數(shù)字經(jīng)濟背景下數(shù)字服務稅制度分析

張璐嫻

(華東政法大學，上海 201620)

數(shù)字服務稅(Digital Services Tax,簡稱DST)是指針對數(shù)字企業(yè)所提供的社交媒體平臺、搜索引擎、在線中介平臺、在線廣告等數(shù)字服務收入進行征稅。隨著數(shù)字經(jīng)濟的高速發(fā)展與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的日益增多,一些大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如亞馬遜、谷歌等，利用國際稅收制度的滯后性采取避稅等行為,同時互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)營運方式多樣,其先進性與傳統(tǒng)的國際稅收制度產(chǎn)生沖突,導致許多國家稅收收入減少。其中,美國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展在全世界范圍內(nèi)尤為發(fā)達,其擁有諸多互聯(lián)網(wǎng)巨頭如谷歌、Facebook等,根據(jù)現(xiàn)行的國際稅收制度,歐盟無法對這些互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)在歐洲境內(nèi)創(chuàng)造的巨大利潤進行征稅,這無疑會減少歐盟的財政收入。因此,2018年3月21日,歐盟首次正式提出了長期性和臨時性兩套數(shù)字服務稅改革提案,擬針對性地對個別互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)數(shù)字服務開征數(shù)字服務稅。然而,即使在歐盟內(nèi)部,由于各國的利益訴求不同,針對數(shù)字服務稅的施行也未能達成統(tǒng)一意見,因而數(shù)字服務稅目前只作為一種過渡性方案適用。值得思考的是,雖然該方案為臨時性方案,卻未設置“落日條款”。目前,中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展位居全球第二,擁有數(shù)量眾多的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)與人數(shù)最多的網(wǎng)民,通過分析歐盟數(shù)字服務稅制度,不僅對可能會在歐盟境內(nèi)開展相關業(yè)務的中國大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有重要意義,也對中國在國際稅收制度變革中占據(jù)重要地位起到基礎性作用。

一、數(shù)字服務稅的制度介紹

數(shù)字服務稅是數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展背景下的時代產(chǎn)物,它的存在正是國際稅收制度困境的真實寫照。應當明確的是,數(shù)字服務稅并不是一項反避稅措施或者是對無國籍收入(Stateless Income)的反制措施,開征數(shù)字服務稅是對國際稅收管轄權的一次變革,為解決數(shù)字經(jīng)濟時代下價值創(chuàng)造地與利潤征稅地發(fā)生錯配問題提供一種新的解決思路。只有深入剖析數(shù)字服務稅的政策內(nèi)容與理論基礎,才有助于理解其運作機制是如何緩解傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與數(shù)字產(chǎn)業(yè)的稅負不公平等問題。

(一)數(shù)字服務稅的制度設計

目前歐盟內(nèi)部正在積極推進各國在數(shù)字服務稅方案上達成一致,但仍有一些低稅率國家如愛爾蘭等明確表示反對,也有一些國家已對征收數(shù)字服務稅達成妥協(xié),如法國明確從2019年1月1日開始征收數(shù)字服務稅,英國也已出臺關于數(shù)字服務稅的征求意見稿,明確于2020年4月開始征收。但是，雖同為數(shù)字服務稅,歐盟與法國、英國卻并不完全相同,且由于歐盟最早正式提出了數(shù)字服務稅方案,其方案細則對后來制定該政策的國家具有借鑒意義,因此本文以歐盟數(shù)字服務稅方案作為制度分析的參考。

1.征稅范圍。歐盟提出數(shù)字服務稅時明確強調,該稅種具有針對性,并非普適性稅種,只對以“用戶參與”創(chuàng)造價值為特征的某些數(shù)字服務所產(chǎn)生的收入進行征稅,并非對企業(yè)的利潤征稅?？傮w而言,數(shù)字服務稅的征稅對象必須是“用戶參與”且該用戶為企業(yè)帶來收入與利潤。換言之,“用戶參與”是數(shù)字服務稅的基礎條件,若用戶沒有參與,該則數(shù)字服務也不會被納入征稅范圍。同時,歐盟的數(shù)字服務稅方案中正向列舉了兩種可能被征稅的數(shù)字服務:一是在數(shù)字界面上投放以用戶為目標的廣告,以及收集在該數(shù)字界面活動的用戶信息并進行傳輸;二是為用戶與其他用戶進行交互提供“中介服務”,以促成用戶之間的商品與服務的銷售。

