影響國際會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素之二：理論之爭（下）

【摘要】本文專門討論與新概念框架中修改幅度最大的計(jì)量章相關(guān)的理論之爭。 強(qiáng)調(diào)討論會計(jì)計(jì)量問題的若干重要概念與前提， 分析有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)定義、歸類和選擇的重要概念與原則的爭議， 并重點(diǎn)選擇實(shí)物資產(chǎn)采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量基礎(chǔ)、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、金融工具采用雙重計(jì)量基礎(chǔ)等內(nèi)容， 分析新概念框架計(jì)量章涉及的一些重要計(jì)量問題的爭議， 特別是詳細(xì)回顧和分析了雙重計(jì)量基礎(chǔ)的形成過程及其爭議， 以加深對有關(guān)會計(jì)計(jì)量基本概念和原則之爭的理解。 總體而言， 計(jì)量章的大幅度修改是2018年版概念框架有大幅改進(jìn)的重要體現(xiàn)， 必將對今后制定和執(zhí)行IFRS產(chǎn)生積極影響。

【關(guān)鍵詞】國際會計(jì)準(zhǔn)則;IFRS;概念框架;會計(jì)計(jì)量;計(jì)量基礎(chǔ);計(jì)量屬性

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）08-0003-11

會計(jì)的基本特征或功能是以貨幣計(jì)量的形式來反映企業(yè)的經(jīng)營過程及其后果， 或企業(yè)占用的經(jīng)濟(jì)資源以及使用這些經(jīng)濟(jì)資源的效果。 從這個(gè)意義上說， 會計(jì)是一種計(jì)量技術(shù)或計(jì)量過程。 由于會計(jì)的核心是計(jì)量， 而現(xiàn)實(shí)生活中物價(jià)及被計(jì)量對象處于變化中， 因此， 會計(jì)核算是否以及多大程度上考慮物價(jià)及相關(guān)因素變動的影響一直是爭議極大而難以形成一致意見的大問題。 也由于以上問題是如此敏感， 美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在1984年頒布《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第5號：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》（SFAC 5）時(shí)只是羅列了一系列計(jì)量屬性， 而對在什么情況下應(yīng)選擇哪個(gè)計(jì)量屬性沒有明確的規(guī)定。 因此， 當(dāng)該公告頒布后， 美國著名會計(jì)學(xué)家戴維·索羅門斯對FASB有關(guān)目標(biāo)、質(zhì)量特征、要素、確認(rèn)和計(jì)量的4個(gè)概念框架公告逐個(gè)打分， 其中對“確認(rèn)和計(jì)量”這一公告打分是最低的[1] 。 1989年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）頒布的概念框架也存在同樣的問題。

近幾十年全球主要經(jīng)濟(jì)體并不存在高通脹的情況， 但人們?nèi)蕴岢鰧⒁赜?jì)量作為概念框架修訂的重要內(nèi)容， 原因主要有：（1）會計(jì)準(zhǔn)則要求以非歷史成本計(jì)量的項(xiàng)目越來越多。 人們希望概念框架對何時(shí)這樣做能有較詳細(xì)且具約束性的指南。 （2）經(jīng)過幾十年的發(fā)展， 計(jì)量屬性及其選擇在實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則層面都變得紛繁、復(fù)雜、不一致。 人們希望概念框架能厘清相關(guān)概念和基本原則， 使之變得較為清晰、一致。 （3）伴隨越來越多國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）要求以現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量屬性計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債， 越來越多IFRS要求在業(yè)績報(bào)表中以非經(jīng)常性損益（Other Comprehensive Income， OCI）來反映資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動。 人們希望概念框架能就何為OCI、何種收入和費(fèi)用計(jì)入OCI， 以及何時(shí)能回轉(zhuǎn)等給出原則性的答案。

本文專門討論與新概念框架計(jì)量章相關(guān)的理論之爭。 第一部分概論會計(jì)計(jì)量問題的若干重要概念與前提。 第二、三部分分析有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)定義、歸類和選擇的重要概念與原則的爭議。 考慮到會計(jì)計(jì)量問題本來技術(shù)性非常強(qiáng)， 而以上各部分的分析仍過于抽象， 所以筆者接著重點(diǎn)選擇實(shí)物資產(chǎn)采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量基礎(chǔ)、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、金融工具采用雙重計(jì)量基礎(chǔ)等內(nèi)容， 分析新概念框架計(jì)量章涉及的一些重要計(jì)量問題的爭議， 包括詳細(xì)回顧金融工具雙重計(jì)量基礎(chǔ)的形成過程及其爭議， 以加深讀者對有關(guān)會計(jì)計(jì)量基本概念和原則之爭的理解。

一、討論會計(jì)計(jì)量問題的若干重要概念與前提

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）從2012年開始討論如何修訂概念框架計(jì)量章時(shí)逐步形成一些共識， 作為討論計(jì)量問題的前提。

首先， 財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不是直接提供企業(yè)價(jià)值信息， 而是為他人評估企業(yè)價(jià)值等提供信息。 本系列文章上一篇已談及此點(diǎn)。 簡言之， 若非如此， 會計(jì)計(jì)量概念和原則的討論將完全不一樣。

其次， 現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則基于財(cái)務(wù)資本保全理論， 現(xiàn)階段重點(diǎn)是研究與計(jì)量基礎(chǔ)而不是計(jì)量單位相關(guān)的問題。 會計(jì)計(jì)量涉及計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩方面：計(jì)量屬性是指一個(gè)會計(jì)對象要以貨幣單位計(jì)量的方面， 如原始成本、現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值等; 計(jì)量單位是指在特定經(jīng)濟(jì)體中所采用的貨幣單位， 如名義貨幣單位或不變購買力單位等。 計(jì)量屬性和計(jì)量單位的不同組合形成不同的物價(jià)變動會計(jì)模式。 需指出的是， 在IASB、FASB以及其他國家和國際組織舊的會計(jì)概念框架中， 長期采用“計(jì)量屬性（Measurement Attributes）”的概念， 但I(xiàn)ASB在新概念框架中以“計(jì)量基礎(chǔ)（Measurement Bases）”替代之。 對此筆者并不認(rèn)同， 因?yàn)榍罢吒_(dá)意。 但下文的討論遵從IASB的選擇。

從計(jì)量的目標(biāo)出發(fā)， 資產(chǎn)負(fù)債表觀強(qiáng)調(diào)資本保全， 即用會計(jì)方法劃清本和利的關(guān)系， 或資本的回收（Return of Capital）與資本的回報(bào)（Return on Capital）的界線。 本不供分配， 利才可供分配。 收益表觀強(qiáng)調(diào)會計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比等重要概念， 其最根本的內(nèi)核是成本補(bǔ)償。 已耗成本在未得到補(bǔ)償以前， 自然不會有可供分配的收益。 成本補(bǔ)償和本金保全源于同一個(gè)目標(biāo)， 即確定何時(shí)有收益、有多少收益。 但兩者是各有側(cè)重的概念。 成本補(bǔ)償不足， 本金則難保全， 而要保全本金， 必定以充分補(bǔ)償成本為先決條件[2] 。

在20世紀(jì)物價(jià)變動會計(jì)研究高潮時(shí)， 逐步形成各種資本保全理論， 主要有財(cái)務(wù)資本保全理論、一般購買力資本保全理論和實(shí)物資本保全理論。 在財(cái)務(wù)資本保全理論下， 損益為扣除企業(yè)本期所有者分配和所有者出資因素后， 期末與期初凈資產(chǎn)貨幣金額之差。 企業(yè)的期間損益包含了已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益（即本期持有資產(chǎn)的價(jià)格上漲或下降部分）。 在通過交易方式處置該項(xiàng)資產(chǎn)之前， 持產(chǎn)利得不能確認(rèn)為利潤， 只有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得才可列作利潤。 一般購買力資本保全理論也是以財(cái)務(wù)資本概念為基礎(chǔ)， 但主張所保全的應(yīng)是以不變購買力代表的資本， 利潤表所反映的是本期內(nèi)扣除企業(yè)當(dāng)期所有者分配和所有者出資因素后一般購買力的增加。 在資產(chǎn)價(jià)格上漲的情況下， 個(gè)別資產(chǎn)價(jià)格上漲超出一般物價(jià)上漲水平的部分才允許列作收益， 其余部分作為資本調(diào)整， 列入權(quán)益。 實(shí)物資本保全理論， 也稱為經(jīng)營能力保全理論， 以實(shí)體資本概念為基礎(chǔ)， 將資本視為企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力。 在實(shí)物資本保全理論下， 企業(yè)所要保全的資本是企業(yè)原有生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力。 生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力可以貨幣金額表示， 也可以實(shí)物量為基礎(chǔ)來表示。 期間損益是本期內(nèi)扣除企業(yè)當(dāng)期所有者分配和所有者出資因素后實(shí)物生產(chǎn)能力的增減。

