后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)研究

□文/郭 丹 鄭 潔

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江·大慶）

［提要］近年來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗現(xiàn)象頻頻發(fā)生，作為連接企業(yè)和投資者的第三方機(jī)構(gòu)，事務(wù)所的價(jià)值受到質(zhì)疑。以中興財(cái)光華審計(jì)新綠股份為例，反映審計(jì)市場(chǎng)業(yè)務(wù)承接現(xiàn)狀，提示事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全方面的調(diào)查和評(píng)估，從源頭上降低審計(jì)失敗的概率。

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會(huì)各界對(duì)上市公司披露信息的真實(shí)性的要求越來(lái)越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立于企業(yè)和投資者的第三方機(jī)構(gòu)，相關(guān)利益者對(duì)審計(jì)師的期望越來(lái)越高，審計(jì)師的責(zé)任與日俱增，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)統(tǒng)計(jì)，2020年新增中介機(jī)構(gòu)違法行為15起，涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有9起。而2020年11月修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》相關(guān)要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的承接與保持方面應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，確保項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估真實(shí)、到位。所以，業(yè)務(wù)承接作為審計(jì)項(xiàng)目的第一個(gè)關(guān)口，應(yīng)該被重視起來(lái)，把好這一關(guān)，才能從根源上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。

二、文獻(xiàn)綜述及概念界定

（一）關(guān)于業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)的概念。業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)目前雖沒有明確的定義，但通過(guò)大量的文獻(xiàn)閱讀，總結(jié)出了三個(gè)特點(diǎn)：一是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程因受制于客戶信息不對(duì)稱而具有的不穩(wěn)定性；二是對(duì)項(xiàng)目承接負(fù)責(zé)人或項(xiàng)目小組的專業(yè)能力具有較高的依賴性；三是因監(jiān)管部門職責(zé)不明、入行門檻低而破壞審計(jì)市場(chǎng)的秩序性。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)承接時(shí)往往具有更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也更需要加強(qiáng)防范客戶的違規(guī)操作以及保持審計(jì)的獨(dú)立性和職業(yè)懷疑態(tài)度。

（二）關(guān)于業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)的研究。彭濤（2008）認(rèn)為事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前應(yīng)該進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，首先關(guān)注的是客戶的誠(chéng)信度；其次是事務(wù)所自身的能力；最后是客戶的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況。而且審計(jì)項(xiàng)目組成員自身經(jīng)驗(yàn)的積累和專業(yè)能力的學(xué)習(xí)能夠更加精準(zhǔn)地識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，能夠在審計(jì)過(guò)程中加大對(duì)舞弊的識(shí)別力度，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)在的學(xué)者把關(guān)注從風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估上轉(zhuǎn)到風(fēng)險(xiǎn)因素的控制上。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，規(guī)范業(yè)務(wù)承接的流程，謹(jǐn)慎的評(píng)估客戶，可以使承接經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)降低，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；張蕊等（2019）認(rèn)為事務(wù)所在進(jìn)行業(yè)務(wù)承接時(shí)，對(duì)公司戰(zhàn)略較為激進(jìn)的客戶要采取必要的程序進(jìn)行全面了解，以更好地做出決策。林鵬飛（2019）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所在初步業(yè)務(wù)階段要盡量開拓增值業(yè)務(wù)，配備復(fù)合型的審計(jì)人員，多方面的評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)時(shí)不僅要謹(jǐn)慎評(píng)估客戶的風(fēng)險(xiǎn)程度，還要合理預(yù)估項(xiàng)目組的專業(yè)能力和時(shí)間資源是否能夠勝任，并通過(guò)評(píng)估結(jié)果有的放矢的對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，這樣才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在預(yù)期范圍內(nèi)。

三、中興財(cái)光華審計(jì)新綠股份案例回顧

（一）中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況介紹。中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“光華所”），于1983年在北京成立，截止到目前從業(yè)人員有3，080名，其中不乏國(guó)際注冊(cè)管理咨詢師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、高級(jí)信用管理等資深優(yōu)秀人才，是國(guó)內(nèi)發(fā)展較快、實(shí)力較強(qiáng)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。結(jié)合事務(wù)所官網(wǎng)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的信息獲知，2017年至2020年6月30日光華所共受處罰32次，主要原因是審計(jì)程序執(zhí)行不到位、未保持職業(yè)謹(jǐn)慎而導(dǎo)致事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人受到處罰。

