投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換核算的思考

摘?要：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中從成本模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)核算屬于會(huì)計(jì)政策變更。變更時(shí)的會(huì)計(jì)處理存在兩種方式：一種是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南的處理模式;一種是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的處理模式。筆者通過(guò)案例詳細(xì)演繹分析了兩種處理方式及其差異和各自會(huì)計(jì)處理的合理性，在實(shí)務(wù)工作中到底采用何種方式，以期引發(fā)廣大專(zhuān)家學(xué)者的深入探討。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)?成本模式?公允價(jià)值模式?轉(zhuǎn)換

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，城鎮(zhèn)化進(jìn)程的持續(xù)推進(jìn)，再加上信息技術(shù)的飛速發(fā)展和房地產(chǎn)數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)日趨完善，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格更加容易獲得，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的條件日漸成熟由于房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格近年來(lái)整體漲幅較大，尤其是北上廣深房地產(chǎn)的價(jià)格。企業(yè)，特別是大中型城市企業(yè)基于決策有用觀，傾向于采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（甘德龍，2016;付代紅，2019）;以往采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的大中型城市企業(yè)，也在考慮或已經(jīng)將成本模式轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值計(jì)量模式。

采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價(jià)價(jià)值計(jì)量模式的趨勢(shì)下，企業(yè)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法的變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《第28號(hào)準(zhǔn)則》）中對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的核算采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。如果前期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)健全，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法進(jìn)行追溯調(diào)整。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《第3號(hào)準(zhǔn)則》）應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解中，對(duì)于成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的業(yè)務(wù)處理沒(méi)有嚴(yán)格按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》進(jìn)行追溯調(diào)整核算。而《第28號(hào)準(zhǔn)則》中第六條：企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。

對(duì)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更到底應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，是按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》？還是按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》？本文結(jié)合相應(yīng)案例，采用兩種方式進(jìn)行分析對(duì)比研究，將兩者的區(qū)別清晰地反映出來(lái)。

一、投資性房地產(chǎn)成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量屬于會(huì)計(jì)政策變更

（一）會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法?！兜?8號(hào)準(zhǔn)則》中第二章第四條指出企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿(mǎn)足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：1.法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更;2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

根據(jù)以上準(zhǔn)則的描述，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法屬于會(huì)計(jì)政策的范疇，企業(yè)將后續(xù)計(jì)量中的成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，屬于會(huì)計(jì)政策變更，而且屬于會(huì)計(jì)政策變更的第二種情形。

二、《第3號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的會(huì)計(jì)處理

（一）投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的處理思路

《第3號(hào)準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。根據(jù)《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南和解釋?zhuān)顿Y性房地產(chǎn)成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”，按照累計(jì)計(jì)提的折舊（攤銷(xiāo)），借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”，按照轉(zhuǎn)換前投資性房地產(chǎn)賬面余值，貸記“投資性房地產(chǎn)”中間的差額，如果轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與成本模式下的賬面價(jià)值之差為正數(shù)計(jì)入留存收益，具體而言計(jì)入“盈余公積”和“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”;如果轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與成本模式下的賬面價(jià)值之差為負(fù)數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益，具體計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（二）案例及會(huì)計(jì)處理

1.ABC公司2017年1月1日，將閑置自用的經(jīng)營(yíng)用房產(chǎn)對(duì)外出租，采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。出租當(dāng)日該房產(chǎn)原值4000萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限40年，無(wú)殘值，當(dāng)日房產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。2017年12月31日此房產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元;2018年12月31日公允價(jià)值為7000萬(wàn)元;2019年12月31日公允價(jià)值為8000萬(wàn)元;2020年1月1日，當(dāng)日房產(chǎn)的公允價(jià)值為8000萬(wàn)元。由于房地產(chǎn)的價(jià)格的快速上漲，為了更好地反映此出租房產(chǎn)的價(jià)值，公司管理層決定將此房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式由成本模式變更為以公允價(jià)值計(jì)量模式。公司企業(yè)所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積金。

2.按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南變更時(shí)會(huì)計(jì)處理（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，以下會(huì)計(jì)分錄金額均以萬(wàn)元為單位）：

（1）變更時(shí)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南，按照變更日的公允價(jià)值計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本，按照投資性房地產(chǎn)在變更日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入留存收益，所以2020年1月1日變更的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本[JY，2]8000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊[JY，2]（400+4000/40*3）700