IASB在2012年開始新一輪修訂概念框架工作時(shí)就明確， 本次修訂不討論資本保全理論問題， 其在新概念框架專設(shè)一章“資本和資本保全的概念”， 幾乎原封不動地保留了1989年版概念框架的表述。 IASB也明確， 由于通貨膨脹不是大多數(shù)國家的重大問題， 現(xiàn)行準(zhǔn)則都以財(cái)務(wù)資本保全理論為基礎(chǔ)， 現(xiàn)階段重點(diǎn)是研究計(jì)量基礎(chǔ)而不是計(jì)量單位問題。 針對高通貨膨脹的情況， IFRS有專門的準(zhǔn)則予以規(guī)范， 也可根據(jù)需要專門研究。

以上IASB的基本論斷及表述并未受到太大的挑戰(zhàn)。 唯有日本方面質(zhì)疑聲較大。 主要與外幣折算會計(jì)相關(guān)， 根源在于日本經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。 日本是一個(gè)島國， 其經(jīng)濟(jì)明顯是外向型的：日本大公司大都在許多國家有子公司或合營公司等; 日本也存在主要原材料和關(guān)鍵產(chǎn)品零部件大進(jìn)大出的情況， 如進(jìn)口基本原材料， 出口精加工后的原材料和高精尖的零部件等。 因此， 日本公司普遍面臨因日元匯率變動引起的外匯折算損益。 按IFRS的規(guī)定， 外匯折算損益或進(jìn)當(dāng)期損益， 或進(jìn)其他綜合收益（境外經(jīng)營外匯折算損益）。 日本方認(rèn)為， 外幣折算問題因匯率變化而產(chǎn)生， 而這又源于一國的幣值， 因此， 是一個(gè)計(jì)量單位問題， 需據(jù)此解決其如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的問題。 但日本的呼聲并沒有得到響應(yīng)。

再次， 會計(jì)計(jì)量問題的討論都建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上。 從另一個(gè)角度去劃分， 會計(jì)計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。 相對而言， 圍繞后續(xù)計(jì)量的爭論更激烈， 通常所說的有關(guān)會計(jì)計(jì)量的爭論有與初始計(jì)量相關(guān)的， 但主要是指和后續(xù)計(jì)量相關(guān)的爭論。 而后續(xù)計(jì)量一般建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上， 即初始計(jì)量后持續(xù)經(jīng)營一定期限（會計(jì)期間）后的計(jì)量。 若不建立在持續(xù)經(jīng)營而是建立在清算假設(shè)基礎(chǔ)之上， 則結(jié)論顯而易見， 即資產(chǎn)負(fù)債一般都需按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量， 也無所謂期間經(jīng)常成果或損益。 為此， IASB新概念框架幾乎原封不動地保留了舊概念框架有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的表述。 對此， 也基本沒有不同意見。

最后， 計(jì)量基礎(chǔ)的選擇要同時(shí)考慮對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表①的影響。 筆者在上一篇文章中已提及資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀的關(guān)系。 曾有一段時(shí)間， 國際會計(jì)界有一些極端資產(chǎn)負(fù)債表觀論者， 我們戲稱他們?yōu)樵讨贾髁x者。 他們認(rèn)為， 以公允價(jià)值或其他現(xiàn)時(shí)價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債是最有用、最可比， 也是最簡單的， 期間所有資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動都應(yīng)反映在當(dāng)期利潤表中， 甚至認(rèn)為沒有必要根據(jù)配比原則將利潤表項(xiàng)目分門別類， 設(shè)立各種小計(jì)， 清晰地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。 但越來越多的人并不認(rèn)同這種極端的觀點(diǎn)， 而主張應(yīng)平衡好資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀的關(guān)系， 使兩張報(bào)表對使用者的決策都更有用。 這既充分反映在2008年金融危機(jī)后IASB新頒發(fā)的各項(xiàng)重大準(zhǔn)則中， 也反映在新概念框架（尤其是計(jì)量章）的所有討論中。

二、有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)定義和歸類的爭議

誠如前述， FASB和IASB原概念框架僅羅列了計(jì)量基礎(chǔ)而沒有提出選擇計(jì)量基礎(chǔ)的原則。 FASB列出的計(jì)量基礎(chǔ)有五個(gè)：歷史成本（收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值[3] 。 IASB列出的計(jì)量基礎(chǔ)有四個(gè)：歷史成本、現(xiàn)時(shí)成本、可實(shí)現(xiàn)或結(jié)清價(jià)值和現(xiàn)值[4] 。 以上概念框架頒發(fā)后的三四十年中， 會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了不少計(jì)量基礎(chǔ)， 而且稱謂、定義及具體計(jì)量方法也五花八門。 為便于明確計(jì)量基礎(chǔ)及其關(guān)系， 然后明確選擇這些計(jì)量基礎(chǔ)的基本原則， IASB經(jīng)過長時(shí)間的討論， 最后在新概念框架中列明了如圖1所示的計(jì)量基礎(chǔ)及它們間的關(guān)系。

為便于后文進(jìn)一步討論選擇計(jì)量基礎(chǔ)的基本原則， 也便于讀者理解， 下面對圖1做以下分析。

1. 有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)大類的區(qū)分。 IASB曾設(shè)想將計(jì)量基礎(chǔ)歸為三類：歷史成本、公允價(jià)值和介于兩者間的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。 后來在聽取各方意見并自行研究后， IASB決定將計(jì)量基礎(chǔ)歸為歷史成本和現(xiàn)時(shí)價(jià)值兩大類， 再將若干個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)列于現(xiàn)時(shí)價(jià)值大類下， 而將現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為各種計(jì)量基礎(chǔ)的計(jì)算方法。 筆者認(rèn)為IASB的決定是正確的， 因?yàn)閳D1包含的所有計(jì)量基礎(chǔ)都可用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法來算得， 將現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為獨(dú)立的計(jì)量基礎(chǔ)顯然不妥。

2. 有關(guān)現(xiàn)時(shí)價(jià)值和現(xiàn)值的區(qū)別。 厘清以上關(guān)系， 就能較好地將現(xiàn)時(shí)價(jià)值（Current Value）和現(xiàn)值（Present Value）區(qū)分開來。 前者是基于反映計(jì)量日各種條件最新信息的計(jì)量基礎(chǔ)， 而后者只是運(yùn)用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)算不同計(jì)量基礎(chǔ)的結(jié)果。

3. 有關(guān)基于市場參與者和特定主體假設(shè)的關(guān)系。 IASB在2011年頒發(fā)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號：公允價(jià)值計(jì)量》（IFRS 13）， 對公允價(jià)值（Fair Value）作了嚴(yán)格的定義， 包括明確是基于市場參與者的假設(shè)。 新概念框架將這一計(jì)量基礎(chǔ)與基于特定主體假設(shè)的另兩個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)區(qū)分開來， 即適用于計(jì)量資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的使用價(jià)值（Value in Use）和適用于計(jì)量負(fù)債現(xiàn)時(shí)價(jià)值的履約價(jià)值（Fulfilment Value）。

應(yīng)當(dāng)指出的是， 盡管圖1很好地歸納了計(jì)量基礎(chǔ)及它們間的關(guān)系， 但仔細(xì)推敲并不是足夠清晰或無懈可擊。 譬如， IFRS 13規(guī)定計(jì)量公允價(jià)值的技術(shù)有三種， 即市場法（Market Approach）、成本法（Cost Approach）和收益法（Income Approach）。 該準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為脫手價(jià)值（Exit Value）， 又將成本法作為計(jì)算公允價(jià)值的技術(shù)之一， 顯然成本法是“取得價(jià)值（Entry Value）”， 取得價(jià)值如何與被定義為脫手價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)聯(lián)系起來？ 從理論上可能需要深思熟慮才能理解， 從實(shí)務(wù)上是否以及如何由取得價(jià)值調(diào)整為脫手價(jià)值也可能有爭議。 IASB新概念框架將現(xiàn)時(shí)成本作為獨(dú)立于公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)， 并強(qiáng)調(diào)這是一個(gè)取得價(jià)值， 這樣處理有好處， 但也會產(chǎn)生以上爭議。

又如， 新概念框架將履約價(jià)值置于現(xiàn)時(shí)價(jià)值以下， 但實(shí)際上IFRS中有不少重要準(zhǔn)則要求反映的都是基于歷史成本或攤余成本的履約價(jià)值， 如金融工具會計(jì)準(zhǔn)則下按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和負(fù)債、收入會計(jì)準(zhǔn)則下的預(yù)收款和合同負(fù)債、租賃會計(jì)準(zhǔn)則下的應(yīng)付租賃款等。

