成品油消費稅征收環(huán)節(jié)的利弊分析及改革建議

張 靜

（中國石化集團經(jīng)濟技術(shù)研究院有限公司，北京100029）

自1994年成品油消費稅開征以來，一直在引導(dǎo)企業(yè)和居民節(jié)約利用石油資源、減少大氣污染物排放方面發(fā)揮著重要作用，但當(dāng)前成品油消費稅征管中偷稅漏稅問題比較突出且屢禁不絕，嚴重影響了成品油市場的健康發(fā)展。十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中在加快消費稅改革方面做出重要部署，提出要“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率”。2019年國務(wù)院印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案（國發(fā)〔2019〕21號）》中提出：“按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)征收的現(xiàn)行消費稅品目逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收?！?020年5月中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》中也提出“研究將部分品目消費稅征收環(huán)節(jié)后移”?？梢娢磥硐M稅制度改革方向之一就是從主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收轉(zhuǎn)為在流通環(huán)節(jié)征收。為此，本文就成品油消費稅在不同環(huán)節(jié)征收的利弊進行了全面分析，并提出了相關(guān)改革建議。

1 改變成品油消費稅征收環(huán)節(jié)的利弊分析

1.1 當(dāng)前在出廠環(huán)節(jié)征稅的利弊分析

在出廠環(huán)節(jié)征稅，即維持現(xiàn)狀仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進口）征收，僅根據(jù)需要做適當(dāng)政策微調(diào)。配套政策包括修訂完善成品油消費稅稅目及注釋，利用技術(shù)手段完善煉廠液體產(chǎn)品出廠統(tǒng)計及安裝加油站稅控管理系統(tǒng)等。

1）出廠環(huán)節(jié)征收消費稅的好處

從出廠環(huán)節(jié)征收的好處是稅源數(shù)量可控，征稅成本相對較低。國內(nèi)目前擁有近200家煉廠，其中，國有企業(yè)成品油的產(chǎn)量占了七成多（近年來呈下降趨勢），其規(guī)范守法經(jīng)營保證了一定的征收率，納稅人和稅源相對集中降低了征收成本。

2）出廠環(huán)節(jié)征收的弊端

一是逃漏稅款數(shù)額巨大且屢禁不絕。稅務(wù)機關(guān)在消費稅征管過程中，發(fā)現(xiàn)一些不法分子采取制造調(diào)和油、非標(biāo)油及走私進口油品等方式偷稅漏稅，嚴重沖擊成品油市場。據(jù)國務(wù)院發(fā)展研究中心《調(diào)查研究報告摘要》測算，2012-2017年，成品油應(yīng)收稅額與實收稅額之間差值由255億元增至1 664億元。盡管2013年初國稅總局曾頒布消費稅新政——對液體石油產(chǎn)品統(tǒng)一征收消費稅，試圖堵住逃稅漏洞，但由于種種原因，政策實施執(zhí)行效果不佳。以貴州省為例，2019年開展了針對成品油企業(yè)涉嫌虛開發(fā)票、變票逃避繳納稅款等案件的檢查，共挽回國家稅收損失130余億元。但僅通過稅收稽查難以形成長效機制。

二是稅目模糊不清給企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險日益加大。對依法納稅的企業(yè)來說，一方面某些違法企業(yè)偷逃稅行為嚴重擾亂成品油市場的正常經(jīng)營秩序，導(dǎo)致愈加嚴重的不公平競爭；另一方面多個稅收政策疊加且不協(xié)調(diào)給企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險加大。主要體現(xiàn)在：①對于政策條文，稅企之間、不同稅務(wù)機關(guān)之間的解讀不一致；②液體非標(biāo)化工產(chǎn)品是否應(yīng)稅議而未決；③稅目注釋模糊，引發(fā)“變名變票”等逃漏稅行為；④對“油化”雙用途產(chǎn)品的監(jiān)管規(guī)定實際操作執(zhí)行難度較大等。

