風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谵r(nóng)村審計中的應用探討

李視友

摘要：加強農(nóng)村審計監(jiān)督，是鄉(xiāng)村振興背景下“治理有效”的有力保障。風險導向?qū)徲嬍且环N科學、有效的審計模式，其在農(nóng)村審計中的應用還有待于廣大農(nóng)村審計人員的積極探索和實踐。在農(nóng)村審計中應用風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，能夠提高審計效率，降低審計成本；能夠保證審計質(zhì)量，避免審計失敗。在具體應用這一模式時，首先要實施風險評估，識別錯弊風險；其次要實施控制測試，確定控制效果；最后要實施實質(zhì)性測試，鎖定錯弊事實。這樣就可以有的放矢，達到事半功倍的效果。

關鍵詞：風險導向?qū)徲?審計模式 農(nóng)村審計

農(nóng)村審計是由農(nóng)村審計機構依照法律、法規(guī)的規(guī)定，運用專業(yè)的方法，按照規(guī)定的程序，對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其所屬企事業(yè)單位的財務收支和經(jīng)營管理活動的真實性、合法性和效益性進行審查、評價及鑒證的一項獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。農(nóng)村審計對于規(guī)范農(nóng)村集體“三資”（即農(nóng)村集體資金、資產(chǎn)和資源）管理，提高集體財產(chǎn)使用效益，落實黨和國家惠農(nóng)政策，維護廣大農(nóng)民群眾合法權益，促進農(nóng)村健康和諧發(fā)展等方面，均具有重要意義。加強農(nóng)村審計監(jiān)督，是鄉(xiāng)村振興背景下“治理有效”的有力保障。

一、風險導向?qū)徲嬆Ｊ降幕緝?nèi)涵

審計模式是審計導向性目標、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了如何分配審計資源、控制審計風險、規(guī)劃審計程序、獲取審計證據(jù)和形成審計結論等一系列問題。隨著審計環(huán)境的不斷變化，審計人員所采用的審計模式也在不斷調(diào)整和完善，先后經(jīng)歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向?qū)徲嬋N審計模式。

賬項基礎審計是以會計賬目為基礎，通過直接對被審計單位的會計賬目進行詳細審查，以實現(xiàn)查錯糾弊目的。這是在20世紀初期及以前的審計實踐中廣泛采用的一種審計模式。

制度基礎審計是以了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制為基礎，確定實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以最終實現(xiàn)審計目標。這是在20世紀40年代以后審計人員普遍采用的一種審計模式。

風險導向?qū)徲嬘址Q風險基礎審計，是以風險的識別、評估為基礎，以控制審計風險水平為導向，計劃審計工作，確定實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以最終實現(xiàn)審計目標，它是在20世紀70年代以后審計人員所廣泛采用的一種審計模式。下面通過一個例子來說明三種審計模式的主要區(qū)別：

某市審計局為了貫徹黨和國家全面建成小康社會的總體目標，落實精準扶貧政策，擬對全市范圍內(nèi)的某專項扶貧資金實施審計，以查明各鄉(xiāng)鎮(zhèn)扶貧資金是否精準、及時、足額兌付到戶到人。下面是審計人員對三個鄉(xiāng)鎮(zhèn)分別實施審計的具體做法：

對甲鄉(xiāng)鎮(zhèn)的做法。審計人員調(diào)取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，根據(jù)匯總表內(nèi)所列各村扶貧對象，分別到各村逐戶親自調(diào)查，不但要調(diào)查表內(nèi)所列扶貧對象本身，而且還要調(diào)查除此之外的其他農(nóng)戶，以確定扶貧對象的列報是否“精準”，資金兌付是否及時足額。

對乙鄉(xiāng)鎮(zhèn)的做法。審計人員調(diào)取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，并未直接對匯總表內(nèi)所列項目進行逐一核實，而是先調(diào)查了解該鄉(xiāng)鎮(zhèn)關于扶貧資金管理方面的相關內(nèi)部控制，包括管理部門、職責劃分、兌付流程等方面的內(nèi)部控制情況，并評價這些相關內(nèi)部控制的設計是否合理、執(zhí)行是否有效。在此基礎上，針對扶貧資金管理內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，對匯總表內(nèi)所列各村扶貧對象實施重點抽查。

對丙鄉(xiāng)鎮(zhèn)的做法。審計人員調(diào)取了“扶貧對象及資金兌付匯總表”后，也未直接對匯總表內(nèi)所列項目進行逐一核實，而是圍繞扶貧對象及資金兌付的錯弊風險開展工作。審計人員先調(diào)查了解該鄉(xiāng)鎮(zhèn)的基本情況，包括經(jīng)濟發(fā)展水平、所轄自然村及其人口數(shù)量規(guī)模、鄉(xiāng)土風俗習慣、扶貧資金的總體規(guī)模及與其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)的比較數(shù)據(jù)、扶貧資金管理的相關內(nèi)部控制，等等。并通過走訪鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府主管人員及各村有關人員，弄清各村總體狀況，包括兩委成員基本素質(zhì)、村級財務治理結構、扶貧對象遴選程序等。在調(diào)查了解上述基本情況的整個過程中，審計人員時刻不忘記發(fā)現(xiàn)和評估與扶貧對象及資金兌付相關的錯弊風險，并將識別的這些風險逐一記錄下來。然后，根據(jù)識別的這些風險，評估其發(fā)生錯弊的可能領域及其重要程度。最后，針對識別和評估的錯弊風險實施進一步審計程序，重點審查扶貧對象確定和扶貧資金兌付過程中容易發(fā)生錯弊的高風險領域。