再如， 現(xiàn)行IFRS要求確認(rèn)一些基于歷史成本的資產(chǎn)的減值損失， 而減值損失的估計(jì)并非完全基于形成資產(chǎn)時(shí)的交易或事項(xiàng)的信息， 而是要利用反映計(jì)量日及預(yù)期未來可能發(fā)生損失的信息。 如下文所述， 新概念框架在如何選擇計(jì)量屬性時(shí)也談到了資產(chǎn)減值這一點(diǎn)。

三、有關(guān)選擇計(jì)量基礎(chǔ)的原則及其爭議

IASB和FASB舊的概念框架最不盡如人意之處是沒有提出選擇計(jì)量基礎(chǔ)的基本原則。 改變這一點(diǎn)是此次修訂概念框架的重要原因之一， 也是IASB在整個(gè)項(xiàng)目中花費(fèi)時(shí)間最多的地方。 討論中存在兩種幾乎相反的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是要寫得盡可能抽象， 而不要將準(zhǔn)則層面的規(guī)定固化到概念框架這樣的憲法性文件中， 因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則可能是相對短期內(nèi)IASB的決定， 而概念框架反映的是IASB長期積累的理念; 另一種觀點(diǎn)是要寫得盡可能具體， 以對準(zhǔn)則制定和執(zhí)行有更大的約束力， 或通過這一憲法性文件限制IASB和企業(yè)制定、執(zhí)行有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則的酌情裁量權(quán)。 最終IASB在兩者間取了折中的方案， 但計(jì)量章的篇幅仍是最長的， 達(dá)22頁（次之的是要素章， 共15頁）， 其中用了16頁討論各種計(jì)量基礎(chǔ)可提供的信息及如何選擇計(jì)量基礎(chǔ)。 筆者認(rèn)為總體而言， IASB在抽象與具體間平衡得是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

IASB一以貫之地要求兼顧對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響， 用本概念框架確定的有用信息的質(zhì)量特征來指導(dǎo)確立確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露這三章的基本原則。 并且先考慮相關(guān)性和如實(shí)反映這兩個(gè)基礎(chǔ)性質(zhì)量特征， 然后考慮提升性質(zhì)量特征和成本約束等。 下面舉例說明。

1. 如何根據(jù)“相關(guān)性”這一基礎(chǔ)性質(zhì)量特征來選擇計(jì)量基礎(chǔ)。 根據(jù)制定新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)， IASB明確應(yīng)從資產(chǎn)或負(fù)債的特征、從資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的方式（包括企業(yè)的經(jīng)營模式）來判斷用什么計(jì)量基礎(chǔ)來提供相關(guān)的信息。

首先， 一項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)所提供信息的相關(guān)性大小， 部分地取決于資產(chǎn)或負(fù)債的特征， 特別是取決于現(xiàn)金流量波動以及資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值對市場因素或其他風(fēng)險(xiǎn)的敏感性。 譬如， 衍生金融資產(chǎn)或負(fù)債對市場因素的敏感度非常大， 在這種情況下， 選擇歷史成本這一計(jì)量基礎(chǔ)無法提供有關(guān)這些資產(chǎn)或負(fù)債的相關(guān)信息。 又如， 有些資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量總體是合適的， 但當(dāng)這些資產(chǎn)會受減值等因素影響時(shí)， 就應(yīng)在預(yù)期發(fā)生而不是實(shí)際發(fā)生減值損失時(shí)確認(rèn)這種損失。 再如， 當(dāng)主體所從事的商業(yè)活動并不涉及出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債， 且主體純粹為自用或單純?yōu)槭杖『贤F(xiàn)金流量而持有的資產(chǎn)， 或者主體自己履約償債， 歷史成本而非公允價(jià)值更能提供這些資產(chǎn)或負(fù)債的相關(guān)信息。

其次， 計(jì)量基礎(chǔ)的選擇也取決于資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的方式。 譬如， 當(dāng)主體所從事的商業(yè)活動涉及組合運(yùn)用多種不同的經(jīng)濟(jì)資源為客戶生產(chǎn)商品或提供服務(wù)從而間接地產(chǎn)生現(xiàn)金流量時(shí)， 歷史成本或現(xiàn)行成本就可提供關(guān)于上述活動的相關(guān)信息， 典型的例子是固定資產(chǎn)和存貨。 又如， 對于直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)和負(fù)債， 例如可獨(dú)立出售且出售不會導(dǎo)致重大不利經(jīng)濟(jì)后果的資產(chǎn)， 提供的信息最具相關(guān)性的計(jì)量基礎(chǔ)可能就是現(xiàn)行價(jià)值。 再如， 當(dāng)主體的經(jīng)營活動是管理金融資產(chǎn)和金融負(fù)債且以收取約定現(xiàn)金流量為目標(biāo)， 現(xiàn)金流又不取決于本金和利息以外的因素影響時(shí)， 攤余成本就能提供相關(guān)的信息。

2. 如何根據(jù)“如實(shí)反映”這一基礎(chǔ)性質(zhì)量特征來選擇計(jì)量基礎(chǔ)。 本部分概念框架主要討論了兩個(gè)方面的基本原則。

一是當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)應(yīng)如何選擇計(jì)量基礎(chǔ)。 如當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債存在某種關(guān)聯(lián)， 但對資產(chǎn)和負(fù)債卻分別采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)， 就會產(chǎn)生計(jì)量不一致（會計(jì)錯(cuò)配， Accounting Mismatch）問題。 如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在計(jì)量不一致， 主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的某些方面就不能如實(shí)反映。 因此， 在某些情況下， 對相互關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)和負(fù)債采用相同的計(jì)量基礎(chǔ)， 向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供的信息更為有用， 特別是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)金流量與另一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)金流量直接關(guān)聯(lián)時(shí)更是如此。 一個(gè)典型的例子是企業(yè)通過銀行貸款或發(fā)行債券獲得資金， 而后將其投資于交易性金融資產(chǎn)。 當(dāng)前者按會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用攤余成本原則來核算， 而后者歸為按公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的原則來核算時(shí)， 就有可能產(chǎn)生會計(jì)錯(cuò)配。 在此情況下， 可采用會計(jì)準(zhǔn)則允許的公允價(jià)值選擇權(quán)來計(jì)量負(fù)債， 從而減少或消除會計(jì)錯(cuò)配。

正確反映資產(chǎn)和負(fù)債關(guān)聯(lián)關(guān)系的另一個(gè)例子是現(xiàn)金流量套期的會計(jì)處理。 按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則， 現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會計(jì)方法條件的， 套期工具產(chǎn)生的利得或損失中的有效套期部分， 應(yīng)作為現(xiàn)金流量套期儲備， 計(jì)入OCI; 套期工具產(chǎn)生的利得或損失中的無效套期部分， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 現(xiàn)金流量套期儲備的金額應(yīng)當(dāng)按不同情形處理， 如在被套期的預(yù)期現(xiàn)金流量影響損益的相同期間， 將原在OCI中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出， 計(jì)入當(dāng)期損益。 如果在OCI中確認(rèn)的現(xiàn)金流量套期儲備金額是一項(xiàng)損失， 且該損失全部或部分預(yù)計(jì)在未來會計(jì)期間不能彌補(bǔ)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)不能彌補(bǔ)時(shí)， 將其從OCI中轉(zhuǎn)出， 計(jì)入當(dāng)期損益。

不過， 有些人認(rèn)為會計(jì)錯(cuò)配和現(xiàn)金流量套期是相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則既定情況下企業(yè)自我經(jīng)營決策所致， 理應(yīng)直接將這種決策的后果如實(shí)反映出來， 如沒有必要在會計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)置公允價(jià)值選擇權(quán); 又如， 應(yīng)將套期工具的利得和損益在發(fā)生當(dāng)期就全額計(jì)入損益表， 而不應(yīng)按以上會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 部分先計(jì)入OCI。

二是存在不確定性時(shí)應(yīng)如何選擇計(jì)量基礎(chǔ)。 與某一計(jì)量基礎(chǔ)相關(guān)的計(jì)量不確定性水平高低， 影響該計(jì)量基礎(chǔ)所提供的信息能否如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績。 計(jì)量不確定性水平高， 并不必然妨礙使用一項(xiàng)可提供相關(guān)信息的計(jì)量基礎(chǔ)， 如前面談及的衍生金融工具。 存在或結(jié)果的不確定性并不必然產(chǎn)生計(jì)量不確定性。 如果能夠通過觀察活躍市場的價(jià)格直接確定一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值， 即使不確定該資產(chǎn)最終產(chǎn)生的現(xiàn)金數(shù)額從而具有結(jié)果不確定性， 該公允價(jià)值計(jì)量也不存在計(jì)量不確定性。 某些衍生金融工具就有這種特性。 相反， 在某些情形下， 計(jì)量不確定性水平太高， 使得該計(jì)量基礎(chǔ)所提供的信息不能實(shí)現(xiàn)充分的如實(shí)反映。 在這種情況下， 恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ强紤]采用另外一項(xiàng)可產(chǎn)生相關(guān)信息的計(jì)量基礎(chǔ)。 現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對或有資產(chǎn)或負(fù)債， 尤其是對未決訴訟可能的影響的規(guī)定便為一例。