三是占壓企業(yè)資金，稅上加稅。消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納，使得生產(chǎn)企業(yè)必須墊付消費稅款，占用了煉油企業(yè)的流動資金，對企業(yè)效益造成負面影響；同時，價內(nèi)消費稅作為增值稅及城建稅和教育費附加費稅基，造成企業(yè)重復(fù)納稅，有悖于稅收公平。

四是削弱了對消費者行為的調(diào)節(jié)功能。成品油消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)價內(nèi)征收使消費者只感覺到產(chǎn)品價格的高低，卻不了解成品油價格的真正構(gòu)成，難以對國家通過稅收調(diào)節(jié)成品油消費的意圖形成真正認識，減弱了消費稅對合理調(diào)節(jié)消費行為、正確引導(dǎo)消費需求的作用。

1.2 前移征收環(huán)節(jié)至原油端的利弊分析

前移征收環(huán)節(jié)至原油端，即在原油進廠環(huán)節(jié)按照原油加工量征收消費稅。對于生產(chǎn)化工產(chǎn)品或固氣體產(chǎn)品用的原油，由企業(yè)承擔(dān)舉證責(zé)任，實施免稅或先征后退。

1）原油端征收的好處

一是正規(guī)渠道出廠銷售的成品油，都已包含了消費稅，短時看消費稅增收效果明顯。二是通過監(jiān)控原油產(chǎn)量與進口量就可以匡算稅收，稅收征管較為容易。

2）原油端征收的弊端

一是原油端征收稅率難以公平精準確定，而且“以票控稅”本質(zhì)沒有改變。如將現(xiàn)行消費稅平移至原油端征收，勢必要核算煉廠加工量與收率。然而不同類型煉廠產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和收率不同，且每個煉廠加工量和收率不是一成不變的，是可以根據(jù)市場和生產(chǎn)經(jīng)營實際需求及時調(diào)整的，這就導(dǎo)致征稅率難以公平精準確定。目前國有煉廠成品油收率（約60%）高于民營煉廠（名義上為30%～40%），按此方法繳稅，國有煉廠繳稅額將高于民營煉廠，造成不公平競爭。同時，與目前在生產(chǎn)端征收相比，“以票控稅”的本質(zhì)沒有改變，實際操作中仍有稅收漏洞：如虛報化工產(chǎn)品收率、虛開化工產(chǎn)品票、原油變票為燃料油等。

二是打擊化工產(chǎn)業(yè)，不利于“油化一體”轉(zhuǎn)型發(fā)展。對于下游的化工企業(yè)來說，對原油征收消費稅無疑增加了成本，導(dǎo)致國產(chǎn)化工品稅負高于進口品稅負，下游廠商完全可以采取進口替代的方式擠壓國內(nèi)化工原料的市場空間。即使對化工用原油采取先征后退或免稅監(jiān)管的方式，仍變相提升了管理成本，而且由于產(chǎn)品標(biāo)準不清晰導(dǎo)致的部分煉廠“合理避稅”的情況沒有根本改變。在當(dāng)前市場競爭日趨加劇的大環(huán)境下，此舉將打擊下游化工產(chǎn)業(yè)，不符合當(dāng)今“油化一體”的煉化產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢。

三是走私油品及“變名”油品或?qū)⑴d起，造成新的偷逃稅漏洞。如果對原油征收消費稅，取代成品油端征收消費稅的話，勢必造成國內(nèi)煉油加工成本提升，進口成品油將更具價格優(yōu)勢，在利益驅(qū)使下，走私油品很可能猖獗抬頭，對國內(nèi)市場造成沖擊，打擊國內(nèi)煉油產(chǎn)業(yè)。此外，為了避稅，以進口石腦油、燃料油、輕循環(huán)油、稀釋瀝青等名義加工成品油的方式勢必卷土重來，成為新的加工鏈條擾亂市場秩序；如果對原油和成品油雙重征收消費稅，將大大提高國內(nèi)成品油成本，降低國內(nèi)成品油出口競爭力。