2.納稅人、稅率與應稅所得。根據(jù)數(shù)字服務稅的具體方案可知,被征收數(shù)字服務稅的數(shù)字企業(yè)應當滿足以下兩項條件:第一,該企業(yè)在最近一個完整的財政年度報告的全球收入總額超過7.5億歐元；第二,該企業(yè)在該財政年度內(nèi)在歐盟獲得的應稅收入總額超過5 000萬歐元。在這兩項條件中,前者為資本限制,將納稅人限制為具有優(yōu)勢市場地位的大型企業(yè),排除了中小企業(yè)被要求征稅的可能性,后者為地域限制,僅針對在歐盟層面有重要數(shù)字足跡(DigitalFootprint)的企業(yè)。在應稅所得方面,數(shù)字服務稅是對納稅人通過提供數(shù)字服務獲得的所得在扣除增值稅與其他類似稅收后的凈值征稅,與納稅人的實際利潤無關。也正是考慮到數(shù)字服務稅與利潤率高低的分離性,為了保持其與其他稅種之間的平衡狀態(tài),歐盟將稅率確定為3%。值得一提的是,歐盟3%的稅率為其他國家擬定數(shù)字服務稅的稅率提供了可借鑒的意義,如英國、法國、印度等國家在確定單邊稅收規(guī)定的數(shù)字服務稅稅率時大多在3%上下浮動。

3.征稅地點。數(shù)字服務稅是由用戶所在地的歐盟成員國進行征收,這與數(shù)字服務稅的理論基礎相關。該稅種僅考慮用戶參與為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造的價值,而不考慮在傳統(tǒng)稅收制度下關注的常設機構在何地或用戶是否產(chǎn)生實際付費項目等因素。

(二)數(shù)字服務稅的理論基礎

1.用戶參與。用戶參與是指用戶主動或被動參與數(shù)字經(jīng)濟活動,通過提供數(shù)據(jù)或者形成內(nèi)容參與企業(yè)價值形成和創(chuàng)造的過程?？梢?并非所有的“用戶參與”都會被認為具有可稅性,只有當“用戶參與”成為數(shù)字企業(yè)向用戶提供的產(chǎn)品與服務的核心要素,才能夠將因“用戶參與”而直接或間接給企業(yè)帶來的利潤納入征稅的范圍。不同國家或地區(qū)出臺的征收數(shù)字服務稅的內(nèi)容各不相同,如歐盟與英國在“用戶參與”的理解上就有所不同。

歐盟認為,“用戶參與”可以通過兩種途徑創(chuàng)造價值:第一，用戶在數(shù)字界面上的活動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù),通常被用于向相關用戶定向發(fā)送廣告,或者被用于有償傳輸給第三方;第二，用戶在多邊數(shù)字界面上的積極、持續(xù)參與也會創(chuàng)造價值，比如從平臺下載信息或向平臺傳輸信息,或者通過平臺開展直接或間接的貨物貿(mào)易或服務貿(mào)易。