值得強(qiáng)調(diào)的是， IASB新概念框架在確認(rèn)以及選擇計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)出于相關(guān)性和如實(shí)反映的考慮都明確衍生金融工具只能采用現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量， 才能提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有用信息， 意味著在概念框架這一憲法性文件中固化了衍生金融工具的計(jì)量基礎(chǔ)。 據(jù)此， 以后有人提出在會計(jì)準(zhǔn)則層面衍生工具應(yīng)以非現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量幾乎難以成功， 盡管概念框架本身并非會計(jì)準(zhǔn)則。 以上提及的未決訴訟可能的影響屬于或有負(fù)債和資產(chǎn)范圍的問題， 一直頗有爭議， 一方面是由于企業(yè)提供明確的金額會否給人主動認(rèn)輸或打贏官司的感覺， 另一方面是有人堅(jiān)持這是法律問題， 需待法律結(jié)果明朗后才可列報(bào)或披露。

3. 如何根據(jù)“提升性”質(zhì)量特征選擇計(jì)量基礎(chǔ)。 IASB在制定具體會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)， 首先考慮的是基礎(chǔ)性質(zhì)量特征。 在此基礎(chǔ)上， 也會考慮可比性、可理解性和可驗(yàn)證性這些提升性質(zhì)量特征和成本約束。 IASB在新概念框架中也較為詳細(xì)地討論了提升性質(zhì)量特征對計(jì)量基礎(chǔ)選擇的影響。

譬如， 在同一報(bào)告主體的不同期間或不同報(bào)告主體的同一期間， 對相同的項(xiàng)目使用相同的計(jì)量基礎(chǔ)， 有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

又如， 變更計(jì)量基礎(chǔ)會降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。 然而， 若可產(chǎn)生更相關(guān)的信息， 即使降低可理解性， 變更也是合理的。 在這種情況下， 應(yīng)提供解釋性信息， 以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解變更的理由及影響。

再如， 若在一組財(cái)務(wù)報(bào)表中采用多種計(jì)量基礎(chǔ)， 所產(chǎn)生的信息將更為復(fù)雜且不易理解， 財(cái)務(wù)報(bào)表總計(jì)或小計(jì)的信息含量降低。 但是， 如果為了提供更加有用的信息而必須如此， 采用多重計(jì)量基礎(chǔ)也是恰當(dāng)?shù)模ㄏ挛膶Υ诉M(jìn)行專門討論）。

還如， 若所采用的計(jì)量基礎(chǔ)能夠直接通過觀察價(jià)格或間接通過檢查模型中的輸入變量獨(dú)立加以確證， 可驗(yàn)證性就會增強(qiáng)。 如果一項(xiàng)計(jì)量不可驗(yàn)證， 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能需要解釋性信息， 以理解計(jì)量是如何確定的。 如根據(jù)IFRS 13， 對于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)、輸入值和估值流程的描述性信息。 當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)， 企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露這一變更以及變更的原因。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值計(jì)量中使用的重要的、可合理取得的、不可觀察輸入值的量化信息。 IFRS 13如此規(guī)定是由于第三層次輸入值產(chǎn)生的公允價(jià)值信息主觀性和可操縱性強(qiáng)， 增加披露可便于使用者了解公允價(jià)值是如何取得的， 也減少甚至避免企業(yè)操控公允價(jià)值金額的情況。 但前幾年IASB所展開的該準(zhǔn)則實(shí)施后復(fù)議表明， 部分報(bào)表編制者和使用者對以上規(guī)定都不滿意。 編制者不滿意的原因是所花精力和成本太大， 而提供的信息不一定很有用; 使用者不滿意的原因是較多資產(chǎn)或負(fù)債基于第三層次輸入值時(shí)， 企業(yè)的相關(guān)披露過于詳盡可能導(dǎo)致分不清重要或不重要的信息， 僅概要披露則有用性大大下降， 因?yàn)榭赡芘哆^多的區(qū)間值， 如折現(xiàn)率3% ～ 5%; 或即使是單一數(shù)值， 但可信度嚴(yán)重存疑， 因?yàn)檫@個(gè)單一數(shù)據(jù)以大量主觀判斷與估計(jì)為基礎(chǔ)。

在以上一般討論的基礎(chǔ)上， IASB還在本章逐一深入討論了提升性質(zhì)量特征對選擇歷史成本或各種現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的影響， 以及對初始計(jì)量的影響。 總之， 筆者認(rèn)為， 盡管仍有一定的不同意見， IASB新概念框架對如何選擇計(jì)量基礎(chǔ)的表述有助于指導(dǎo)IASB在今后制定有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則， 也有助于報(bào)表編制者在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇計(jì)量基礎(chǔ)， 還有助于報(bào)表使用者理解準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和報(bào)表編制者有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)選擇的決定， 值得充分肯定。

四、有關(guān)實(shí)物資產(chǎn)采用現(xiàn)時(shí)成本之爭

上文在討論如何根據(jù)“相關(guān)性”這一基礎(chǔ)性質(zhì)量特征來選擇計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)提及， 當(dāng)主體所從事的商業(yè)活動涉及組合運(yùn)用多種不同的經(jīng)濟(jì)資源為客戶生產(chǎn)商品或提供服務(wù)， 從而間接地產(chǎn)生現(xiàn)金流量時(shí)， 歷史成本或現(xiàn)行成本就可提供關(guān)于上述活動的相關(guān)性信息， 典型的例子是固定資產(chǎn)和存貨。 像歷史成本一樣， 現(xiàn)行成本也提供資產(chǎn)消耗成本信息或負(fù)債履約收益信息。 這些信息可用于推斷現(xiàn)行盈利狀況， 也可作為預(yù)測未來盈利的輸入變量。 與歷史成本不同的是， 現(xiàn)行價(jià)格反映的是消耗（資產(chǎn)）或履行（負(fù)債）時(shí)的主導(dǎo)價(jià)格。 當(dāng)價(jià)格發(fā)生重大變化時(shí)， 要預(yù)測未來盈利， 基于現(xiàn)行成本的盈利比基于歷史成本的盈利更為有用。 為報(bào)告（資產(chǎn)）消耗的現(xiàn)行成本（或履行負(fù)債的現(xiàn)行收益）， 必須將報(bào)告期的賬面金額變動拆分為（資產(chǎn)）消耗現(xiàn)行成本（或履行負(fù)債的現(xiàn)行收益）和價(jià)格變動影響。 有時(shí)， 價(jià)格變動影響被稱作“持有利得”或“持有損失”。

可能有人不理解固定資產(chǎn)和存貨的計(jì)量尤其是后續(xù)計(jì)量， 為什么和現(xiàn)行成本有關(guān)。 筆者認(rèn)為， 這與存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出及固定資產(chǎn)的重估模式相關(guān)， 而恰巧在這兩點(diǎn)上， 美國會計(jì)準(zhǔn)則和IFRS明顯有別。 這相當(dāng)程度上又與20世紀(jì)30年代美國形成會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制起， 擁有法定會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的美國證監(jiān)會一直堅(jiān)持歷史成本原則有關(guān)， 而其堅(jiān)持這一立場的主要原因是采用現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)更利于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的操縱。

先說存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法。 存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出、加權(quán)平均和后進(jìn)先出等方法。 20世紀(jì)30年代末當(dāng)美國剛開始形成會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制時(shí)， 曾有過存貨計(jì)價(jià)可否采用后進(jìn)先出法的激烈爭論。 由于各方相持不下， 相關(guān)企業(yè)到美國國會游說， 最后美國國會立法允許企業(yè)在計(jì)算所得稅時(shí)對存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法， 條件是編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)也用同樣的方法。 除美國外， 其他許多國家的會計(jì)準(zhǔn)則以及國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）也曾允許存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法。 但主要是在美國及國際證監(jiān)會組織（IOSCO）的推動下， IASC在1990 ～ 1994年展開減少IAS可選項(xiàng)的工作， 以提高這些準(zhǔn)則及據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的可比性， 其中包括取消了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號——存貨》（IAS 2）中的后進(jìn)先出法。 也因此， 我國財(cái)政部1992年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也不包括這一方法。 誠如新概念框架所述， 當(dāng)價(jià)格發(fā)生重大變化時(shí)， 后進(jìn)先出法下計(jì)算的售貨成本和盈利信息比基于歷史成本下的盈利信息更為有用。