四是消費稅征收將更為復(fù)雜更加難于監(jiān)管。石油石化工業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條長，產(chǎn)品種類豐富，消費稅越在前端（原油端）征收，后續(xù)需要配合監(jiān)管的環(huán)節(jié)越多，需要監(jiān)管的產(chǎn)品品類也越多，無疑給稅收征管帶來更大困難。從國際上看，盡管俄羅斯、印度等國對原油征收了消費稅，但是他們同時對消費端的成品油也征收了消費稅而非稅收平移，征稅過程更加復(fù)雜。

五是不符合消費稅的稅收法理。消費稅的目的在于寓禁于征，將消費稅征收范圍由成品油改變?yōu)樵?，這與政策抑制燃料消費、強化節(jié)能環(huán)保意識的初衷不符。

1.3 后移征收環(huán)節(jié)至終端消費環(huán)節(jié)的利弊分析

后移征收環(huán)節(jié)至終端消費環(huán)節(jié)，即對于零售份額占比較大的汽柴油產(chǎn)品，在加油站征收消費稅，其他產(chǎn)品仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。配套措施包括：更新完善加油站稅控系統(tǒng)，在部分地區(qū)試點的基礎(chǔ)上，在全國所有加油站安裝加油站數(shù)據(jù)信息實時采集系統(tǒng)，通過“液位網(wǎng)關(guān)”把住油罐進口關(guān)，通過“數(shù)據(jù)網(wǎng)關(guān)”把住加油機的出口關(guān)，實時采集加油站購、銷數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)對加油站購銷情況的有效監(jiān)管。在當(dāng)前數(shù)字化浪潮下，通過互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等多項信息技術(shù)的融合應(yīng)用，建設(shè)智能化、全覆蓋的數(shù)字監(jiān)管系統(tǒng)是切實可行的，不僅順應(yīng)我國消費稅改革趨勢，而且將極大地提升我國稅源監(jiān)控、稅收征管等財稅綜合治理能力。

1）終端環(huán)節(jié)征收的好處

一是減少組分油逃稅的可能，提高汽柴油整體征稅率。隨著技術(shù)進步，非成品油生產(chǎn)企業(yè)和貿(mào)易商向社會提供的成品油的組分越來越多，如近年來LPG深加工企業(yè)生產(chǎn)能力和產(chǎn)量增長迅速，已經(jīng)成為主要調(diào)和油組分來源；以混合芳烴、輕循環(huán)油名義進口的未納消費稅的產(chǎn)品90%以上用于調(diào)和汽柴油；此外，還有大量以石腦油或燃料油等名義出廠實際進入成品油流通領(lǐng)域的油品。成品油終端征收可有效遏制組分油偷稅漏稅，同時促進汽柴油整體征稅率提高。

二是稅目清晰明確，征管簡化易操作。終端環(huán)節(jié)征稅需要重點監(jiān)管的銷售渠道主要有2種。一種是加油站銷售。汽柴油標(biāo)準較為明確，對稅務(wù)人員來說征稅范圍容易判斷，稅管操作相對簡單。另一種是直銷渠道。由于大客戶數(shù)量有限，通過查詢企業(yè)銷售臺賬、增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)等可以實現(xiàn)有效監(jiān)管。重點是防堵非法自建罐、流動加油車類的黑加油點，需要稅務(wù)部門聯(lián)合公安稽查等部門共同管理整治此類違法行為。

三是有利于促進煉廠環(huán)節(jié)的公平競爭。成品油價格中原油成本占最主要部分，而不同煉廠之間的完全加工費用差別不大，如果將煉廠環(huán)節(jié)征稅后移至銷售環(huán)節(jié)，那么按成本加成法計算國有煉廠出廠價格與地方煉廠差別不大，不會出現(xiàn)當(dāng)前成品油市場上不同煉廠之間同類產(chǎn)品高達2 000元/噸的價差。因此終端征收有利于規(guī)范煉廠之間的公平競爭，同時促進煉油產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

