)價(jià)體系中，旨在提高對(duì)國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人的評(píng)價(jià)質(zhì)量，加強(qiáng)評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用，

關(guān)鍵詞：國(guó)企;責(zé)任審計(jì);評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)有企業(yè)在不斷成長(zhǎng)壯大，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)。但是在發(fā)展的同時(shí)，也出現(xiàn)了各種領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任問題。在這個(gè)提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的關(guān)鍵時(shí)期，國(guó)企進(jìn)行責(zé)任審計(jì)體系構(gòu)建時(shí)應(yīng)融入綠色發(fā)展理念，在審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)效益責(zé)任的同時(shí)，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)其對(duì)環(huán)境治理責(zé)任的承擔(dān)。

國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)身份的特殊性也決定了其超越個(gè)體的社會(huì)屬性，相比普通民企、私企，理應(yīng)承擔(dān)起更多的社會(huì)責(zé)任，不僅要對(duì)企業(yè)自身、股東負(fù)責(zé)，還應(yīng)該對(duì)員工、社會(huì)公眾、整個(gè)國(guó)家負(fù)責(zé)，因此企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人是否致力于社會(huì)公益慈善事業(yè)，是否切實(shí)維護(hù)職工利益等都應(yīng)納入評(píng)價(jià)范圍。

一、本文研究依據(jù)的基礎(chǔ)理論

本文的研究是基于以下理論開展的：

（一）委托代理理論

在社會(huì)化大生產(chǎn)和專業(yè)分工越來越細(xì)化的背景之下，出現(xiàn)了公司的經(jīng)營(yíng)主體和所有權(quán)主體逐步分離的必然趨勢(shì)，委托代理關(guān)系就此產(chǎn)生。委托代理關(guān)系對(duì)應(yīng)在國(guó)企中，國(guó)民作為委托方先將社會(huì)資源、環(huán)境資源委托給國(guó)資委，國(guó)資委掌握著國(guó)企的所有權(quán)，將經(jīng)營(yíng)權(quán)交給國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)干部讓其代為管理。國(guó)企的日常經(jīng)營(yíng)占用的是社會(huì)公眾的資源，其理應(yīng)向社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，承擔(dān)屬于自己的社會(huì)責(zé)任。這一理論產(chǎn)生于兩個(gè)方面的原因：一方面是由于委托方和受托方雙方信息的獲取時(shí)間和內(nèi)容的不對(duì)稱。因?yàn)槲腥瞬⑽磪⑴c到公司的日常經(jīng)營(yíng)管理，掌握的關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀的一切信息主要是從受托人提供的賬面信息間接獲得的，因此無論是信息的全面性還是準(zhǔn)確性，都遠(yuǎn)不及代理人;另一方面是基于人的非理性，雙方的利益方向和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不一致，在經(jīng)營(yíng)過程中，經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向，欺瞞委托者做出一些短視的決策等“逆向選擇”損公肥私，造成環(huán)境破壞，社會(huì)資源配置的扭曲甚至危及集團(tuán)的資產(chǎn)安全等，而委托者將承擔(dān)由經(jīng)營(yíng)者的錯(cuò)誤決策帶來的經(jīng)濟(jì)虧損甚至破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

考慮到國(guó)企在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位和重要性，相比于普通的公司企業(yè)，其代理風(fēng)險(xiǎn)波及的范圍和造成的影響更大。作為國(guó)企的委托方，政府等監(jiān)管部門為了降低（環(huán)境）代理成本，遏制領(lǐng)導(dǎo)人的“權(quán)力設(shè)租”行為，需要對(duì)國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行監(jiān)查，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