貸：投資性房地產(chǎn)4000

盈余公積【（8000-（4000-700））*10%】470

未分配利潤(rùn)?【（8000-（4000-700））*90%】4230

（2）遞延所得稅處理

在2020年1月1日，公允價(jià)值為8000萬(wàn)元;計(jì)稅基礎(chǔ)依然還是按照成本模式計(jì)算為3300（4000-700）萬(wàn)元。應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，對(duì)應(yīng)科目，應(yīng)該計(jì)入留存收益，具體分錄如下：

借：盈余公積[JY，2]?117.5

未分配利潤(rùn)[JY，2]1057.5

貸：遞延所得稅負(fù)債?【（8000-3300）*25%】?1175

三、《第28號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

（一）《第28號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理要求

《第28號(hào)準(zhǔn)則》中第六條規(guī)定：會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。第六條還進(jìn)一步對(duì)追溯調(diào)整法和會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)進(jìn)行了說(shuō)明：1、追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法;2、會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

（二）案例及會(huì)計(jì)處理過(guò)程分析

仍然沿用ABC公司房地產(chǎn)核算的案例，對(duì)于2020年1月1日將投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量從成本模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式。屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)增，即視同在2017年1月1日就采用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算，對(duì)追溯核算與原來(lái)采用成本模式核算的差異進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整至列報(bào)前期最早期初，在此業(yè)務(wù)中，應(yīng)該調(diào)整到2019年報(bào)表的年初，所以會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)具體是：稅前累計(jì)影響數(shù)2200萬(wàn)元;稅后累計(jì)影響數(shù)1650萬(wàn)元。而在2020年年初，總體影響數(shù)為：稅前累計(jì)影響數(shù)3300萬(wàn)元;稅后累計(jì)影響數(shù)2475萬(wàn)元。

2.調(diào)整分錄

結(jié)合成本模式和公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)核算的差異對(duì)成本模式進(jìn)行追溯調(diào)整會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）調(diào)整取得成本

借：投資性房地產(chǎn)——成本[JY，2]?1400

貸：其他綜合收益?1050

遞延所得稅負(fù)債??350

（2）對(duì)累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊?[JY，2]200

投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)[JY，2]2000

貸：遞延所得稅負(fù)債550

盈余公積165

未分配利潤(rùn)1485

（3）2019年度業(yè)務(wù)調(diào)整會(huì)計(jì)分錄

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊[JY，2]100

投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)[JY，2]1000

貸：遞延所得稅負(fù)債275

盈余公積82.5

未分配利潤(rùn)742.5

3.報(bào)表調(diào)整

ABC公司在編制2020年度財(cái)務(wù)表報(bào)時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和報(bào)表附注期初的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整

調(diào)整2020年初資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目，具體而言，投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目調(diào)增3300萬(wàn)元;遞延所得稅負(fù)債調(diào)增1275萬(wàn)元;其他綜合收益調(diào)增1050萬(wàn)元;盈余公積調(diào)增247.5萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)調(diào)增2227.5萬(wàn)元。

（2）利潤(rùn)表的調(diào)整

調(diào)整ABC公司上年利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目，具體而言，營(yíng)業(yè)成本調(diào)減100萬(wàn)元;公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)整1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)調(diào)增1100萬(wàn)元;利潤(rùn)總額調(diào)增1100萬(wàn)元;所得稅費(fèi)用調(diào)增275萬(wàn)元;凈利潤(rùn)調(diào)增825萬(wàn)元。

（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表調(diào)整

調(diào)整ABC公司2020年度所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目期初余額，具體而言，調(diào)增其他綜合收益1050萬(wàn)元;調(diào)增盈余公積247.5萬(wàn)元;調(diào)增未分配利潤(rùn)2227.5萬(wàn)元。

（4）附注調(diào)整

2020年1月1日，ABC公司按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》和《第28號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)2016年1月1日轉(zhuǎn)換并采用成本模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行政策變更，將成本模式變更成公允價(jià)值計(jì)量模式。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，2020年度的比較報(bào)表以重新表述。進(jìn)行追溯調(diào)整，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值增加3700萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債增加625萬(wàn)元;其他綜合收益增加?1050萬(wàn)元;2020年進(jìn)行追溯調(diào)整計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)稅前金額為2200萬(wàn)元，稅后影響數(shù)為1650萬(wàn)元。會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致2019年度凈利潤(rùn)增加825萬(wàn)元，調(diào)增2019年末留存收益2475萬(wàn)元，其中，調(diào)增盈余公積247.5萬(wàn)元;調(diào)增未分配利潤(rùn)2227.5萬(wàn)元。