綜上所述，審計人員對上述三個鄉(xiāng)鎮(zhèn)的審計工作，分別采用了不同的審計模式。其中，對甲鄉(xiāng)鎮(zhèn)采用的是賬項基礎審計模式，對乙鄉(xiāng)鎮(zhèn)采用的是制度基礎審計模式，對丙鄉(xiāng)鎮(zhèn)采用的就是風險導向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

二、風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谵r(nóng)村審計中的應用目的

風險導向?qū)徲嬆Ｊ綇钠湔Q生以來，就被廣泛應用于注冊會計師審計領域。隨著這一審計模式被審計界的普遍認可和推廣，在政府審計和企業(yè)內(nèi)部審計領域，也開始逐步推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?。而在農(nóng)村審計領域，由于種種原因，目前采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ街荒苁且环N嘗試。

（一）提高審計效率，降低審計成本

在賬項基礎審計模式下，審計人員關注的重點是審計項目本身。雖然能夠揭示出一些問題，但耗時費力，效率低下，在審計對象數(shù)量龐大、審計人員力量不足的現(xiàn)實狀況下，采用這種模式顯然并不合適。

在制度基礎審計模式下，審計人員關注的重點是被審計單位的相關內(nèi)部控制，是在評審內(nèi)部控制的基礎上，確定審計的重點領域。雖然在一定程度上提高了審計效率，但由于內(nèi)部控制存在的固有局限性，特別是被審計單位串通舞弊的情況下，往往會使審計方向發(fā)生偏離。

在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬋藛T所關注的重點是被審計單位發(fā)生錯弊的風險，所需了解的內(nèi)容，不僅僅是被審計單位的相關內(nèi)部控制，而是包含被審計單位相關內(nèi)部控制在內(nèi)的所有經(jīng)營管理環(huán)境，包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。這樣，審計人員在整個審計過程中，就可以將注意力集中于錯弊風險的識別、評估和有效應對上，將審計資源安排于錯弊發(fā)生的高風險領域，有的放矢，更好地解決了抽樣審計的隨意性和審計資源分配不當?shù)膯栴}，不僅可以大大提高審計效率，而且減少了無謂的審計工作，從而也能夠有效降低審計成本。

（二）保證審計質(zhì)量，避免審計失敗

所謂審計失敗，是指審計人員由于未能恪盡職守，違背審計準則的相關規(guī)定，導致出具了錯誤的審計意見。出現(xiàn)審計失敗，審計人員是要承擔法律責任的，所以，審計人員要保持職業(yè)謹慎，采用科學的審計理念和先進的審計技術，盡量避免審計失敗的發(fā)生。

風險導向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嬋藛T將被審計單位的財務報表看作是環(huán)境影響的結果，以對被審計單位的風險評估為導向，更加關注被審計單位的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，從源頭上準確地識別和評估與財務報表相關的重大錯報風險，據(jù)以計劃審計工作，合理分配審計資源，從而能夠有的放矢，達到事半功倍的效果。因此，采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，不僅可以提高審計效率，而且能夠保證審計質(zhì)量，避免審計失敗。

農(nóng)村審計有其自身的特點。一方面，審計對象復雜多樣。從行業(yè)結構看，既有農(nóng)、工、商，又有交、建、服；從經(jīng)營形式看，既有集體經(jīng)營和承包形式，又有聯(lián)營和股份形式。而且，各地農(nóng)村數(shù)量多，人員流動大。農(nóng)村審計的職能，既包括監(jiān)督，又包括評價和鑒證。這就決定了農(nóng)村審計工作的復雜性和艱巨性。另一方面，審計力量嚴重不足。雖然農(nóng)村審計的主體可能涉及政府審計和注冊會計師審計，但是，按照現(xiàn)行的《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》（農(nóng)業(yè)部【2007】第6號令），承擔農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計工作的機構是各級農(nóng)村經(jīng)營管理部門。目前，全國范圍內(nèi)普遍推行了村級會計委托代理制這一農(nóng)村財務管理模式，在村級會計委托代理制下，農(nóng)村經(jīng)營管理部門既承擔著受托管理村級賬目和資金的職責，又承擔著農(nóng)村審計職責。這兩項不相容的職責集于一身，不但有悖于審計的三角委托代理關系，而且導致農(nóng)村審計力量的嚴重不足。