（二）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論是由Homer H.Johnson在“公眾意識(shí)的覺醒”背景下提出的，該理論考慮主體時(shí)所站的立場(chǎng)更加宏觀，認(rèn)為利益相關(guān)者不僅是公司所有權(quán)人，其他與公司發(fā)展有密切關(guān)聯(lián)的主體都可以包含其中，比如供應(yīng)商、公司職員、消費(fèi)者、社會(huì)公眾等。各方利益體對(duì)企業(yè)有不同的要求，因此受托者需要踐行的事項(xiàng)、實(shí)現(xiàn)的利益和履行的責(zé)任也將外延。企業(yè)的價(jià)值和利益不再僅僅和財(cái)務(wù)數(shù)字掛鉤，所以要想全方位整體評(píng)價(jià)衡量領(lǐng)導(dǎo)人的履責(zé)質(zhì)量不能再憑借單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)了，還要從更多的其他社會(huì)主體的角度出發(fā)，將一些有關(guān)社會(huì)建設(shè)、環(huán)境治理等非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入評(píng)價(jià)體系多維度的考量領(lǐng)導(dǎo)人的能力水平，該理論進(jìn)一步擴(kuò)充了評(píng)價(jià)體系的指標(biāo)范疇。

二、目前實(shí)踐中存在的國(guó)企責(zé)任審計(jì)缺陷分析

（一）指標(biāo)失衡

指標(biāo)選擇不夠細(xì)化、全面，涉及面狹窄，缺乏系統(tǒng)性，一些審計(jì)人員陷入了常規(guī)審計(jì)的思維陷阱，審計(jì)重心出現(xiàn)了偏差，過分偏重經(jīng)濟(jì)效益，以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主且注重短期績(jī)效，但對(duì)企業(yè)的環(huán)境社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)、管理層對(duì)企業(yè)的未來長(zhǎng)效規(guī)劃關(guān)注少，審計(jì)眼界和廣度欠缺。

（二）體系滯后

國(guó)有企業(yè)被賦予了除了發(fā)展經(jīng)濟(jì)以外的其他責(zé)任，如環(huán)境的維護(hù)治理、維護(hù)員工權(quán)益、協(xié)助和諧社會(huì)建設(shè)等責(zé)任。傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的評(píng)價(jià)體系已經(jīng)不能再能綜合反映領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任履行程度和效果了?！拔逦灰惑w”等發(fā)展新理念也沒有在當(dāng)前的評(píng)價(jià)體系中得到體現(xiàn)。

（三）缺乏評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

定性指標(biāo)難以量化，缺乏明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，不同的審計(jì)主體所采用的標(biāo)準(zhǔn)不同，而且還只能依據(jù)審計(jì)人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷進(jìn)行模糊化的評(píng)價(jià)，影響評(píng)價(jià)結(jié)果的精準(zhǔn)和客觀性，評(píng)價(jià)誤差大。

（四）缺乏相關(guān)規(guī)定

對(duì)審計(jì)指標(biāo)的選擇、標(biāo)準(zhǔn)的制定、體系構(gòu)建沒有明確的具體操作流程指南，審計(jì)實(shí)踐存在審計(jì)人員的隨意性和較大的主觀風(fēng)險(xiǎn)。

三、國(guó)企責(zé)任審計(jì)新評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建設(shè)計(jì)

（一）構(gòu)建原則

本文在上述理論研究后，設(shè)計(jì)國(guó)企責(zé)任新審計(jì)評(píng)價(jià)體系。

國(guó)企責(zé)任新審計(jì)評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)時(shí)秉承以下原則：

1、客觀性原則

本文認(rèn)為，在選取評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合所審計(jì)的企業(yè)的具體情況，而不是盲目地追求刻板的模式和框架去套用，根據(jù)其所處的行業(yè)、企業(yè)的自身成長(zhǎng)發(fā)展階段來選擇指標(biāo)，以被審計(jì)企業(yè)的客觀數(shù)據(jù)、事實(shí)為基礎(chǔ)，真實(shí)地反映國(guó)企的核心管理干部在任期間的職務(wù)履行情況。

2、全面兼顧、突出重點(diǎn)