英國對于“用戶參與”的理解相較于歐盟更為抽象,本文在此借用英國的抽象概括解釋“用戶參與”是如何參與數(shù)字企業(yè)的價值創(chuàng)造過程的。首先,數(shù)字企業(yè)的用戶在數(shù)字企業(yè)在線平臺上傳或分享的原創(chuàng)內(nèi)容成為了在線平臺的核心價值因素。視頻網(wǎng)站YouTube就是此類模式的代表。用戶注冊成為YouTube的使用者后,會瀏覽其他用戶上傳的原創(chuàng)內(nèi)容,同樣也會自發(fā)地創(chuàng)作新的內(nèi)容與他人分享,用戶所創(chuàng)作的內(nèi)容不僅為平臺增加了更多的用戶,也會吸引廣告商的目光。YouTube作為免費的社交網(wǎng)絡平臺,其主要利潤來自于廣告投放,吸引廣告商進行廣告投放的最大原因并不是平臺的功能有多先進,而是用戶的參與以及用戶創(chuàng)作的內(nèi)容是否擁有足夠的影響力。試想,如果YouTube失去了大量用戶,那么必然也就失去了創(chuàng)造利潤的可能性。其次,用戶持續(xù)使用數(shù)字企業(yè)在線平臺,深入?yún)⑴c平臺建設。在此類模式中,用戶往往對這種平臺有較高的日常參與度,愿意提供自己的偏好、興趣等信息,方便平臺為自己量身定制服務,以追求個性化與最優(yōu)化體驗。再次,用戶體驗具有外部性特征,用戶在該平臺的活躍數(shù)量直接決定了其他用戶的體驗滿意度。例如，在Facebook社交網(wǎng)絡平臺上,用戶個人使用Facebook可能會影響到身邊其他親友使用此平臺的意愿,當身邊足夠多的親友使用Facebook后,其連鎖效應將更為突出。伴隨著這種發(fā)散性影響,Facebook的市場份額迅速上升。最后,用戶對平臺的認可形成品牌效應。用戶在使用平臺服務的過程中充當了審查人的角色,無形之中幫助平臺獲得了良好的品牌效應,比廣告等宣傳形式更容易獲得市場認同感。

可見,“用戶參與”為企業(yè)創(chuàng)造了價值,而在現(xiàn)行的國際稅收制度下卻沒有得到相應的補償,自然也就使用戶與企業(yè)生產(chǎn)之間的聯(lián)系被切斷。

2.“價值創(chuàng)造地征稅”原則?！皟r值創(chuàng)造地征稅”原則在經(jīng)合組織(Organization for Economic Co-operation and Development,以下簡稱OECD)的《BEPS項目2015年成果最終報告》中被提及,也是二十國集團(以下簡稱G20)國際稅改的一個標志性的表述,即“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”。雖然OECD未對價值創(chuàng)造的要素及地點等進行定義或區(qū)別,但這并不影響其在國際稅收管轄權的改革中發(fā)揮作用。在數(shù)字服務稅領域中,“價值創(chuàng)造地”與市場密切相關,而相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟,消費市場并不是價值創(chuàng)造的要素之一,如何理解“價值創(chuàng)造地”和市場的關系，需要我們了解現(xiàn)今數(shù)字、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的利潤模式。例如就社交網(wǎng)絡而言,首先,用戶可以在社交網(wǎng)絡中獲取互聯(lián)網(wǎng)平臺所提供的資訊。其次,一方面,用戶與其他用戶的互動構成了社交平臺提供服務的一部分,滿足了用戶的需求即創(chuàng)造了該平臺的價值；另一方面,關于用戶的信息也成為社交平臺的數(shù)字業(yè)務,包括用戶直接向平臺提供的信息,也包括平臺根據(jù)用戶的搜索、偏好、互動等內(nèi)容加工所形成的信息,這些信息經(jīng)過算法分析,成為社交平臺吸引廣告投放的最大推力,也就間接地為平臺創(chuàng)造了實際利潤?？梢?上述一系列的價值產(chǎn)生均發(fā)生在消費市場環(huán)節(jié),在數(shù)字經(jīng)濟時代,數(shù)字產(chǎn)品的開發(fā)固然重要,市場力量雖不等同于價值創(chuàng)造,但是市場所在地卻是“價值創(chuàng)造地”的重要要素之一,為界定跨境經(jīng)營活動的應稅范圍提供了參考。

綜上所述,“用戶參與”創(chuàng)造出的巨大價值與“價值創(chuàng)造地征稅”對數(shù)字經(jīng)濟全新的利潤模式的回應作為數(shù)字服務稅中的關注重點,充當了應稅聯(lián)結點以促進改革來源地稅收管轄權制度。