四是減少占壓生產(chǎn)企業(yè)資金。2009年成品油價稅改革實行以來，由于大幅提高了消費稅額，消費稅已成為煉油企業(yè)稅費支出中最重要部分，占到企業(yè)每年應(yīng)交稅費的一半左右。如果由價內(nèi)稅改為價外征收，將使煉廠的現(xiàn)金流將得到很大釋放，有利于生產(chǎn)企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)。

五是有利于消費者培養(yǎng)節(jié)油意識，回歸消費稅寓禁于征的本意。改征收環(huán)節(jié)到終端后，在發(fā)票開具中將價格與稅收分別予以列明，可以使消費者更直觀地感受到消費稅的調(diào)節(jié)導(dǎo)向與約束作用，強化節(jié)能意識，使消費稅真正成為調(diào)控成品油消費的手段。

2）終端環(huán)節(jié)征收的弊端

一是稅收監(jiān)管難度大，但技術(shù)可行。從零售終端征收成品油消費稅，征稅機關(guān)要面對全國10萬個以上加油站的納稅主體，如何杜絕終端環(huán)節(jié)的無票交易、現(xiàn)金交易、油品走私等不法行為，有效防止偷逃稅款，對稅收監(jiān)管者提出了更高的要求。但隨著科技發(fā)展日新月異，數(shù)字化、智能化已成為時代潮流，在當(dāng)前的技術(shù)條件下完全有可能實現(xiàn)面對眾多納稅主體的高效監(jiān)管。

二是征稅成本提高，但減少偷漏稅帶來的稅收增收完全可以覆蓋成本。若改為終端環(huán)節(jié)征稅，一些基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)尚需完善，如需要增加稅控機、采購加油站數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)等，后續(xù)還要對這些設(shè)備進行持續(xù)保養(yǎng)與維護，直接提高了征稅成本。但需要說明的是，當(dāng)前對河南、山東等部分地區(qū)的試點表明：通過稅控系統(tǒng)帶來的稅收增收完全可以覆蓋成本。如2019年山東臨沂通過試點安裝加油站信息采集系統(tǒng)，當(dāng)年加油站增值稅增收超過千萬元；2019年許昌地區(qū)的“加油站涉稅數(shù)據(jù)管理云平臺”系統(tǒng)投用后，入庫增值稅顯著增加（同比增收140%以上）?？傮w來看加油站稅控管理系統(tǒng)實施效果良好，具備條件全國推廣。

1.4 多環(huán)節(jié)征稅的利弊分析

除了上述3個不同征收環(huán)節(jié)外，本文通過借鑒歐美等發(fā)達國家成品油消費稅監(jiān)管的成熟做法，提出了第四種方案——多環(huán)節(jié)征稅，需要通過建立中國的成品油移送和監(jiān)管信息系統(tǒng)加以實現(xiàn)。

該方案的核心在于建立中國的成品油“移送和監(jiān)管信息系統(tǒng)”。具體來說：從事成品油生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)（包括煉廠、化工企業(yè)、進口商、倉儲/管道/運輸企業(yè)、批發(fā)商、分銷商等）通過申請備案進入該信息系統(tǒng)。當(dāng)成品油在信息系統(tǒng)內(nèi)部企業(yè)之間流動時，暫緩征收消費稅，并通過該系統(tǒng)對其流向?qū)嵤┤鞒瘫O(jiān)管；當(dāng)應(yīng)稅產(chǎn)品流通到監(jiān)管系統(tǒng)外企業(yè)，或者監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)企業(yè)將成品油用于應(yīng)稅用途消耗的情況下，征收消費稅。通過該系統(tǒng)稅務(wù)機關(guān)可以隨時監(jiān)控了解產(chǎn)品流向，實現(xiàn)稅務(wù)部門對從事成品油經(jīng)營的企業(yè)從生產(chǎn)、出廠、批發(fā)、零售的全過程監(jiān)管，確保銷售終端油品可追溯，實現(xiàn)物流、資金流、信息流三流合一。簡單來說就是，“圈內(nèi)”企業(yè)內(nèi)部及之間銷售成品油不征消費稅，“圈內(nèi)”企業(yè)對外銷售一律征收消費稅，消費稅的征稅環(huán)節(jié)可能在煉廠、批發(fā)、倉儲或銷售等多個環(huán)節(jié)。多環(huán)節(jié)征稅示意見圖1。