十九大報(bào)告中，“全覆蓋”概念被多次提及，責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該涵蓋公司管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，除了經(jīng)濟(jì)、政治，生態(tài)、社會(huì)民生等方面也不能忽略，全方位無死角進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。但是在全面的前提下，還要考慮審計(jì)工作的供給端，注意投入和效益的相當(dāng)性。并不是參考的指標(biāo)越多越好，由于審計(jì)時(shí)間的緊張以及審計(jì)人員的數(shù)量和專業(yè)性、審計(jì)資源的有限，不可能做到事無巨細(xì)，否則會(huì)提高審計(jì)成本，影響審計(jì)效率。應(yīng)該堅(jiān)持兩點(diǎn)論和重點(diǎn)論的統(tǒng)一，有側(cè)重的在一些具有代表性和突出性的事項(xiàng)方面，可以必要的細(xì)致一點(diǎn)，多選取一些指標(biāo)，同時(shí)為一些重要指標(biāo)設(shè)置更高的分值權(quán)重。而對(duì)于一些無關(guān)緊要的指標(biāo)則適當(dāng)?shù)挠枰陨釛壔蛘呓档头种嫡急葯?quán)重，形成“有重點(diǎn)、有效率”的全覆蓋體系。

3、結(jié)合定性和定量指標(biāo)

定量指標(biāo)主要是參考對(duì)被審計(jì)公司的具體數(shù)據(jù)信息，但是如果只選取定量指標(biāo)則會(huì)顯得比較武斷片面，為了使評(píng)價(jià)結(jié)果更加全面真實(shí)，還應(yīng)該選擇反映難以數(shù)值化的指標(biāo)，比如領(lǐng)導(dǎo)干部的決定對(duì)環(huán)境的影響、對(duì)社會(huì)效益的貢獻(xiàn)等情況的衡量，定性指標(biāo)需要結(jié)合審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)賦予其適當(dāng)權(quán)重以量化，存在一定的主觀色彩，因此在定量和定性指標(biāo)結(jié)合時(shí)，應(yīng)以定量指標(biāo)為主以避免主觀隨意性。

4、系統(tǒng)性原則

在建立評(píng)價(jià)體系時(shí)，基于對(duì)企業(yè)的短期和長(zhǎng)足發(fā)展，關(guān)注國(guó)家的政策指向性和時(shí)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)的發(fā)展和社會(huì)效益、生態(tài)環(huán)境之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)的考慮，用發(fā)展的系統(tǒng)的思維去選擇指標(biāo)，并且構(gòu)建指標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，完善評(píng)價(jià)系統(tǒng)。

5、可操作性原則

在選擇和構(gòu)造過程中，除了要求全面準(zhǔn)確以外，還需要考慮指標(biāo)依據(jù)的原始信息獲取的難易度和獲取成本，以及指標(biāo)的定義是否明確不易產(chǎn)生分歧，是否適合審計(jì)人員進(jìn)行計(jì)算操作。設(shè)計(jì)具體指標(biāo)盡量做到易于獲取、容易操作、便于理解。

6、時(shí)效性原則

由于國(guó)家的制度、經(jīng)濟(jì)政策在不斷變化，傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系會(huì)逐漸滯后，暴露出局限性，因此審計(jì)內(nèi)容和指標(biāo)應(yīng)該把握時(shí)代特征，與時(shí)俱進(jìn)的調(diào)整修正以符合企業(yè)最新的發(fā)展階段特點(diǎn)和國(guó)家政策的新要求。

（二）具體指標(biāo)的選擇

本文從經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、政治責(zé)任、管理責(zé)任四個(gè)方面設(shè)計(jì)審計(jì)指標(biāo)，將其作為目標(biāo)層，在目標(biāo)層下面按照審計(jì)內(nèi)容設(shè)置二級(jí)準(zhǔn)則層，最后將二級(jí)準(zhǔn)則層再細(xì)分為最基礎(chǔ)的定性或定量指標(biāo)，總體構(gòu)建成一個(gè)三級(jí)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。