二、歐盟開征數(shù)字服務稅的改革動因

(一)傳統(tǒng)稅收制度難以與數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展相適應

數(shù)字經(jīng)濟的本質是商品和服務的數(shù)字化、經(jīng)濟交易活動的網(wǎng)絡化,給傳統(tǒng)稅收制度帶來了沖擊與挑戰(zhàn)。現(xiàn)今數(shù)字企業(yè)的商業(yè)模式具有以下三個特征：首先,數(shù)字企業(yè)可以無實體地進行跨境經(jīng)營活動；其次,數(shù)字企業(yè)高度依賴無形資產(chǎn)；最后,數(shù)據(jù)和用戶成為價值創(chuàng)造的一部分。

數(shù)字服務稅與傳統(tǒng)稅收制度難以適應的方面較多,尤其突出的是對常設機構規(guī)則的挑戰(zhàn)。具體來說,在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下,交易行為主要依賴于實體,若企業(yè)計劃與異地的用戶產(chǎn)生聯(lián)系,就必然要在異地設置經(jīng)營場所或辦事處,增加了企業(yè)的經(jīng)營成本,也有可能賦予設置經(jīng)營場所或辦事處的國家或地區(qū)對其征稅的權利。而在數(shù)字經(jīng)濟背景下,通過互聯(lián)網(wǎng),數(shù)字企業(yè)可以在線上與用戶完成交易,僅需將網(wǎng)絡服務器設置于某一地,而不依賴于在用戶所在地有實體的物理存在。正是這種不依賴實體、物理存在的數(shù)字經(jīng)濟運作模式給傳統(tǒng)稅收制度帶來了沖擊。在傳統(tǒng)稅收制度下,一個國家行使來源地稅收管轄權進行征稅的依據(jù)是非居民納稅人在該國境內(nèi)存在物理的聯(lián)結點，比如設置營業(yè)機構、辦事處、代理人等。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下,境外的非居民數(shù)字企業(yè)只要設置好網(wǎng)址，就可以向境外用戶銷售產(chǎn)品與服務,從而獲得大量的境外利潤,包括“用戶參與”為企業(yè)創(chuàng)造的價值。然而,以往國際稅收制度為了避免對跨國所得重復征稅所適用的是常設機構規(guī)則,具體內(nèi)容為一家企業(yè)通過經(jīng)營活動所獲得的利潤,原則上只需在其所在的居住國課稅,居住國就是企業(yè)的常設機構所在地,盡管一非居民企業(yè)的利潤主要是來自境內(nèi),根據(jù)常設機構規(guī)則,本國也不可對該非居民企業(yè)征稅。因此,在數(shù)字經(jīng)濟背景下,因為缺少物理性課稅聯(lián)結點,用戶所在地的國家或地區(qū)無法向其征稅,導致稅基大量流失。

正如OECD在2015年《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)行動報告》和2018年《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報告》中所承認的,數(shù)字經(jīng)濟對稅收規(guī)則帶來的影響是復雜的,制定統(tǒng)一的數(shù)字化稅收方案難度極大,目前也難以提出能夠得到國際共識的解決方案。