（二）新綠股份基本情況介紹。新綠股份，全稱為山東新綠股份有限公司，實(shí)際控制人是陳星，2005年成立，經(jīng)過(guò)十年的發(fā)展，于2015年12月15日在新三板市場(chǎng)上市。新綠股份是一個(gè)從事肉牛養(yǎng)殖、分割，牛肉類產(chǎn)品深加工、銷售垂直一體化的現(xiàn)代化清真肉類加工企業(yè)，具有獨(dú)立完整的從養(yǎng)殖到銷售的業(yè)務(wù)體系。作為山東省政府大力扶持的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化企業(yè)，加上國(guó)內(nèi)牛肉市場(chǎng)處于一個(gè)需求旺盛但供給不足的狀態(tài)，新綠股份一經(jīng)上市就引來(lái)了大量投資者的目光。由于隱瞞關(guān)聯(lián)方交易被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查以及審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見等原因，于2019年5月17日終止上市。

（三）案例的簡(jiǎn)單時(shí)間線。在光華所承接業(yè)務(wù)前，新綠股份是由北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“興華所”）負(fù)責(zé)審計(jì)報(bào)告等相關(guān)事宜，在2016年4月新綠股份發(fā)公告說(shuō)明因?yàn)閷徲?jì)緊張的緣故而延遲出具審計(jì)報(bào)告，并在6月份改聘光華所為新的年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)。6月25日，光華所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，隨后10月份因隱瞞大額股權(quán)質(zhì)押等重大事項(xiàng)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，2020年5月10日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布對(duì)新綠股份及承接其業(yè)務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰公告。

四、審計(jì)業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)存在的問(wèn)題

（一）未與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行詳細(xì)溝通。光華所承接新綠股份屬于“臨危受命”，應(yīng)在接受業(yè)務(wù)委托前與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行詳細(xì)溝通，問(wèn)明沒有出具報(bào)告的原因以及更換事務(wù)所的緣由，以及管理層是否存在舞弊行為，在重大會(huì)計(jì)審計(jì)原則上是否存在意見分歧。但光華所只是進(jìn)行了電話溝通，并且沒有在底稿上公示電話內(nèi)容，也沒有就變更事務(wù)所的真實(shí)原因展開詳盡的調(diào)查，這不僅違反了審計(jì)準(zhǔn)則，也說(shuō)明了興華所對(duì)于業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的隨意性。

（二）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)沒有得到重視。根據(jù)2015年發(fā)布的公開轉(zhuǎn)讓說(shuō)明書可知，陳星自2012年至2015年7月持有公司50%以上的股份，根據(jù)規(guī)定為公司的實(shí)際控制人，8月公司進(jìn)行三次增資后，陳星持有的股份雖然降至為39.76%，但在公司仍具有強(qiáng)大的話語(yǔ)權(quán)。一股獨(dú)大的內(nèi)部控制人現(xiàn)象很容易造成監(jiān)事會(huì)及董事會(huì)無(wú)法實(shí)施監(jiān)督工作，光華所在承接業(yè)務(wù)時(shí)卻沒有對(duì)新綠股份內(nèi)部控制的合理性及完善性進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查，造成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)低。（表1）

表1 前三名股東持股情況變動(dòng)表

（三）沒有對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查。新綠股份的營(yíng)業(yè)收入自2013年至2015年呈大幅上漲趨勢(shì)，此中牽涉到對(duì)賭協(xié)議，新綠股份對(duì)外披露的文件顯示，陳思、陳星與私募基金簽署的協(xié)議不符合公司章程而約定作廢，并承諾與其他16名股東不會(huì)簽訂任何形式的對(duì)賭協(xié)議。事實(shí)情況卻是，陳星在2013年就已將約定股權(quán)零元轉(zhuǎn)讓，為了達(dá)到約定利潤(rùn)虛增業(yè)務(wù)收入也屬實(shí)，而光華所在2015年審計(jì)報(bào)告中卻沒有反映此情況，不僅說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)時(shí)沒有進(jìn)行詳細(xì)的財(cái)務(wù)盡調(diào)，而且在后續(xù)審計(jì)計(jì)劃中也沒有做到盡職免責(zé)。（表2、表3）