再說固定資產(chǎn)等的重估模式。 在二戰(zhàn)和朝鮮戰(zhàn)爭期間， 美國面臨嚴(yán)重的通貨膨脹， 企業(yè)和執(zhí)業(yè)會計(jì)師界要求或支持按重估價(jià)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊， 但美國證監(jiān)會因擔(dān)心利潤操縱而反對。 后來也是在企業(yè)的游說下， 美國國會立法允許在納稅時(shí)采用加速折舊法， 于是就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會計(jì)和所得稅法規(guī)的差異及遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)問題。 20世紀(jì)70年代全球經(jīng)歷石油價(jià)格巨幅上漲推動的高通脹。 作為一種應(yīng)對之策， 美國會計(jì)準(zhǔn)則基于一般購買力資本保全觀， 要求企業(yè)提供按物價(jià)指數(shù)調(diào)整的補(bǔ)充財(cái)務(wù)信息。 通脹局面得到改善后， 美國就取消了相關(guān)的補(bǔ)充披露要求。 相反， 英國、其他主要英聯(lián)邦國家、一些大陸歐洲國家及IAS都允許固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等采用體現(xiàn)實(shí)物資本保全理論的重估模式。 這種規(guī)定現(xiàn)在仍是相關(guān)IFRS的可選項(xiàng)， 甚至新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則也允許承租方對使用權(quán)資產(chǎn)采用重估模式。 同樣， 當(dāng)價(jià)格發(fā)生重大變化時(shí)， 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)重估模式下計(jì)算的盈利也可能比基于歷史成本的盈利更為有用。 美國會計(jì)準(zhǔn)則一直沒有這些規(guī)定。 我國有關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也沒有這一選項(xiàng)。 這曾成為境外上市中國公司會計(jì)準(zhǔn)則差異的重要來源。 后來IASB根據(jù)中方的要求， 修改了相關(guān)IFRS， 境外上市公司這方面的差異才基本消除， 除個(gè)別公司歷史遺留的差異外。

五、有關(guān)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法之爭

會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。 因此， FASB在2000年專門頒發(fā)了一個(gè)概念框架公告， 即《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第7號：在會計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（SFAC 7）[5] 。 誠如前述， IASB在本輪修訂概念框架計(jì)量章初期曾設(shè)想將計(jì)量基礎(chǔ)分為三類：歷史成本、公允價(jià)值和介于兩者間的現(xiàn)金流量折現(xiàn)值。 其后IASB發(fā)現(xiàn)很多計(jì)量基礎(chǔ)的金額都可用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法來計(jì)算， 因此， IASB在2018年版概念框架中不再將現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為單獨(dú)的計(jì)量基礎(chǔ)， 而是作為各種計(jì)量基礎(chǔ)下現(xiàn)值的計(jì)算方法。 2018年版概念框架也列示了用此方法計(jì)算公允價(jià)值時(shí)應(yīng)考慮的因素， 如：估計(jì)的未來現(xiàn)金流量; 因所估計(jì)未來現(xiàn)金流量的固有不確定性而導(dǎo)致的所計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債金額或時(shí)間的可能變異; 貨幣的時(shí)間價(jià)值; 接受現(xiàn)金流量內(nèi)在不確定性的價(jià)格（風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)或風(fēng)險(xiǎn)折扣， 或風(fēng)險(xiǎn)邊際）; 市場參與者會考慮的其他因素（如流動性）。 2011年IASB頒布的IFRS 13應(yīng)用指南詳盡地討論了如何在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)考慮上述因素。 2018年版概念框架還非常簡單地討論了用這一方法計(jì)算其他計(jì)量基礎(chǔ)的金額時(shí)應(yīng)考慮的因素， 包括應(yīng)否以及如何考慮：（1）主體不履約償債的可能性（又稱自身信用風(fēng)險(xiǎn)）; （2）因未來現(xiàn)金流量金額和時(shí)間的不確定而產(chǎn)生的結(jié)果的不確定性， 即選用更多流量的期望值（統(tǒng)計(jì)上的加權(quán)平均值）、很可能發(fā)生的最大金額（類似于統(tǒng)計(jì)上的中位數(shù)）還是最可能的結(jié)果（統(tǒng)計(jì)上的眾數(shù)）; （3）當(dāng)中心估計(jì)可能受估計(jì)的未來現(xiàn)金流量及其金額或時(shí)間的可能變異影響時(shí)， 為接受不確定性而要獲得的補(bǔ)償（即前述風(fēng)險(xiǎn)邊際）。

此處想特別補(bǔ)充的是， IASB約在十年前有一個(gè)專門的項(xiàng)目研究現(xiàn)金流量現(xiàn)值法， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)無論在會計(jì)準(zhǔn)則層面， 還是在準(zhǔn)則的執(zhí)行層面都存在大量的問題。 IASB工作人員曾建議從三個(gè)角度或分三階段研究相關(guān)問題， 即準(zhǔn)則層面存在的差異或問題、準(zhǔn)則執(zhí)行層面存在的差異或問題以及如何消除這些差異。 后來IASB決定中止該項(xiàng)目， 但I(xiàn)ASB在其官網(wǎng)刊登了研究項(xiàng)目概要[6] 。 下面舉例說明之。

1. 如何考慮現(xiàn)金流量金額和時(shí)間的不確定導(dǎo)致的結(jié)果的不確定性。 筆者在本系列文章第二篇《影響國際會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素之二：理論之爭（上）》中曾提及， IASB認(rèn)為， 在1989年版概念框架下， 不少人錯(cuò)誤地認(rèn)為會計(jì)要素的確認(rèn)有一個(gè)可能性水平的門檻。 為消除這種不正確的理解， IASB在2010年版概念框架中以如實(shí)反映替代可靠性。 當(dāng)時(shí)也有不少IASB成員及高級技術(shù)人員設(shè)想都用期望值來計(jì)算未來現(xiàn)金流量， 并披露期望值的計(jì)算過程， 以達(dá)到如實(shí)反映相關(guān)財(cái)務(wù)信息的目標(biāo)。 但每當(dāng)IASB制定或修訂任何一個(gè)IFRS中討論到這一未來現(xiàn)金流量的取值方法時(shí)， 總會面臨不少人強(qiáng)烈的反對意見， 理由是在相當(dāng)多的情況下， 采用期望值可能是成本高于收益、事倍而功半。 因此， 新金融工具、收入、保險(xiǎn)等會計(jì)準(zhǔn)則都允許在期望值、最有可能發(fā)生值間做出選擇。

2. 應(yīng)否考慮主體不履約償債的可能性（又稱自身信用風(fēng)險(xiǎn)）。 目前多個(gè)采用現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的IFRS在這方面的規(guī)定是不一致或不清晰的。 如IFSR 13明確規(guī)定， 在計(jì)量負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)應(yīng)考慮或剔除主體自身不履約償債的可能性， 考慮此因素后負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)比不考慮時(shí)低。 但即使如此， 該準(zhǔn)則明確對客戶的活期存款不考慮自身不履約償債的可能性， 否則會導(dǎo)致債務(wù)形成之日有利潤的令人費(fèi)解的結(jié)果。 又如， 《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號：保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）是所有IFRS中最復(fù)雜的， 經(jīng)過約20年的努力才最終在2017年頒發(fā)。 在未生效前， 又作了若干修正， 也一再推遲生效日。 該準(zhǔn)則的核心是保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量， 是基于主體視角的現(xiàn)時(shí)價(jià)值， 也即履約價(jià)值。 該準(zhǔn)則明確規(guī)定， 在計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債時(shí)不考慮主體不履約償債的可能性。 《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號：資產(chǎn)減值》（IAS 36）的估計(jì)基礎(chǔ)之一是基于主體視角的資產(chǎn)使用價(jià)值。 該準(zhǔn)則也明確指出不考慮主體不履約償債的可能性。 《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號：準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）對此未作明確規(guī)定， 實(shí)務(wù)中考慮與不考慮的做法都有。 《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號：職工福利》（IAS 19）在估計(jì)現(xiàn)金流量環(huán)節(jié)沒有考慮這一因素， 但在折現(xiàn)率方面一定程度考慮了這一因素。 關(guān)于這點(diǎn)接下來會專門論及。