(二)互聯(lián)網(wǎng)巨頭避稅導致稅款流失

法國開征數(shù)字服務稅的背景正是全球各經(jīng)濟體普遍面臨因數(shù)字經(jīng)濟與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)蓬勃發(fā)展所引發(fā)稅款流失的困境。傳統(tǒng)稅收制度中的常設機構原則是指外國企業(yè)在另一國進行其全部或部分營業(yè)活動時具有固定場所,或雖未設固定場所,但外國企業(yè)在另一國有非獨立代理人,并通過該非獨立代理人從事特定性質活動,則該外國企業(yè)被認定為在另一國有常設機構,應就其營業(yè)所得向另一國納稅的原則?？梢?在傳統(tǒng)國際稅收制度中征稅的前提是存在物理上的常設機構,這為互聯(lián)網(wǎng)巨頭的避稅行為提供了有利條件。例如，美國的互聯(lián)網(wǎng)巨頭如谷歌、蘋果等,雖然面向全球開展了數(shù)字化業(yè)務,卻將總部設在愛爾蘭、盧森堡等低稅國家,根據(jù)常設機構原則,其只需在總部所在地納稅即可,從而大幅度降低了稅收負擔。實際上,這些企業(yè)在進行跨國經(jīng)營活動時,為“用戶參與”創(chuàng)造出的價值所投入的邊際成本是極小的,收到的利潤卻是巨大的,正是這種納稅成本的最小化與留存收益的最大化增強了互聯(lián)網(wǎng)巨頭避稅的動機。據(jù)統(tǒng)計,2016年亞馬遜在歐洲全年的營業(yè)收入為216億歐元,但僅繳納了1 650萬歐元稅款,稅負率僅為0.076%。

(三)歐洲數(shù)字單一市場戰(zhàn)略與美國減稅方案之間的沖突

2015年,歐洲通過了數(shù)字單一市場戰(zhàn)略,計劃利用該戰(zhàn)略打破歐洲境內(nèi)的數(shù)字市場壁壘,最終實現(xiàn)歐盟內(nèi)部的商品、人員、服務以及資本的自由流動。數(shù)字單一市場在功能上能夠保證歐盟在數(shù)字經(jīng)濟領域的領導者地位,從而幫助歐洲企業(yè)在全球范圍內(nèi)取得市場高占有率,可以說一個現(xiàn)代而穩(wěn)定的稅收框架是必不可少的。正在歐洲穩(wěn)步推進數(shù)字單一市場戰(zhàn)略的過程中,美國于2018年出臺了《減稅與就業(yè)法案》,旨在簡化稅制,吸引更多的本土資本回流至美國境內(nèi)。眾所周知,美國的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)發(fā)達,本土的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如亞馬遜、谷歌、Facebook等在歐洲占據(jù)著較大市場份額,美國的這一舉措無疑給歐洲增加了財政壓力,觸動了歐洲的“奶酪”,因此歐盟出臺數(shù)字服務稅以維護自身利益,既是為了加快建立數(shù)字單一市場,也是對美國減稅方案的回應。

三、征收數(shù)字服務稅的爭議

(一)雙重征稅的風險

歐盟出臺的數(shù)字服務稅所針對的企業(yè)包括非居民企業(yè)與居民企業(yè)。當數(shù)字企業(yè)因數(shù)字服務而獲得收入后,在歐盟的數(shù)字服務稅政策下,應當按照收入被征收數(shù)字服務稅,同時該企業(yè)有可能還會根據(jù)利潤被征收企業(yè)所得稅,從這一角度而言,數(shù)字服務稅存在被質疑造成雙重征稅。雖然數(shù)字服務稅存在導致企業(yè)被重復征稅的風險,但這并不代表其被否定,反而是對稅不重征原則的一大重申。具體來說,國際稅收有一重要原則,即稅不重征原則。大多數(shù)人片面地將該原則的含義僅僅理解為一筆所得僅繳納一次稅款,而實際上,該原則還有另一層含義,即一筆所得至少應繳納一次稅款。參照上文所述,諸多大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利用常設機構規(guī)則進行避稅,其依賴于“用戶參與”的數(shù)字服務更是獲得了巨大利潤卻未對應地繳納稅款,這造成了稅基侵蝕、稅款流失等現(xiàn)象。縱觀國際稅收改革,在20世紀90年代,OECD的關注重點為有害稅收競爭帶來的雙重不征稅與稅基侵蝕問題,后因無法忽視眾多渴望發(fā)展的中小國家的利益訴求,而逐漸將國際稅收合作的重點從制裁避稅地轉至改進稅收信息交換,加強國家之間稅收信息的交換與共享,也是為了提升國際社會應對偷逃稅的能力,這與征收數(shù)字服務稅的初衷具有一致性。任何新生事物都不是完美的,必然攜帶天生的弊端,不能因為可能產(chǎn)生的風險就以偏概全甚至全盤否定數(shù)字服務稅的價值,應當積極探索如何輔以降低風險的對策實現(xiàn)征收數(shù)字服務稅的最終目的。