表2 新綠股份2013～2015年4月營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)一覽表（單位：元）

表3 新綠股份對(duì)賭協(xié)議明細(xì)表

（四）沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，光華所對(duì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估趨于流程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持基本的職業(yè)懷疑，并將這個(gè)狀態(tài)持續(xù)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中。從證監(jiān)會(huì)的處罰報(bào)告中可知，在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，一方面銀行存款的開立戶直接從前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)底稿中獲得而未重新索要銀行開立戶清單，并且沒有對(duì)所有的銀行賬戶實(shí)施函證程序，違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)詢證函保持控制的規(guī)定；另一方面對(duì)于預(yù)付賬款的回函是復(fù)印件的情況沒有實(shí)施另外的替代程序，對(duì)于記賬憑證對(duì)應(yīng)山東綠安而后附原始憑證對(duì)應(yīng)山東綠潤(rùn)的差錯(cuò)也沒有提出異議，說(shuō)明項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中缺少基本的職業(yè)懷疑，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

五、建議

（一）確保前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠溝通到位。對(duì)于后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，信息不對(duì)稱的情況更明顯，與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于企業(yè)情況的溝通是后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師扭轉(zhuǎn)信息處在劣勢(shì)情況的橋梁，有效的溝通可以讓后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速對(duì)變更事務(wù)所的原因、管理層是否有舞弊嫌疑等影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重大事項(xiàng)有一個(gè)初步了解，進(jìn)而能夠有針對(duì)性地采取措施。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)前首先要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部治理環(huán)境和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行財(cái)務(wù)盡調(diào)，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否得到有效執(zhí)行，關(guān)注實(shí)際控制人是否因業(yè)績(jī)壓力或是巨額融資而進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。此外，被審單位所處的行業(yè)背景、法律環(huán)境以及監(jiān)管程度也是應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)，近年來(lái)財(cái)務(wù)舞弊的情況持續(xù)發(fā)生，偽造手段也愈發(fā)高明，只有更加全面細(xì)致地實(shí)施評(píng)估程序，才能識(shí)別公司的違規(guī)行為，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)在處于飽和狀態(tài)，但委托關(guān)系和受托關(guān)系仍處于不完善狀態(tài)，造成審計(jì)收費(fèi)的隨意性，審計(jì)失敗的成本不高等問(wèn)題發(fā)生，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)不能因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)低而減少前期盡調(diào)的工作量。

（三）提升審計(jì)人員專業(yè)能力

1、保持職業(yè)懷疑態(tài)度。如果沒有識(shí)別出被審單位的違規(guī)行為，事務(wù)所不僅要承擔(dān)相應(yīng)的處罰，還要面臨營(yíng)業(yè)信譽(yù)的壓力，輕則失去現(xiàn)有客戶，重則面臨倒閉。所以審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持職業(yè)懷疑，才能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、關(guān)聯(lián)方交易等一些隱蔽的事項(xiàng)做出客觀正確的評(píng)價(jià)，從而提升審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、提升自身專業(yè)能力。審計(jì)人員的專業(yè)能力與項(xiàng)目的完成程度直接掛鉤，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該注重員工專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和專業(yè)能力的鍛煉，例如在信息系統(tǒng)中建立案例庫(kù)供員工參考學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)員工考取CPA等專業(yè)證書，多與同事就不同類型項(xiàng)目進(jìn)行交流，完善自身的專業(yè)知識(shí)。

3、綜合考慮審計(jì)項(xiàng)目的承接能力。在承接業(yè)務(wù)時(shí)避免出現(xiàn)項(xiàng)目時(shí)間緊張、人力資源不匹配等盲目承接的情況發(fā)生，項(xiàng)目時(shí)間緊張會(huì)使得審計(jì)人員因壓力而對(duì)審計(jì)程序執(zhí)行的隨意性，從而不能識(shí)別被審單位潛在的風(fēng)險(xiǎn)，人力資源不匹配會(huì)造成審計(jì)程序的不熟練，不僅增加審計(jì)計(jì)劃的時(shí)間，還會(huì)因?yàn)閷I(yè)能力不夠而無(wú)法識(shí)別被審單位的違規(guī)行為。