四、兩種調(diào)整模式的差異

結(jié)合第二部分和第三部分的分析，按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的變更分錄和按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理差異為最終計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目差異，政策變更的兩種處理方法對(duì)所有者權(quán)益總額和負(fù)債總額的影響是一致的。

嚴(yán)格按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》，追溯調(diào)整將有1050萬(wàn)元計(jì)入“其他綜合收益”;如果按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》，則是將對(duì)應(yīng)的金額全部計(jì)入了“留存收益”。雖然均為所有權(quán)權(quán)益項(xiàng)目，但是列報(bào)項(xiàng)目卻不一樣，傳遞的信息存在差異。這兩種做法哪一種更合理？

企業(yè)存在初次將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，如果相關(guān)數(shù)據(jù)資料能夠取得，在將成本模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的情況下，就存在上述案例討論的情形。若后續(xù)計(jì)量期間再次將成本模式下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)，就存在兩個(gè)準(zhǔn)則間的差異。這個(gè)差異具體表現(xiàn)為所有者權(quán)益列示項(xiàng)目的差異。若最初將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)賬面價(jià)值大于或等于當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值，則采用《第28號(hào)準(zhǔn)則》或《第3號(hào)準(zhǔn)則》追溯調(diào)整的結(jié)果是一致的。

五、按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》核算的邏輯

當(dāng)前會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試的《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》教材以及稅務(wù)師考試《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》教材均采用了《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的核算邏輯。綜合以往學(xué)者的研究成果（李淑霞?2012;田淑英?2012;李高波?2012），筆者認(rèn)為這樣做可能是出于以下幾點(diǎn)的綜合考量：

（一）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算過(guò)程

第二部分和第三部分的分析過(guò)程來(lái)看，雖然最后的差異很小，僅為所有者權(quán)益內(nèi)部的不同項(xiàng)目列示差異，但是如果嚴(yán)格按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》的思路來(lái)進(jìn)行會(huì)大大的加大工作量，而且很難被大多數(shù)財(cái)務(wù)工作者理解和接受。采用現(xiàn)在的綜合會(huì)計(jì)分錄比較容易處理和接受。另外，對(duì)于前期數(shù)據(jù)不健全的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)核算，很難分清楚多少計(jì)入“其他綜合收益”多少計(jì)入“留存收益”。將轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值增加直接計(jì)入“留存收益”大大降低了會(huì)計(jì)核算的工作量。

（二）較好的規(guī)避企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱

如果按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》部分金額進(jìn)入了“其他綜合收益”，在后續(xù)企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)入損益，即沖減“其他業(yè)務(wù)成本”，進(jìn)而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，對(duì)于ST、*ST的上市公司，很可能通過(guò)這種途徑，來(lái)調(diào)節(jié)本期利潤(rùn)，規(guī)避退市壓力。如果是采用當(dāng)前的這種模式，無(wú)論后續(xù)是否處置或轉(zhuǎn)為其他用途，會(huì)計(jì)政策變更都不會(huì)對(duì)?企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生影響。當(dāng)前乃至較長(zhǎng)一段時(shí)間一二線(xiàn)城市房?jī)r(jià)持續(xù)上漲趨勢(shì)不改的情形下，采用當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理方法，能夠更好地規(guī)避利潤(rùn)調(diào)節(jié)動(dòng)機(jī)。

（三）對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的反映無(wú)差異

采用《第3號(hào)準(zhǔn)則》投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更的調(diào)整分錄和采用《第28號(hào)準(zhǔn)則》的調(diào)整分錄總體而言，都不會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債列示情況產(chǎn)生影響，相應(yīng)的報(bào)告信息不會(huì)對(duì)投資者的決策產(chǎn)生影響，并且能夠反映職業(yè)經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況。

（四）能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在采用《第28號(hào)準(zhǔn)則》，如果追溯的過(guò)程中有些數(shù)據(jù)無(wú)法獲得，或需要較大的時(shí)間精力去收集相關(guān)數(shù)據(jù)，就會(huì)加大會(huì)計(jì)處理的成本和數(shù)據(jù)的真實(shí)性，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而采用《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的做法，將轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差直接計(jì)入留存收益，不僅不用細(xì)究相應(yīng)的數(shù)據(jù)源泉，還能很好的反映當(dāng)前資產(chǎn)價(jià)值信息并且能夠規(guī)避未來(lái)對(duì)利潤(rùn)的操縱，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

