“多軌制”新型政府會計體系的重構(gòu)與耦合

潘松劍 謝佳倩 蘇鈺嵐 曾雪玲

【關(guān)鍵詞】 新型政府會計體系; 多軌制; 改革; 里格斯行政生態(tài)學(xué)

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0065-07

在2020年2月14日召開的中央全面深化改革委員會第十二次會議上，習(xí)近平總書記連提15個體系、9種機制和4項制度建設(shè)，強調(diào)國家治理體系和治理能力的深化改革對國家現(xiàn)代化進程具有突出貢獻。自2019年1月1日實施新政府會計制度以來，我國政府會計改革步入深水區(qū)，由于處在新舊會計制度的交替轉(zhuǎn)換期，必須從提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度來設(shè)計我國政府會計體系的頂層結(jié)構(gòu)，以增強政府會計體系高效回應(yīng)社會治理需求的功能[ 1 ]。

中國公共財政管理改革的持續(xù)深化，使加快建設(shè)功能齊全且相對分立的政府會計體系，變得比過去任何時候都更為重要和緊迫[ 2 ]。在此形勢下，尚未健全的政府會計體系成為推進國家治理現(xiàn)代化進程的重要束縛。現(xiàn)行政府會計體系在推進政府管理和創(chuàng)新社會治理模式的過程中仍顯吃力，預(yù)算會計與財務(wù)會計在雙軌運行中對管理會計的路徑依賴，顯示出中國政府會計體系亟待升級優(yōu)化的現(xiàn)實。以政治生態(tài)學(xué)視域重新審視政府會計制度背后的演進規(guī)律與內(nèi)在邏輯，可以更好地理解政府會計體系整合升級在國家治理結(jié)構(gòu)嬗變中的思路與方向。關(guān)于政府會計如何在國家治理中發(fā)揮作用尚未形成系統(tǒng)的理論體系和分析框架，當(dāng)務(wù)之急在于對管理會計與現(xiàn)行政府會計雙軌制度的功能協(xié)同與差異形成清晰認(rèn)知，探尋管理會計融入政府會計的路徑，在三軌融合的基礎(chǔ)上構(gòu)建新型“多軌制”政府會計體系，促使形成“三足鼎立”的政府會計大格局。

一、“多軌制”新型政府會計體系解構(gòu)與生成基礎(chǔ)

（一）“多軌制”新型政府會計體系解構(gòu)

新《政府會計制度》創(chuàng)建了政府會計核算模式，由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，兩者適度分離并相互銜接，最終生成的報表反映政府會計主體的預(yù)算信息和財務(wù)信息。隨著經(jīng)濟社會對回饋信息的數(shù)量和質(zhì)量提出更高要求，現(xiàn)行政府會計體系長久下去將不能有效利用政府主體的預(yù)算與財務(wù)信息，需要拓寬管理范圍、擴大管理內(nèi)容并提高管理要求[ 3 ]。這就要求管理會計的介入，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)對財務(wù)數(shù)據(jù)做出準(zhǔn)確全面的回饋，多角度、廣維度地反映政府會計主體的經(jīng)濟運行情況和資金管理效率[ 4 ]。經(jīng)驗表明，即使管理會計尚未真正納入政府會計系統(tǒng)內(nèi)，預(yù)算會計和財務(wù)會計在運行過程中仍依賴于與管理會計之間的相互參照，以確保公共資源使用的合規(guī)性[ 5 ]。

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出的公共行政“多元性”特征為現(xiàn)行政府會計體系進一步演化升級提供了新視角，由預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計三個分支構(gòu)成的“多軌制”新型政府會計體系，能夠更高效地支持政府治理運行。

根據(jù)這一設(shè)想，“多軌制”新型政府會計體系是指一種包含預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計三個適度分離、相互銜接子系統(tǒng)的會計形態(tài)。其中，預(yù)算會計主要記錄政府預(yù)算的各個組成部分以及運行環(huán)節(jié)，以政府預(yù)算資金活動過程及其結(jié)果為會計對象，反映和監(jiān)督政府預(yù)算收支執(zhí)行情況;財務(wù)會計用于確認(rèn)、計量、記錄政府的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項，報告政府管理國家公共事務(wù)、運用公共財務(wù)資源及受托責(zé)任履行情況，反映和監(jiān)督政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等;管理會計主要服務(wù)于政府管理需要，通過利用相關(guān)會計信息，有機融合預(yù)算控制與財務(wù)業(yè)務(wù)活動，進行事前規(guī)劃、事中控制、事后評價，提高政府經(jīng)濟活動運作效率，實現(xiàn)政府治理運行的最大增值。