1、經(jīng)濟(jì)責(zé)任

經(jīng)濟(jì)責(zé)任包括償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力、成長(zhǎng)能力等指標(biāo)。

2、政治責(zé)任

政治責(zé)任包括下表內(nèi)容。

3、社會(huì)責(zé)任

作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱和所有企業(yè)的排頭兵，國(guó)企更應(yīng)做好先行示范榜樣，國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)身份的特殊性也決定了其超越個(gè)體的社會(huì)屬性，不僅要對(duì)企業(yè)自身、股東負(fù)責(zé)，還應(yīng)該對(duì)員工、社會(huì)公眾、整個(gè)國(guó)家負(fù)責(zé)。本文基于相關(guān)理論，在原有的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)基礎(chǔ)上，增加了有關(guān)企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境和社會(huì)效益的作用的審計(jì)指標(biāo)。一方面可更加公允的對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人的履職能力和效果進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，減少審計(jì)空白，擴(kuò)大責(zé)任審計(jì)的深度和廣度，豐富體系內(nèi)涵;另一方面也能敦促企業(yè)及領(lǐng)導(dǎo)人把社會(huì)責(zé)任的踐行轉(zhuǎn)化為內(nèi)生理念和自覺行動(dòng)。

4、生態(tài)效益

在大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，曾經(jīng)的粗放型經(jīng)濟(jì)模式以資源緊縮，生態(tài)系統(tǒng)退化為代價(jià)換取了暫時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益。公眾是環(huán)境的最終所有者，企業(yè)既是資源的受益者，也是污染源的產(chǎn)生者，其環(huán)保責(zé)任的履行質(zhì)量直接關(guān)系到民眾的生活質(zhì)量甚至整個(gè)民族的生存命運(yùn)。國(guó)有企業(yè)的發(fā)展關(guān)乎著各行各業(yè)和人民生活的各方面，應(yīng)該主動(dòng)先進(jìn)入高質(zhì)量的發(fā)展階段，如若不開展對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人的資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，那么他們就沒有壓力去履行歸屬自己的環(huán)保義務(wù)，這也是“人本審計(jì)觀”的體現(xiàn)。企業(yè)是否遵守資源環(huán)境政策法規(guī);排放污染物時(shí)是否經(jīng)過檢測(cè);污染物排放濃度和總量是否超標(biāo)也應(yīng)納入評(píng)價(jià)體系，以此揭示干部在履職時(shí)出現(xiàn)的資源環(huán)境責(zé)任的代理問題，發(fā)揮責(zé)任審計(jì)的威懾、防御作用，督促國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)自覺積極地踐行節(jié)約資源、環(huán)境質(zhì)量改善、生態(tài)建設(shè)的責(zé)任，降低環(huán)境污染風(fēng)險(xiǎn)。

5、社會(huì)效益

一方面，由于國(guó)企的一切資源本質(zhì)上是屬于全體人民的，而國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)只是受托人民進(jìn)行管理，因此從本質(zhì)上講國(guó)企應(yīng)該服務(wù)人民，回饋社會(huì)。另一方面基于國(guó)企在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的特殊市場(chǎng)地位，有特殊的政策扶持、物質(zhì)資源和市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，相比普通民企、私企，理應(yīng)承擔(dān)起更多的社會(huì)責(zé)任。社會(huì)效益的審計(jì)指標(biāo)也能提高企業(yè)把在社會(huì)責(zé)任上的投入轉(zhuǎn)變成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)生動(dòng)力，減少公司道德風(fēng)險(xiǎn)，塑造良好的企業(yè)形象，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)的雙贏。

（三）管理責(zé)任

1、可持續(xù)發(fā)展性

為了防止國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)片面追求業(yè)績(jī)，缺乏對(duì)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，只顧企業(yè)的短期收益而阻礙企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升，損害其長(zhǎng)效利益和發(fā)展?jié)摿Γ梢詮囊韵聨讉€(gè)指標(biāo)控制領(lǐng)導(dǎo)層的短視行為，督促其提升將企業(yè)做大做強(qiáng)的變革能力：