3. 應(yīng)否考慮風(fēng)險(xiǎn)邊際。 所謂風(fēng)險(xiǎn)邊際， 是指相較于產(chǎn)生“確定”的現(xiàn)金流量的資產(chǎn)（或負(fù)債）， 投資者取得產(chǎn)生“不確定”的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)通常會支付較少的金額， 相反， 承接一項(xiàng)負(fù)債通常要價(jià)更高。 IFSR 13明確規(guī)定， 不管是資產(chǎn)還是負(fù)債， 計(jì)量其公允價(jià)值都應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)邊際。 IFRS 17也明確規(guī)定在計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債時(shí)應(yīng)單獨(dú)考慮風(fēng)險(xiǎn)邊際。 在這個(gè)問題上， FASB和IASB的立場截然相反。 前者認(rèn)為沒有必要這么做， 主張風(fēng)險(xiǎn)邊際因素應(yīng)在估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)加以考慮， 若考慮不周全， 會反映在保險(xiǎn)合約剩余邊際或毛利的估計(jì)上， 也即初始計(jì)量后實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)邊際的升降會自然影響實(shí)際毛利的多少。 IAS 37對此未作明確規(guī)定， 實(shí)務(wù)中考慮與不考慮的做法都有。 為消除這種實(shí)務(wù)做法不一的現(xiàn)象， IASB曾在2010年頒布修改該準(zhǔn)則的征求意見稿， 建議明確規(guī)定應(yīng)考慮這一因素。 但包括筆者在內(nèi)的IASB六位理事對該文件投了反對票， 理由之一是并非所有情形下都應(yīng)考慮這一因素。 由于爭議頗大， IASB隨后決定擱置此項(xiàng)目， 且至今這一問題都沒有得到解決。

4. 如何定義折現(xiàn)率。 現(xiàn)金流量計(jì)量技術(shù)的另一個(gè)重要因素是折現(xiàn)率。 在其他因素相同的情況下， 折現(xiàn)率越高， 資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值越小。 現(xiàn)在越來越多的IFRS涉及現(xiàn)金流量折現(xiàn)法， 不管是歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)， 還是現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。 由于最終取得的計(jì)量基礎(chǔ)不同， 也由于會計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)歷史發(fā)展的種種原因， IFRS有關(guān)折現(xiàn)率的規(guī)定不盡相同， 小自無風(fēng)險(xiǎn)利率， 大至包括各種因素的借貸利率。 《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS 9）中利息的定義就屬于后者。 IAS 19有關(guān)計(jì)算設(shè)定收益養(yǎng)老金負(fù)債所用折現(xiàn)率的規(guī)定， 既有原則導(dǎo)向的一面， 即規(guī)定了確定這一折現(xiàn)率的基本原則; 也有規(guī)則導(dǎo)向的一面， 即明確規(guī)定確定這一折現(xiàn)率時(shí)應(yīng)參考資產(chǎn)負(fù)債表日高質(zhì)量公司債券的市場收益率， 沒有成熟債券市場的國家， 應(yīng)使用資產(chǎn)負(fù)債表日國債的市場收益率。 這一規(guī)定隱含的意思是要用較低的利率， 其結(jié)果是， 在其他條件相同的情況下算得的養(yǎng)老金負(fù)債會較高。 對此規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)定， 各方意見較大， 因?yàn)槭澜缟瞎緜谫Y比例較高的經(jīng)濟(jì)體并不多， 在這些經(jīng)濟(jì)體中有成熟債券市場的更少（有人估計(jì)全球僅有英美法系的四個(gè)市場）。 2013年， IASB在較大規(guī)模修訂該準(zhǔn)則時(shí)曾發(fā)布征求意見稿， 建議以原則導(dǎo)向優(yōu)先， 但未獲得廣泛的支持。 所以， 準(zhǔn)則規(guī)定仍不變。 結(jié)果， 實(shí)務(wù)中就存在不同程度的差異。 不久， 歐洲許多國家由金融危機(jī)轉(zhuǎn)化為財(cái)政經(jīng)濟(jì)危機(jī)， 一些國家國債利率驟升， 衍生出一種奇特的現(xiàn)象：無論是企業(yè)還是政府養(yǎng)老金的負(fù)債反而因折現(xiàn)率的上升而下降了， 弄得各方啼笑皆非。 這引發(fā)了對繼續(xù)用國債利率來計(jì)算養(yǎng)老金的折現(xiàn)率是否妥當(dāng)、是用本國還是歐盟區(qū)其他國家的國債利率或其他利率等問題的激烈爭論， IASB也被卷入此場爭論。

5. 應(yīng)采用稅前還是稅后輸入值。 估計(jì)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值時(shí)不可回避的一個(gè)因素是， 無論現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率是取企業(yè)所得稅前還是稅后值。 由于各國企業(yè)所得稅法差異較大， 稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)會計(jì)也有區(qū)別， 再加上無論稅前還是稅后都有各自操作上的復(fù)雜性， 所以， 對這一問題一直存在爭議， 導(dǎo)致相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也不盡相同。 IASB注意到這一問題的影響， 因此， 在過去幾年制定或修訂相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)一再強(qiáng)調(diào)， 稅前或稅后都行， 但在估計(jì)現(xiàn)金流入、流出以及折現(xiàn)率時(shí)在此方面應(yīng)保持一致， 也即或都用稅前值， 或都用稅后值。 但會否產(chǎn)生新的實(shí)務(wù)問題， 還得拭目以待。

六、有關(guān)雙重計(jì)量基礎(chǔ)之爭

新概念框架計(jì)量章爭議較大的一點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表可否采用不同計(jì)量基礎(chǔ)。 在會計(jì)準(zhǔn)則層面， 資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表采用不同計(jì)量基礎(chǔ)的只有金融工具會計(jì)準(zhǔn)則， 相關(guān)準(zhǔn)則的形成經(jīng)歷了七八十年的歷史。

1. 舊金融工具會計(jì)準(zhǔn)則在形成雙重計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)的爭議。 美國在20世紀(jì)30年代末開始制定會計(jì)準(zhǔn)則起， 偏向穩(wěn)健主義和原始成本原則。 如50年代初頒發(fā)的會計(jì)程序委員會《會計(jì)研究公告第43號》規(guī)定， 歸類為流動資產(chǎn)的可交易證券（Marketable Securities， 又譯為有價(jià)證券， 當(dāng)時(shí)還沒有金融工具這一概念）市價(jià)下降趨勢不是暫時(shí)的， 應(yīng)按成本或市價(jià)孰低計(jì)價(jià)， 市價(jià)下降應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。 但該文件未明確市價(jià)回升時(shí)以前確認(rèn)的損失是否要轉(zhuǎn)回。

20世紀(jì)70年代初期， 由于受經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響， 美國很多公司的股價(jià)急劇下跌， 根據(jù)前述會計(jì)準(zhǔn)則， 這些公司確認(rèn)了市價(jià)下跌的損失。 但不久股價(jià)回升， 公司不知如何處理。 經(jīng)多次討論， 接任會計(jì)準(zhǔn)則制定職責(zé)不久的FASB于1975年底頒發(fā)《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第12號：部分可交易證券》（SFAS 12）， 要求公司以投資組合為基礎(chǔ)評估可交易證券的價(jià)值， 總成本與市價(jià)間的負(fù)差作為計(jì)價(jià)備抵。 可交易證券被歸為流動資產(chǎn)的， 計(jì)價(jià)備抵的變動應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益; 可交易證券被歸為非流動資產(chǎn)的， 此變動計(jì)入權(quán)益。 但FASB未說明為何要在未出售情況下確認(rèn)這種未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損失， 又為何規(guī)定前者進(jìn)當(dāng)期損益， 而后者進(jìn)權(quán)益。 此文件頗受爭議， FASB以5對2的票數(shù)才通過。 反對者認(rèn)為， 可交易證券市價(jià)下跌的損失進(jìn)權(quán)益混淆了損益與資本的關(guān)系; 支持者則認(rèn)為， 進(jìn)權(quán)益可避免短期市價(jià)波動對當(dāng)期損益的影響。 此文件的積極意義之一是使人們逐步接受了金融資產(chǎn)按市價(jià)計(jì)量并確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益的理念。

20世紀(jì)80年代后期， 美國經(jīng)歷了大量儲蓄信貸機(jī)構(gòu)破產(chǎn)的危機(jī)。 這引起支持將現(xiàn)時(shí)價(jià)值應(yīng)用于計(jì)量證券投資的熱潮。 1990年， 時(shí)任美國證監(jiān)會（SEC）主席布里頓在參議院就這場危機(jī)作證時(shí)指出， 金融機(jī)構(gòu)正在積極管理其資產(chǎn)和負(fù)債投資組合， 也涉及證券的頻繁交易。 在這種情況下， 按歷史成本核算已不能恰當(dāng)?shù)胤从尺@種環(huán)境， 強(qiáng)烈呼吁FASB盡早采用基于市價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量方法。 布里頓的這一講話之后被廣泛引用為SEC轉(zhuǎn)向支持采用公允價(jià)值及其他現(xiàn)時(shí)價(jià)值的標(biāo)志。