在“多軌制”新型政府會計體系中，預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計相互銜接、合理分工，既有協(xié)同又有分離。預(yù)算會計記錄和追蹤公共資金的具體流向，提供全程、實時的追蹤信息[ 6 ];同時，財務(wù)會計通過反映和監(jiān)督財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量，以強化內(nèi)部會計控制，防范舞弊，并提供政府受托責(zé)任履行情況信息;而管理會計提供政府績效考評信息，促進政府各項資源得到合理、優(yōu)化配置，達到最佳經(jīng)濟效益和社會效益，同時極大程度解脫政府公共受托責(zé)任，提升現(xiàn)行雙軌制政府會計的績效管理水平。

（二）“多軌制”新型政府會計體系生成基礎(chǔ)

里格斯行政生態(tài)學(xué)突出貢獻之一是對過渡型社會的研究。對于過渡型社會，該理論總結(jié)出三個特點：異質(zhì)性、重疊性和形式主義。異質(zhì)性指一國在同時期內(nèi)同時并存不同的制度、行為與價值觀，導(dǎo)致公共行政呈現(xiàn)多元性;重疊性指一個國家的行政機構(gòu)設(shè)置重疊，這些行政機構(gòu)雖然已經(jīng)設(shè)立，但并不一定能產(chǎn)生其應(yīng)當(dāng)具備的功能，各個機構(gòu)之間顯現(xiàn)交叉重疊現(xiàn)象;形式主義指政府制定的政策未能得到理想實施，形同虛設(shè)[ 7 ]。里格斯行政生態(tài)學(xué)對過渡型社會特點的總結(jié)為諸多國家特別是發(fā)展中國家的公共治理提供了良好的理論指導(dǎo)，在其提出的過渡型社會視角下“多軌制”新型政府會計體系存在以下三點產(chǎn)生基礎(chǔ)：

1.政府會計目標(biāo)具有多元需求

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出過渡型社會具有異質(zhì)性特點，即公共行政的多元性。從新頒布的政府會計準(zhǔn)則來看，政府會計目標(biāo)拓展為反映政府受托責(zé)任和信息有用性的多元目標(biāo)。會計目標(biāo)的拓展必然帶動核算對象和核算內(nèi)容的擴展[ 8 ]，在多元化目標(biāo)下現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)難以支撐數(shù)據(jù)與內(nèi)容的進一步擴展需求，需通過擴軌途徑獲取更為全面的綜合性度量信息。在政府會計系統(tǒng)下，若沒有預(yù)算會計和管理會計兩個完善的子系統(tǒng)，政府會計主體將無法對預(yù)算執(zhí)行和資源消耗情況進行跟蹤控制，也難以把握真實客觀的管理信息和預(yù)算執(zhí)行情況。而政府首先掌握這些信息是滿足財務(wù)會計系統(tǒng)外部信息需求的前提，否則不僅難以進行政府內(nèi)部的績效評價，也會阻礙財務(wù)會計系統(tǒng)在滿足外部績效評價信息需求方面效用的發(fā)揮。所以，要實現(xiàn)多元性需求，需要建立滿足預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計目標(biāo)的三軌制新型政府會計體系，完善面向多元主體目標(biāo)的信息披露機制。

2.政府會計的公共職能存在重疊區(qū)域

里格斯行政生態(tài)學(xué)認(rèn)為重疊性是過渡型社會特有的現(xiàn)象，過渡型社會雖然建立了專門化的行政機構(gòu)，但由于舊的機構(gòu)尚未完全分化，如果繼續(xù)操控著社會系統(tǒng)，行政機構(gòu)將難以發(fā)揮應(yīng)有作用。在公共財務(wù)領(lǐng)域，預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計在履行政府公共受托責(zé)任上具有互相補充的協(xié)同效應(yīng)，不可避免地在職能上出現(xiàn)重疊區(qū)域[ 9 ]。但是，這些重疊區(qū)域由于自身獨立性導(dǎo)致在各自系統(tǒng)發(fā)揮作用，并沒有形成協(xié)同功能，因此三個獨立的分系統(tǒng)需要融合成三軌制統(tǒng)一的新型政府會計體系，通過信息的協(xié)同最后達成功能的協(xié)同。所以，借助政府會計改革契機設(shè)計一個理念先進、功能完善、數(shù)據(jù)資源一體化的多軌制系統(tǒng)就成為必然趨勢。