圖1 多環(huán)節(jié)征稅示意

1）多環(huán)節(jié)征稅的好處

一是減輕了煉廠資金占用，總體保證了成品油銷售領(lǐng)域的應(yīng)有利益。征稅環(huán)節(jié)的后移減少了煉廠環(huán)節(jié)的資金占壓，有利于煉油企業(yè)發(fā)展。二是有助于促進石化產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。成品油在煉廠—化工企業(yè)之間流動時，暫不征收消費稅，避免了企業(yè)自用成品油、化工用成品油是否征稅的疑難，減少了煉油企業(yè)的納稅風(fēng)險。三是利用信息化手段提升稅收監(jiān)管水平。歐美等發(fā)達國家都采用了先進的信息化手段進行稅收管理，此舉符合國際先進做法并滿足科技興稅的需要。

2）多環(huán)節(jié)征稅的弊端

一是大規(guī)模界區(qū)內(nèi)外企業(yè)資質(zhì)認定不適應(yīng)國家當(dāng)前著力強調(diào)的簡政放權(quán)改革要求；二是監(jiān)管系統(tǒng)較為復(fù)雜，建設(shè)需要成本和時間；三是增加了財政體制運行的復(fù)雜性，對稅務(wù)部門管理提出更高要求。

2 成品油消費稅征收環(huán)節(jié)改革的建議

2.1 建議成品油消費稅征收環(huán)節(jié)后移至成品油銷售環(huán)節(jié)

通過對不同環(huán)節(jié)征收成品油消費稅的優(yōu)劣勢分析發(fā)現(xiàn)，4種環(huán)節(jié)各有利弊，但無論采取哪種，均需要加強對煉廠以及流通環(huán)節(jié)的監(jiān)管，提升信息化技術(shù)的應(yīng)用水平，同時加大對違法違規(guī)行為懲處力度。在當(dāng)前的法律法規(guī)、社會誠信、市場監(jiān)管環(huán)境下，結(jié)合稅收收入穩(wěn)定性、中央與地方關(guān)系、公平納稅、對成品油銷售領(lǐng)域影響以及征管成本等因素，建議采取“三步走”策略：

第一步：利用先進技術(shù)手段，在加油站全面安裝稅控系統(tǒng)，為征稅環(huán)節(jié)后移做準備；第二步：將成品油消費稅征收環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至銷售環(huán)節(jié)，為打通全流程信息化監(jiān)管打下基礎(chǔ)；第三步：加快我國“成品油消費稅移送和監(jiān)管系統(tǒng)”的建設(shè)，在系統(tǒng)建成后采取多環(huán)節(jié)征收方案?！叭阶摺辈呗圆粌H符合國家消費稅改革方向，而且隨著信息化技術(shù)日趨成熟，通過加油站稅控機、大數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)、云平臺等技術(shù)手段完全可以支持征稅環(huán)節(jié)后移，技術(shù)上可行可控。

2.2 成品油消費稅征收環(huán)節(jié)改革配套措施建議

1）完善納稅信用體系建設(shè)