六、按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》核算的邏輯

當(dāng)前部分學(xué)者對(duì)于投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)該嚴(yán)格按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的思路來(lái)進(jìn)行追溯調(diào)整（姜德杰，戎小紅?2019;王崧?2015）。這個(gè)方法與當(dāng)前《第3號(hào)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的處理存在差異，將應(yīng)該計(jì)入“其他綜合收益”的金額計(jì)入了“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”，導(dǎo)致企業(yè)在轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時(shí)，不能將“其他綜合收益”沖減“其他業(yè)務(wù)成本”。導(dǎo)致企業(yè)的正常利潤(rùn)不能實(shí)現(xiàn)，而是擱置在了留存收益之中。按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》核算的邏輯如下：

（一）堅(jiān)持準(zhǔn)則的要求

準(zhǔn)則明確規(guī)定，會(huì)計(jì)核算方法的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，就應(yīng)該嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)邏輯來(lái)進(jìn)行核算，如實(shí)詳細(xì)的反映業(yè)務(wù)的全過(guò)程，為投資者提供更為詳細(xì)的財(cái)務(wù)信息，幫助其進(jìn)行財(cái)務(wù)決策。一方面給信息使用者提供詳盡的財(cái)務(wù)信息，另一方面也反映了準(zhǔn)則的法定性不可隨意調(diào)整和變動(dòng)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人堅(jiān)持準(zhǔn)則的意識(shí)和信念。

（二）企業(yè)損益實(shí)現(xiàn)過(guò)程的扭曲

按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》嚴(yán)格進(jìn)行處理，轉(zhuǎn)換時(shí)因公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額是計(jì)入“其他綜合收益”的，在后續(xù)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或處置時(shí)，應(yīng)該將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入損益類(lèi)項(xiàng)目，是企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。如果直接計(jì)入留存收益，就不能真實(shí)的反映企業(yè)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)過(guò)程了，導(dǎo)致企業(yè)有利潤(rùn)，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，直接進(jìn)入了期初的留存收益。對(duì)于成本模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的情形，是確認(rèn)損益;而轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值是計(jì)入其他綜合收益，最后在處置時(shí)依然可以再確認(rèn)損益。這種做法一方面可以防止調(diào)節(jié)利潤(rùn);另一方面，在企業(yè)真正處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，其他綜合收益可以轉(zhuǎn)回到投資性房地產(chǎn)，能確保合理利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。

（三）留存收益和其他綜合收益差異較大

對(duì)于留存收益，屬于企業(yè)以前年度實(shí)現(xiàn)的損益，而其他綜合收益是發(fā)生時(shí)不影響損益的各項(xiàng)利得和損失等的反映金額。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目也不一致。對(duì)于留存收益分別列示在“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”里面;其他綜合收益則列示在“其他綜合收益”里面。準(zhǔn)則中對(duì)于“其他綜合收益”未來(lái)滿(mǎn)足一定條件時(shí)，可以轉(zhuǎn)入損益類(lèi)項(xiàng)目進(jìn)入利潤(rùn)表;對(duì)于“留存收益”是企業(yè)以前的損益的積累，不影響當(dāng)期利潤(rùn)。

七、結(jié)論

筆者結(jié)合相應(yīng)的業(yè)務(wù)案例對(duì)投資性房地產(chǎn)成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式的業(yè)務(wù)處理先后按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》和《第28號(hào)準(zhǔn)則》進(jìn)行了梳理，并揭示了兩種方法的差異。對(duì)于這兩種做法，都有其合理的成分。嚴(yán)格按照《第28號(hào)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，核算過(guò)程較為復(fù)雜，但符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，能更好地進(jìn)行信息披露和列報(bào)，并且能夠還原利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，在規(guī)避人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的前提下，保證合理利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)于追溯調(diào)整數(shù)據(jù)不全時(shí)，也完全適用，極大地簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算過(guò)程。并且，在某種程度上能規(guī)避企業(yè)通過(guò)投資性房地產(chǎn)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。對(duì)于未來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)化進(jìn)程的加速，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)成本模式轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值計(jì)量模式究竟按照《第3號(hào)準(zhǔn)則》還是《第28號(hào)準(zhǔn)則》能更好地反映受托責(zé)任地履行情況，能更好地為投資者進(jìn)行投資決策服務(wù)，期待更多的專(zhuān)家學(xué)者進(jìn)行深入的交流討論。

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〔本文系2020年浙江省高等教育學(xué)會(huì)課題項(xiàng)目“基于‘1+X證書(shū)制度的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：KT2020268）階段性成果〕

（張順華，浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）