FASB迅速采取行動， 展開現(xiàn)稱為“金融工具分類和計(jì)量”的準(zhǔn)則項(xiàng)目， 盡管爭論極大， 尤其是遇到來自金融機(jī)構(gòu)的強(qiáng)烈反對， 但FASB最終于1995年以5對2的票數(shù)， 通過《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第115號：部分債券和股票投資的會計(jì)》（SFAS 115）， 首度明確將金融資產(chǎn)歸為三類：（1）企業(yè)有意圖和能力持有到期的債券投資， 應(yīng)按攤余成本計(jì)量; （2）沒有這種意圖或能力的證券投資應(yīng)歸為可供出售類， 并以公允價(jià)值計(jì)量， 未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益不計(jì)入當(dāng)期損益， 而是計(jì)入OCI; （3）交易類證券投資應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量， 未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。 另外， 會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定一般企業(yè)的應(yīng)收賬款及銀行的對外貸款也按攤余成本核算。 以上可供出售債券投資的核算就體現(xiàn)了雙重計(jì)量基礎(chǔ)的理念， 另將OCI作為連接資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的橋梁， 兩者是一種妥協(xié)的產(chǎn)物， 即資產(chǎn)負(fù)債表反映了金融工具的公允價(jià)值， 但公允價(jià)值變動在未實(shí)現(xiàn)前暫不計(jì)入當(dāng)期損益。

和FASB一樣， 受到20世紀(jì)80年代金融擴(kuò)張的影響， IASC于1988年開始金融工具會計(jì)準(zhǔn)則制定項(xiàng)目。 在緩慢的起步之后， IASC的指導(dǎo)委員會加快了步伐， 希望在1993年之前完成任務(wù)， 以期在該領(lǐng)域發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。 委員會在1991年頒發(fā)的第40號征求意見稿中提出以歷史成本為基準(zhǔn)的混合計(jì)量模型， 并根據(jù)管理意圖將金融工具分為各種類別。 但各方對此爭議非常大。

隨著FASB于1995年發(fā)布SFAS 115， 美國越來越強(qiáng)烈地要求IASC更加果斷地朝著公允價(jià)值邁進(jìn)， 并減少對管理意圖的依賴。 經(jīng)過大量的修改， IASC于1994年初批準(zhǔn)了修訂后的第48號征求意見稿， 結(jié)果引起了更大的負(fù)面反應(yīng)。 在勉強(qiáng)同意將項(xiàng)目分成幾個(gè)部分后， IASC在1995年先迅速通過并頒發(fā)了有關(guān)金融工具列報(bào)和披露的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第32號：金融工具列報(bào)》（IAS 32）。 然后， IASC成立了一個(gè)新的指導(dǎo)委員會來研究該項(xiàng)目的其余部分， 該委員會擱置了第48號征求意見稿的思路， 旨在從根本上研究IAS 32外的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則問題。 IASC于1997年頒發(fā)的討論稿以公允價(jià)值為基準(zhǔn)， 也建議確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益。 雖然這一思路獲得了美國的支持， 但I(xiàn)ASC意識到， 它將引起報(bào)表編制者的強(qiáng)烈批評， 因而無法在IOSCO規(guī)定的最后期限（1998年4月底）前完成包括該項(xiàng)目的一系列“核心準(zhǔn)則”項(xiàng)目。

考慮到以上風(fēng)險(xiǎn)， IASC放棄了原有的金融工具項(xiàng)目， 并解散了指導(dǎo)委員會。 隨后， IASC工作人員開始根據(jù)SFAS 115草擬金融工具會計(jì)準(zhǔn)則。 盡管公眾對此感到憤慨， 但I(xiàn)ASC修訂后的第62號征求意見稿仍堅(jiān)持了以SFAS 115為基準(zhǔn)的思路。 最終IASC在IOSCO推遲的制定“核心準(zhǔn)則”的截止日（1998年12月底）前頒發(fā)了有關(guān)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（IAS 39）。 由于是如此地有爭議， 該準(zhǔn)則僅獲得最少的12票的支持。 該準(zhǔn)則有一些混亂的妥協(xié)成分， 但與SFAS 115的關(guān)鍵要求一致， 包括將可供出售證券投資的未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)為OCI[7] 。

2. 新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則在重新確立雙重計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)的爭議。 2008年， IASB開始實(shí)施全面修訂金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目， 先后頒發(fā)幾版新的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 9）。 此項(xiàng)目極其重要， 一方面， 這是IASB和FASB間重要的趨同項(xiàng)目; 另一方面， 這也是2008年金融危機(jī)表明需重點(diǎn)修改的準(zhǔn)則項(xiàng)目。 此項(xiàng)目的重點(diǎn)是金融工具的分類和計(jì)量， 新準(zhǔn)則也重新確立了雙重計(jì)量基礎(chǔ)。 因此， 在此回顧一下也非常有意義。

2008年秋西方主要國家突發(fā)嚴(yán)重金融危機(jī)后， 全球各方也出現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則與這場危機(jī)關(guān)系的爭論， 其中之一是以公允價(jià)值計(jì)量金融工具是否恰當(dāng)。 支持者認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量真實(shí)地反映了金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果; 能夠反映危機(jī)的征兆; 不是金融危機(jī)的病根， 而是藥方。 反對者則認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量無法反映資產(chǎn)、負(fù)債或主體的基本價(jià)值; 在缺乏流動性、處于困境或被迫的市場環(huán)境下， 無法可靠計(jì)量和如實(shí)反映很多金融資產(chǎn)和負(fù)債甚至整個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值; 公允價(jià)值計(jì)量以“順周期”的方式加劇了危機(jī)。

根據(jù)各方的意見， IASB和FASB在2009年4月確定了全面修訂金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的總體方案， 由三大部分構(gòu)成：金融工具分類和計(jì)量、金融工具減值和套期保值。 修訂的一個(gè)基本指導(dǎo)思想是大幅度簡化該準(zhǔn)則。 經(jīng)過緊鑼密鼓的研究， IASB于當(dāng)年7月頒發(fā)有關(guān)金融工具分類和計(jì)量的征求意見稿， 最終在當(dāng)年11月頒布了第一版只涵蓋金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的新會計(jì)準(zhǔn)則IFRS 9。 如圖2所示， IFRS 9要求企業(yè)從兩個(gè)維度分析判斷所持金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量原則。 首先， 工具或合約約定的現(xiàn)金流量是否僅為本金及末償付本金之利息的支付？ 也稱能否通過純本金和利息支付的測試（Solely Payment of Principal and Interest， SPPI）？ 若是， 如企業(yè)所持的是具有基本貸款特征的企業(yè)債， 則應(yīng)從第二個(gè)維度， 即從業(yè)務(wù)模式角度進(jìn)一步分析判斷：持有金融資產(chǎn)的目的是收取合同約定現(xiàn)金流的， 應(yīng)按攤余成本進(jìn)行核算; 否則全部應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量， 期間價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益（FVTPL）②。

在IASB制定新金融工具準(zhǔn)則的同時(shí)， FASB也在制定新金融工具準(zhǔn)則。 FASB一開始提出的金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則建議所有金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上都按公允價(jià)值計(jì)量， 但在業(yè)績報(bào)表上分為貸款、投資和交易三大類， 分別采用不同的核算方法。 以上建議普遍不受歡迎。 另外， 全球各方都希望IASB和FASB能制定一個(gè)趨同準(zhǔn)則， 于是兩家機(jī)構(gòu)一同研究制定趨同準(zhǔn)則。 雙方確定了重點(diǎn)趨同和改進(jìn)領(lǐng)域， 包括同意通過第一維度SPPI測試的債權(quán)金融資產(chǎn)， 在按第二個(gè)維度進(jìn)行分析判斷時(shí)增加第三類（如圖3所示）， 即企業(yè)持有債權(quán)類金融資產(chǎn)具有收取約定現(xiàn)金和出售雙重目的時(shí)， 該金融資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表角度應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量， 但從損益表的角度應(yīng)按攤余成本的原則進(jìn)行核算， 兩者間的差額計(jì)入OCI。 企業(yè)出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)積存在OCI賬戶中的余額可確認(rèn)為損益。 當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化時(shí)， 應(yīng)進(jìn)行重分類。 但重分類的條件較嚴(yán)格， 以防止財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱行為。 可惜的是， FASB在2012年7月退出了趨同進(jìn)程， IASB決定在雙方先前共同討論的基礎(chǔ)上， 繼續(xù)進(jìn)一步完善IFRS 9， 并在2014年頒發(fā)了最終版的IFRS 9。