(二)違反無歧視原則

2018年3月歐盟提出數(shù)字服務稅方案后,2018年9月,愛爾蘭、瑞典等國家就該方案提出異議,認為此項稅收提議違反了雙邊稅收協(xié)議和WTO中《服務貿(mào)易總協(xié)定》(GATS)要求的無歧視原則,尤其與第十七條要求國民待遇規(guī)則背道而馳。反對國主張的主要原因在于,歐盟此項方案主要針對的是線上、網(wǎng)絡數(shù)字服務,對于很多歐盟本土線下產(chǎn)業(yè)未納入其中。例如，在出租車行業(yè)中,YouTube、谷歌等在為用戶提供線上打車服務時,平臺在歐盟境內(nèi)產(chǎn)生的數(shù)字服務需要繳納數(shù)字服務稅,而歐盟本土的線下出租車行業(yè)則無需承擔這樣的稅負,且歐盟設置的雙起點額巧妙地避開了歐盟成員國內(nèi)的數(shù)字化企業(yè)如Spotify等歐盟境內(nèi)的線上公司,而將潛在征稅對象集中在包括谷歌、蘋果和Facebook等在歐盟境內(nèi)占有較高市場份額的美國企業(yè)?；诖嗽?反對國認為,數(shù)字服務稅未在所有國家的所有企業(yè)間平等適用,存在差別待遇,違反了無歧視原則。而且，許多國家目前根據(jù)數(shù)字服務稅已制定出單邊稅收規(guī)定,如法國、英國、印度等國家實施的政策內(nèi)容以及稅率各不相同,各行其是,更被認為等同于單邊施加關稅,使數(shù)字服務稅變相地成為一種新型的服務貿(mào)易壁壘。部分開征數(shù)字服務稅國家的稅種名稱與稅率如表1所示。

表1 開征數(shù)字服務稅國家的稅種名稱與稅率

(三)稅收確定性不足

稅收具有穩(wěn)定經(jīng)濟的作用。對納稅人而言,稅收的確定性有助于協(xié)助納稅人決定投資的方向。若投資獲得的收入在扣除成本及稅費等之后并未達到投資預期,納稅人對投資的回報比率也是較為清晰的。對國家而言,這種確定性有助于決策部門構建財政收入與支出的分布藍圖,對經(jīng)濟增長具有重大影響。而數(shù)字經(jīng)濟的流動性使數(shù)字服務稅天生就具有不固定的屬性,具體表現(xiàn)為：首先，數(shù)字經(jīng)濟依賴于無形資產(chǎn)的流動性；其次，數(shù)字經(jīng)濟中創(chuàng)造價值的用戶主體也具有流動性。稅收的不確定性因此增加,一方面,傳統(tǒng)稅收規(guī)則因稅種性質與稅基無法與數(shù)字服務稅相匹配,無法避免甚至加劇了數(shù)字服務稅稅款流失；另一方面,原有的國際稅收框架本身就自帶復雜性,數(shù)字服務稅因與最先進的信息技術相關,無法與原有相對滯后的稅收框架相協(xié)調,只能在原有的復雜制度上增加新的規(guī)則,最終導致稅收規(guī)則更加復雜甚至混亂。

四、數(shù)字服務的可稅性分析

可稅性是指某一主體可以被作為征稅對象進行課稅的性質。首先,征收數(shù)字服務稅是否合法,取決于法律是否明確規(guī)定可以對某類客體征稅。結合實踐而言,其合法性具有相對性。對于已將數(shù)字服務稅進行書面明文規(guī)定的國家如英國、法國等,數(shù)字服務稅具有合法性；而對于一直持反對意見未出臺政策的國家則反之。然而,當未承認國家的企業(yè)的跨境數(shù)字服務進入到已有規(guī)定的國家境內(nèi)被納入征稅范圍時，是否還能以不具有合法性而拒絕繳納稅款仍值得商榷。其次,由于數(shù)字服務本身就是在市場中形成的產(chǎn)品,因此可置于市場的大環(huán)境中,從經(jīng)濟與稅收征管的合理性角度分析數(shù)字服務的可稅性。