2、發(fā)展戰(zhàn)略情況

該指標(biāo)主要是評(píng)價(jià)高管人員在職期間對(duì)公司未來運(yùn)行所作的規(guī)劃能否長(zhǎng)效驅(qū)動(dòng)企業(yè)的運(yùn)行，激發(fā)企業(yè)的潛在發(fā)展性能。比如：

（1）對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略方向和規(guī)劃是否符合當(dāng)前國(guó)家最新產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展部署

（2）面對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的變化是否及時(shí)精準(zhǔn)的做出了調(diào)整，開拓新興產(chǎn)業(yè)和市場(chǎng)，提高市場(chǎng)份額

（3）是否淘汰落后產(chǎn)能，轉(zhuǎn)變企業(yè)不合理的發(fā)展方式，重點(diǎn)發(fā)展主業(yè)，發(fā)揮產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力

3、內(nèi)部控制

可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考量：

（1）國(guó)企內(nèi)部的法人治理機(jī)構(gòu)設(shè)置的完善性和時(shí)效性、管理手段是否與時(shí)俱進(jìn)

（2）企業(yè)決策的制定和通過流程、日常財(cái)務(wù)收支等審批程序、監(jiān)督制衡機(jī)制的規(guī)范。

4、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

（1）定量指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)定量指標(biāo)進(jìn)行打分時(shí)，可以橫縱向進(jìn)行比較：橫向比較，可以參考在領(lǐng)導(dǎo)人任職年份，國(guó)資委頒布的《企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)值》將企業(yè)所處的整個(gè)行業(yè)的各項(xiàng)指標(biāo)分成五個(gè)等級(jí)，將行業(yè)平均值賦予60分，在此基礎(chǔ)上，高于平均值的良好和優(yōu)秀值按照如10%，20%的比例增加相應(yīng)的分?jǐn)?shù)，反之較低和較差值則相應(yīng)減掉?？v向比較，可以與企業(yè)以前的各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比進(jìn)行打分。

（2）定性指標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

定性指標(biāo)被分成4或5個(gè)等級(jí)，各等級(jí)對(duì)應(yīng)相應(yīng)分?jǐn)?shù)值。

本文以定量指標(biāo)為主，兼顧定性指標(biāo)，由于選擇的指標(biāo)數(shù)量過多，故決定利用層次分析法對(duì)所有的審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行分割，結(jié)合多位學(xué)者的研究，對(duì)每一個(gè)層次上的各個(gè)因素之間的重要性和彼此之間的影響程度和內(nèi)在邏輯進(jìn)行分析后，予以科學(xué)的賦值后，得出一個(gè)系統(tǒng)的評(píng)分體系，比較完美的遵循了全面性和重點(diǎn)性統(tǒng)一的原則。該法可以直接使用Excel軟件即可進(jìn)行運(yùn)算，操作簡(jiǎn)捷，將復(fù)雜的系統(tǒng)簡(jiǎn)化成多目標(biāo)、多層次，明顯看出每個(gè)指標(biāo)孰輕孰重，便于理解，而且可以根據(jù)審計(jì)實(shí)踐需要和審計(jì)對(duì)象的變化隨時(shí)調(diào)整各指標(biāo)的權(quán)重。

四、研究結(jié)論與建議

本文認(rèn)為，當(dāng)前的責(zé)任審計(jì)實(shí)踐過分注重財(cái)務(wù)指標(biāo)，而對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和生態(tài)環(huán)保責(zé)任的內(nèi)容涉及較少，指標(biāo)體系滯后;若想全方位、科學(xué)精準(zhǔn)地對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人做出責(zé)任評(píng)價(jià)，本文建議應(yīng)該同時(shí)兼顧從經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益等多角度入手，才能更好的完成國(guó)企責(zé)任審計(jì)任務(wù)，取得理想的效果。

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