基于上述分析，可以得出結論：農(nóng)村審計的特點，客觀上更要求審計人員要與時俱進，轉(zhuǎn)變思想，盡快適應鄉(xiāng)村振興的國家宏觀戰(zhàn)略要求，積極采用風險導向?qū)徲嫷乃季S模式，實現(xiàn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化。

三、風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谵r(nóng)村審計中的應用策略

風險導向?qū)徲嬆Ｊ讲恢皇且环N先進的審計理念，作為一種審計模式，自有一套有效的審計程序。這套審計程序，大致可以概括為兩步：第一步為風險評估程序，第二步為風險應對程序。可以說，風險評估的目的是：收集情報，尋找審計線索；風險應對的目的就是：查明真相，形成審計結論。所以，風險評估程序做得好不好，直接影響到風險應對程序做得對不對。

（一）實施風險評估，識別錯弊風險

風險評估的工作內(nèi)容就是了解被審計單位及其環(huán)境，工作目的是識別和評估被審計單位存在的錯誤和舞弊風險，工作方法通常包括詢問相關人員、觀察被審計單位有關場所及活動、檢查有關文件資料等。所以，在農(nóng)村審計中實施風險評估程序，就是要始終圍繞尋找和發(fā)現(xiàn)錯弊風險這一目的，采用詢問、觀察和檢查等方法，去全面而深入地了解被審計單位及其環(huán)境，以為實施下一步的風險應對程序提供依據(jù)。比如，本文前面提到的審計案例，假如審計人員通過實施風險評估程序，獲悉下列情況：a某扶貧對象與該村兩委會成員具有近親關系；b某扶貧對象系單身，常年在外打工，多年未歸，或已去世；c某村民主理財小組成員不懂業(yè)務，責任心不強，職責形同虛設。上述情況都是審計人員通過走訪等方式了解到的重要信息，都存在一定程度的錯弊風險。其中：情況a，有任人唯親、截留私分的風險；情況b，有貪污挪用、虛報冒領的風險；情況c，有審核把關不嚴、財務收支混亂的風險。風險找到了，下一步審計程序的思路和重點也就有了。

（二）實施控制測試，確定控制效果

所謂控制測試，是指審計人員對擬信賴的內(nèi)部控制所執(zhí)行的測試程序，以確定其運行是否有效?？刂茰y試并非是必須的程序，因為審計人員的最終審計目的畢竟不是對被審計單位的內(nèi)部控制出具意見。只有當審計人員打算信賴被審計單位的內(nèi)部控制，并且因信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性程序工作量大于執(zhí)行控制測試工作量的時候，審計人員才會認為實施控制測試是明智的選擇。例如，上述審計案例中，審計人員通過調(diào)查了解，發(fā)現(xiàn)被審計單位民主理財小組的職責形同虛設，那么就不會再對其相關的內(nèi)部控制執(zhí)行測試，而是會直接根據(jù)評估的重大錯弊風險進入實質(zhì)性程序。再如，審計人員通過調(diào)查了解，認為被審計單位扶貧資金管理嚴格，兌付程序規(guī)范，扶貧資金直接由財政部門根據(jù)農(nóng)業(yè)經(jīng)營管理部門上報的扶貧對象信息表，通過“一卡通”及時、足額兌付到了本人，而不經(jīng)過其他部門和個人之手。這樣的兌付程序就可以避免扶貧資金被中間環(huán)節(jié)截留、貪污、挪用、冒領等違法違紀問題。假如審計人員認為，被審計單位關于扶貧資金的兌付內(nèi)部控制設計合理，打算相信，就可以再通過執(zhí)行必要的控制測試，以確定這些內(nèi)部控制的執(zhí)行是否有效，是否真正值得信賴。如果控制測試的結果表明是肯定的，則審計人員就可以大大減少對該被審計單位扶貧資金兌付環(huán)節(jié)的實質(zhì)性測試，轉(zhuǎn)而將審計重點放在其他高風險領域，如扶貧對象的遴選環(huán)節(jié)。

（三）執(zhí)行實質(zhì)測試，鎖定錯弊事實

所謂實質(zhì)測試，又稱實質(zhì)性程序，是審計人員對被審計項目本身所執(zhí)行的測試程序，以確定其是否真實、合法、完整、有效。實質(zhì)測試是必須的程序。審計人員只有通過實質(zhì)測試之后，才能最終對被審計項目形成審計結論。可以這樣說，前述的實施風險評估和控制測試，都是為審計人員實施實質(zhì)測試作鋪墊。打個比方，漁民下海撈魚，首先要知道在汪洋的大海里，哪個地方不會有魚，哪個地方會有魚，會有什么樣的魚，是大魚還是小魚。這些問題對漁民能否撈到魚、會撈多少魚顯然起關鍵作用，這些問題漁民心里有底了，撈魚工作就可以一帆風順了。審計人員所實施的風險評估以及控制測試，其實就是為了解決上述是否有魚和哪里有魚的問題，而實施實質(zhì)測試，就屬于真正的“撈魚”工作了。

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（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學管理學院）

責任編輯：宗宇翔