(一)經(jīng)濟上的可稅性

稅收是國家實施宏觀調控的一種經(jīng)濟手段,可以從稅收內(nèi)容、稅率等體現(xiàn)出國家的政策意圖以及擬實現(xiàn)的經(jīng)濟管理目標。因此,在經(jīng)濟范圍內(nèi)討論可稅性,表明課稅對象可以被經(jīng)濟主體廣泛使用、對經(jīng)濟生活發(fā)生實質作用。首先,無法否認的是,只有創(chuàng)造出價值與利潤即收益性,才有被征稅的必要性。稅收是對社會財產(chǎn)的分配和再分配,從理論上來講,只有存在收益時,才具有納稅能力,對具有納稅能力的納稅人課稅才具有合理性,由此可見,收益性是征稅的基礎性因素。其次，應當注意的是,國家征稅并非只考慮收益,也存在“有收益卻不征稅”的情況,如具備公益性。通常如果某主體的行為具有公益性,即使有收益與利潤存在,也會因特殊的稅收減免政策而不對其征稅。因此,討論某一主體是否具有經(jīng)濟上的可稅性,首先應當討論其收益性,若具有收益性則具備了被征稅的基礎,然后再在具備收益性的基礎上討論是否具備公益性。具體來說,數(shù)字服務毫無疑問是具有收益性的。數(shù)字企業(yè)僅需設置網(wǎng)址等簡單操作就可交由“用戶參與”來延續(xù)價值的創(chuàng)造,邊際成本帶來的利潤賦予了數(shù)字企業(yè)在數(shù)字服務這項內(nèi)容上的納稅能力。另外,數(shù)字服務往往不具有政治性、社會性的公益性質,與保障社會公共利益以及基本人權是不相關的。因此,數(shù)字服務在經(jīng)濟角度上具有可稅性。

(二)稅收征管上的可稅性

具有可操作性的稅種才具有征管上的可稅性。具體要求有:一是有明確的納稅人,即某一稅種有明確的承擔納稅義務的唯一納稅主體;二是應納稅額有可計算性,在無法核算出應當納入征稅范圍的具體數(shù)額的情況下討論征稅,無異于紙上談兵,沒有可行性也就沒有存在的價值;三是征稅成本有適當性,當征收某項稅種時,納稅主體及征稅主體存在過高的遵從成本,甚至超過了收益的成本付出,則該稅種調節(jié)收入分配、保障穩(wěn)定的功能也就不復存在。結合數(shù)字服務稅來說,數(shù)字服務稅的征稅主體明確,是進行跨境業(yè)務的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。對于應納稅額的計算而言,部分觀點認為數(shù)字服務稅的統(tǒng)計程序較為復雜,給企業(yè)帶來了統(tǒng)計上的壓力與困難。實際上,數(shù)字經(jīng)濟中關于數(shù)據(jù)的價值確實難以認定,用戶向企業(yè)提供數(shù)據(jù),企業(yè)通過數(shù)據(jù)采集進行加工后二次利用,數(shù)據(jù)的價值也會根據(jù)利用的目的與用途而有所區(qū)別;作為征稅主體的數(shù)字企業(yè)在認定數(shù)據(jù)價值上存在爭議,那么征稅機關根據(jù)上報的數(shù)額進行核驗時也會遇到困難,雖然數(shù)字服務稅僅對收入而非利潤征稅,無需扣除相關費用,給征稅帶來了便利,但數(shù)據(jù)本身的價值部分才是納稅的根本性標準。