為完善納稅信用體系，一是要加快信用立法，在《稅收征管法》中加入納稅信用條款，或制定專門的信用法律作為指導(dǎo)，將納稅信用納入法制化管理。二是擴大納稅信用評價范圍，探索和加強對涉稅自然人的信用評價，促進納稅信用體系與社會信用體系的融合。三是建立全面科學(xué)的納稅信用評價指標(biāo)體系，并充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等新一代信息技術(shù)，促進部門間及與第三方征信機構(gòu)間信息溝通和共享，對納稅人的信用進行綜合評價、劃分等級和動態(tài)管理。四是完善獎懲機制，將納稅人信用狀況與稅收優(yōu)惠政策享有資格掛鉤，同時加強對違法經(jīng)營、偷逃稅款等失信行為的聯(lián)合懲戒力度。五是充分發(fā)揮社會輿論引導(dǎo)和監(jiān)督作用。加大守信激勵宣傳，增強納稅人自覺誠信納稅意識，并鼓勵社會力量參與監(jiān)督。

2）建設(shè)中國的成品油消費稅移送與監(jiān)管系統(tǒng)

通過建立我國成品油消費稅“移送和監(jiān)管系統(tǒng)”，實現(xiàn)稅務(wù)部門對從事成品油經(jīng)營的企業(yè)實行全流程監(jiān)管，既符合我國稅收信息化現(xiàn)代化的要求，也是提升我國稅收監(jiān)管水平和治理能力的重要手段，對于進一步規(guī)范成品油稅收執(zhí)法、優(yōu)化納稅服務(wù)、實現(xiàn)降低稅務(wù)機關(guān)征納成本和執(zhí)法風(fēng)險，提高納稅人遵從度和滿意度具有重要的意義。

3）完善成品油消費稅稅目

一是按照標(biāo)準優(yōu)先、兼顧用途的原則重新修訂消費稅稅目及注釋。建議在稅目釋義中添加產(chǎn)品餾程指標(biāo)。對于目前游離于消費稅之外的非標(biāo)產(chǎn)品，按照餾程對應(yīng)的標(biāo)準品征收。在無法使用注釋區(qū)分稅目定義時，根據(jù)用途區(qū)分。二是加快煉化產(chǎn)品標(biāo)準體系建設(shè)，簡化產(chǎn)品種類。統(tǒng)一國家標(biāo)準和行業(yè)標(biāo)準產(chǎn)品命名規(guī)則，規(guī)范命名審批程序，逐步取消非標(biāo)產(chǎn)品。設(shè)置統(tǒng)一煉化產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準，防止同產(chǎn)品不同名稱。

4）改變現(xiàn)行成品油消費稅財政分配體制，穩(wěn)步下劃地方

目前盡管成品油消費稅為中央稅，但地方政府獲得了其中的“稅收返還”，因此，成品油消費稅在財政收益權(quán)歸屬上具有“共享稅”的性質(zhì)。通過國外調(diào)研發(fā)現(xiàn)，對于成品油消費稅，一些發(fā)達國家（如美國、日本）在聯(lián)邦/中央、州、地方三級政府之間都有較為明確的收支安排。從彌補外部性的角度出發(fā)，將成品油消費稅下劃地方，更有利于承擔(dān)和補償外部成本，符合財力與事權(quán)的合理匹配。地方可以依據(jù)其外部性成本獲得相應(yīng)的稅收收入，有利于調(diào)動和提高地方對成品油消費稅監(jiān)管的積極性；同時，中央企業(yè)和地方企業(yè)將面臨更加公平公正的競爭環(huán)境，得到地方政府一視同仁的待遇，共同促進行業(yè)的良性競爭與健康發(fā)展。

3 結(jié)語

消費稅立法在即，依法依規(guī)，強化成品油消費稅征管尤為重要。未來我國的成品油消費稅改革將繼續(xù)圍繞著財稅體制改革的目標(biāo)，進一步明確監(jiān)管責(zé)任，創(chuàng)新監(jiān)管方式，提高監(jiān)管能力，維護公平公正的成品油市場秩序和環(huán)境，為我國煉油行業(yè)實現(xiàn)安全、高效、綠色、創(chuàng)新的持續(xù)健康發(fā)展提供政策保障。