無論是2009年版還是2014年版IFRS 9按第二個(gè)維度， 即按業(yè)務(wù)模式進(jìn)行債權(quán)類金融資產(chǎn)分類時(shí)， 都涉及按攤余成本核算或按公允價(jià)值計(jì)量變動計(jì)入OCI（FVOCI）核算時(shí)， 允許多高頻率和多大價(jià)值或比例出售所持金融工具的問題。 2009年版IFRS 9并未規(guī)定由于業(yè)務(wù)模式是收取約定現(xiàn)金而歸為攤余成本類的金融工具完全不可出售。 如企業(yè)購入公司債或國債的目的是到期收回本息， 準(zhǔn)則也允許企業(yè)在有些條件下出售所持這些債券， 如企業(yè)因在建工程所需資金、保險(xiǎn)公司為賠付之需而在價(jià)位合適時(shí)出售所持債券。 2014年版IFRS 9維持了同樣的思路， 只是將較頻繁和較大價(jià)值或比例出售視為具有收取約定現(xiàn)金和出售雙重目的， 而歸為FVOCI類， 上述保險(xiǎn)公司有許多企業(yè)和政府債券投資且較頻繁和較高比例出售可能要?dú)w入此類。

2014年版IFRS 9按業(yè)務(wù)模式將通過SPPI測試的債權(quán)類金融工具分為三類的做法獲得了世界各國的廣泛支持。 但也有些人反對這種做法。 IASB理事中來自英國的斯蒂夫·庫珀和來自瑞典的揚(yáng)·恩格斯特朗姆對這一版IFRS9投了反對票。 他們反對的主要理由包括：新增一個(gè)金融工具類別勢必增加此準(zhǔn)則的復(fù)雜性; 并不覺得能根據(jù)業(yè)務(wù)模式清楚地劃分出FVOCI類金融工具， 并對之用雙重計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行核算; 這一雙重計(jì)量基礎(chǔ)會增加操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可能性， 產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息也令人費(fèi)解[8] 。

3. 應(yīng)否在概念框架層面確立雙重計(jì)量基礎(chǔ)的爭議。 IASB在討論如何修訂概念框架計(jì)量章時(shí)面臨的諸多問題之一是， 應(yīng)否根據(jù)IFRS 9將雙重計(jì)量基礎(chǔ)的概念和原則寫入新概念框架。 經(jīng)過激烈的爭論， IASB最終在2018年版概念框架中作了如下表述[9] ：（1）有時(shí)， 為了提供如實(shí)反映主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的相關(guān)信息， 可能會得出一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債及其相關(guān)收益和費(fèi)用必須采用多項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)的結(jié)論。 （2）在絕大多數(shù)情況下， 提供這些信息最可理解的方式是：對財(cái)務(wù)狀況表中的資產(chǎn)或負(fù)債以及財(cái)務(wù)業(yè)績表中相關(guān)的收益和費(fèi)用均采用同一計(jì)量基礎(chǔ)， 但在報(bào)表附注中提供采用不同計(jì)量基礎(chǔ)的補(bǔ)充信息。 （3）在某些情況下， 財(cái)務(wù)狀況表中的資產(chǎn)或負(fù)債采用現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)， 而損益表的相關(guān)收益和費(fèi)用采用另一不同的計(jì)量基礎(chǔ)， 產(chǎn)生的信息更具相關(guān)性， 或者能更如實(shí)地反映主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績。 （4）在財(cái)務(wù)狀況表和損益表采用不同計(jì)量基礎(chǔ)的情況下， 資產(chǎn)或負(fù)債因現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動而產(chǎn)生的當(dāng)期總收益或總費(fèi)用應(yīng)加以區(qū)分， 損益表包含的收益或費(fèi)用以該報(bào)表所采用的計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量， 剩余的收益或費(fèi)用全部計(jì)入OCI。 因此， 與該資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的累計(jì)OCI等于下述兩項(xiàng)之差：資產(chǎn)或負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表中的賬面金額和以損益表采用的計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)算的賬面金額。

IASB在2015年頒發(fā)的概念框架征求意見稿包括以上會計(jì)原則。 對此， 來自英國的斯蒂夫·庫珀和來自美國的佩特·費(fèi)尼根這兩位IASB成員投了反對票[10] 。 除與以上斯蒂夫·庫珀和揚(yáng)·恩格斯特朗姆對2014年版IFRS 9相關(guān)部分表示反對的理由有相同或相似之處外， 他們倆也反對將2014年版IFRS 9中的相關(guān)會計(jì)原則“固化”到概念框架這一憲法性文件中。 由于揚(yáng)·恩格斯特朗姆已結(jié)束在IASB的任期， 所以， 他未出現(xiàn)在對2015年版概念框架征求意見稿的反對者名單中。 類似地， 由于斯蒂夫·庫珀和佩特·費(fèi)尼根已結(jié)束在IASB的任期， 所以他們倆沒有出現(xiàn)在2018年版概念框架的反對者名單中。

七、結(jié)束語

本文專門討論與新概念框架修改幅度最大的計(jì)量章相關(guān)的理論之爭。 一開始強(qiáng)調(diào)了討論會計(jì)計(jì)量問題的若干重要概念與前提。 接著分析有關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)定義、歸類和選擇的基本概念與原則的爭議。 考慮到會計(jì)計(jì)量問題本來非常具體， 而以上各部分的分析仍過于抽象， 本文重點(diǎn)選擇實(shí)物資產(chǎn)采用現(xiàn)時(shí)成本、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、金融工具采用雙重計(jì)量基礎(chǔ)等內(nèi)容， 分析新概念框架計(jì)量章涉及的一些基本概念和原則的爭議， 包括詳細(xì)回顧了雙重計(jì)量基礎(chǔ)的形成過程及其爭議， 以加深讀者對有關(guān)會計(jì)計(jì)量基本概念和原則之爭的理解。 總體而言， 計(jì)量章的大幅度修改是2018年版概念框架有大幅改進(jìn)的重要體現(xiàn)， 必將對今后制定和執(zhí)行IFRS產(chǎn)生積極影響。

2008年后人們比過去更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀的關(guān)系， 從而IASB在新概念框架計(jì)量章的討論中總試圖將資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量和收入費(fèi)用的確定聯(lián)系起來; 另外， IASB又在新概念框架中專設(shè)一章討論業(yè)績的列報(bào)和披露問題; 再加上IASB近年展開的很多項(xiàng)目都與業(yè)績報(bào)告的基本理念相關(guān)。 因此， 筆者將業(yè)績報(bào)表相關(guān)基本理論問題留待后一篇論文集中討論。

筆者在本系列文章中一再提到IASB成員對一些理事會文件投反對票， 這反映了這些成員認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度， 也反映了他們對一些會計(jì)基本理論、原則和實(shí)務(wù)問題看法上的重大差異， 這種差異又受到其專業(yè)和地區(qū)背景的影響。 IASB成員的這種傾向也是影響國際會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素。 對此， 筆者擬專門撰文進(jìn)行深入討論。

【 注 釋 】

① 此處，利潤表指反映財(cái)務(wù)成果的報(bào)表，或綜合收益表。各國對此表的稱謂不盡相同。本文為簡化起見，就采用我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的叫法。

② 根據(jù)以上第一個(gè)維度的測試，所有股權(quán)類金融資產(chǎn)應(yīng)全部按公允價(jià)值計(jì)量，期間價(jià)值變動全部應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但I(xiàn)FRS 9也規(guī)定，企業(yè)也可指定股權(quán)類金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，但期間內(nèi)價(jià)值變動計(jì)入OCI，不過企業(yè)在處置此類金融資產(chǎn)時(shí)，積存在OCI中的余額不可回轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。筆者的后一篇文章會進(jìn)一步討論相關(guān)的規(guī)定及其理論爭論。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] Solomons D.. The FASB's Conceptual Framework-An Eva-

luation： The Board's Dilemma： Radical Change or Fine Tuning[ J].Journal of Accountancy，1986（6）：114 ～ 124.

[2] 婁爾行，張為國.物價(jià)變動會計(jì)的理論基礎(chǔ)和模式選擇[ J].會計(jì)研究，1991（2）：18 ～ 22.

[3] FASB.SFAC5：Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises，1984.

[4] IASC.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，1989.

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[6] IASB.Discount Fates in IFRS Standards-Project Summary，2019.

[7] Detzen? D.. From Compromise to Concept？ -A Review of "Other Comprehensive Income"[ J].Accounting and Business Research，2016（7）：760 ～ 783.

[8] IASB.IFRS9-Financial Instruments，2014.

[9] IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting，2018.

[10] IASB.Exposure Draft-Conceptual Framework for Financial Reporting，2015.