綜上所述,從合法性的角度考察數(shù)字服務稅的可稅性，需要參考全球各國對于國際稅收改革的態(tài)度與立場。目前看來,由于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展給國際稅收帶來了沖擊與挑戰(zhàn),數(shù)字服務稅的實施勢在必行,各國相關的明文規(guī)定為其合法性提供了基石。從合理性角度看,理論上、經(jīng)濟上的可稅性與實操中稅收征管上的困難形成了沖突,這也是數(shù)字服務稅一直未能得到全球性認可的一大原因。

五、數(shù)字服務稅對我國制度的啟示

面對理論爭議與實踐上的困難,對于數(shù)字服務稅的討論不應僅從簡單的或存或廢的角度去判斷。既然歐盟已將數(shù)字服務稅定義為一種臨時性的過渡方案,那么在未來當國際社會針對數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展尋求到了一種適合各國的國際稅收規(guī)則時,數(shù)字服務稅自然會退出歷史舞臺。而縱觀當下,不同利益訴求的國家對于數(shù)字經(jīng)濟稅收方案的探索將是一個長期過程,只能達成框架性的原則共識,在這一過程中不僅是不同利益的表達,也是各國力量的一種博弈。因此,鑒于達成具體而廣泛的統(tǒng)一共識的困難性,數(shù)字服務稅必然將長期存在于國際社會的稅收規(guī)則中并發(fā)揮作用。對于我國來說,由于境外的數(shù)字企業(yè)在我國發(fā)展線上業(yè)務的有限性,我國沒有引進數(shù)字服務稅的迫切性,但我國作為全球第二大經(jīng)濟體和世界上最大的發(fā)展中國家,國內(nèi)企業(yè)海外業(yè)務發(fā)展迅猛,積極參與數(shù)字服務稅背景下的國際稅收制度改革是有意義的。

(一)推動跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)適應數(shù)字服務稅

我國的數(shù)字經(jīng)濟蓬勃發(fā)展,數(shù)字企業(yè)“走出去”的步伐也越來越快。目前已有很多大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開展了海外業(yè)務。例如，抖音在境外開展抖音Tiktok海外版業(yè)務,雖然目前的經(jīng)營規(guī)模未達到數(shù)字服務稅的征收門檻,但隨著經(jīng)營模式的不斷擴張以及數(shù)字服務稅的推廣,從長遠來看,并不排除將來這些數(shù)字企業(yè)可能會成為數(shù)字服務稅的納稅人。為了避免稅負過重以及維護本國及本國企業(yè)的利益,我國有必要采取相應的措施來應對挑戰(zhàn)。從制度方面來看,國家應當首先對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)采取鼓勵政策,在國內(nèi)為數(shù)字企業(yè)營造較為寬松的發(fā)展環(huán)境,幫助其成長并推動全球化發(fā)展,以提高企業(yè)應對風險的能力。同時,關注國際稅收動態(tài),在我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進行跨境業(yè)務被征收數(shù)字服務稅時，及時出臺稅收減免政策,以防企業(yè)被雙重征稅。從企業(yè)建設角度來看,我國企業(yè)在計劃進行跨境業(yè)務前,應當根據(jù)數(shù)字服務稅的政策內(nèi)容有選擇地在全球范圍內(nèi)開展業(yè)務,調整業(yè)務分布范圍,應對數(shù)字服務稅帶來的挑戰(zhàn)。

(二)積極參與國際稅收規(guī)則制定

稅收領域的國際治理規(guī)則正在發(fā)生變化,新的國際稅收制度正在建設中,數(shù)字化稅收政策無疑將會成為未來國際稅收規(guī)則中的新支柱,我國不能只做稅收制度改革的旁觀者,應當積極參與改革進程,密切關注相關領域,對可能面臨的數(shù)字稅收化挑戰(zhàn)進行全方位的分析與思考,適時表明我國立場與利益訴求,避免在國際稅收的改革中陷入被動。從“規(guī)則的接受者”向“規(guī)則的制定者”轉變,充分利用OECD、G20峰會等國際平臺發(fā)出中國聲音,提高話語權以維護我國的稅收權益。