3.行政權(quán)力運行需要多維度政府會計信息

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出過渡型社會的公共行政具有形式主義。隨著政府職能轉(zhuǎn)變以及行政管理改革的深入，傳統(tǒng)行政管理體制對市場經(jīng)濟發(fā)展的束縛顯現(xiàn)，導(dǎo)致政府行政管理缺乏效率[ 10 ]，在行政權(quán)力運行過程中存在規(guī)則被束之高閣的隱疾。完備的政府會計信息對政府經(jīng)濟活動的多維度反映有利于政府觀測和追蹤自身權(quán)力運行情況，發(fā)現(xiàn)其中存在的規(guī)則執(zhí)行缺失，準(zhǔn)內(nèi)部使用者綜合利用政府會計信息使得懲戒更便執(zhí)行，腐敗更易識別[ 11 ]。而目前政府會計生成的信息數(shù)量并不能滿足需求，亟待優(yōu)化現(xiàn)行政府會計體系融入管理會計的理念與方法來考核政府責(zé)任履行情況，分析與評定各部門工作效率與業(yè)績，提高政府運行管理水平[ 12 ]。通過打造高度互動的政府會計網(wǎng)絡(luò)，建立包含預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計三軌融合的新型政府會計體系，能夠多方位覆蓋政府行政權(quán)力的追蹤范圍，為行政權(quán)力運行提供全面有效的評價信息，借此考核政府公共受托責(zé)任的實現(xiàn)效果。

二、“多軌制”新型政府會計體系演化形態(tài)與運行機理

（一）“多軌制”新型政府會計體系演化形態(tài)

以里格斯行政生態(tài)學(xué)考量中國發(fā)展歷程，中國處于過渡階段，逐漸從傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會轉(zhuǎn)向現(xiàn)代工業(yè)社會。在這一階段，政府行政生態(tài)系統(tǒng)存在能量流動、物質(zhì)循環(huán)和信息傳遞等現(xiàn)象，呈現(xiàn)出不斷變化的動態(tài)特征。不同的行政生態(tài)環(huán)境促使政府在不同時期采取不同的治理模式，以下從三個階段闡述不同生態(tài)環(huán)境下我國政府會計體系“多軌制”演進軌跡[ 13 ]。

1.政府會計體系的萌芽：預(yù)算會計一枝獨秀

第一階段是改革開放后的20年時間，我國采用發(fā)展型國家治理模式。在這一階段，我國開始由計劃經(jīng)濟機制向市場機制轉(zhuǎn)變，政府退出競爭性商品市場。國家環(huán)境的迅速轉(zhuǎn)變使民眾開始作為參與主體與政府進行互動，但由于長期囿于保守的思想狀態(tài)、滯后的科學(xué)發(fā)展信息以及緩慢的理論研究與實踐探索，民眾對行政環(huán)境的了解程度尚有待提升。此階段，政府會計體系首先培育出的是預(yù)算會計制度，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，反映政府收支的運行情況以及預(yù)算資金的監(jiān)督管理。為了盡早滿足預(yù)算管理體制改革需要，財政部先后于1983年和1988年修訂了預(yù)算會計制度，在結(jié)構(gòu)上呈現(xiàn)出以總預(yù)算會計為主導(dǎo)、行政事業(yè)單位會計為補充的特征[ 1 ]。在政府會計體系演進過程中，預(yù)算會計由于自身特征在整個體系中形成獨特的閉環(huán)系統(tǒng)，長期一枝獨秀，處于主導(dǎo)地位，這主要是由預(yù)算體制和財政管理決定的[ 14 ]。

2.政府會計體系的成型：財務(wù)會計后來居上

第二階段是進入新世紀(jì)后，“強國家—強社會”的國家治理模式占據(jù)上風(fēng)。有序的政治生活與濃厚的依法治國理念成為該治理模式下行政生態(tài)環(huán)境的重要表征[ 15 ]。為適應(yīng)政府職能的轉(zhuǎn)換以及績效管理的更高要求，以及規(guī)避單一預(yù)算制度不能有效反映政府資金活動的弊端，這一階段開始將財務(wù)會計要素以及權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計體系。由此會計主體開始分化，由單一的預(yù)算會計主體分化為政府總預(yù)算會計主體和單位會計主體，顯露出預(yù)算會計與財務(wù)會計“雙軌制”的端倪[ 16 ]。2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》和2015年財政部頒布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的適度分離、相互銜接的政府預(yù)算會計和財務(wù)會計，就是典型的“雙軌制”形態(tài)。

3.政府會計體系的升級：管理會計搶占風(fēng)頭

第三階段處于近五年眾多學(xué)者對政府會計體系升級整合的探索時期。預(yù)算會計和財務(wù)會計屬于政府會計體系的基本功能結(jié)構(gòu)，在“雙軌制”發(fā)展成型的同時，管理會計在政府經(jīng)濟活動中能夠全過程發(fā)揮預(yù)測、規(guī)劃、控制、決策和考核的作用，有效提升政府部門效能，在政府會計系統(tǒng)運行中占據(jù)舉足輕重的地位，衍生出三軌并行的“多軌制”會計形態(tài)。在新階段政府會計體系改革探索中，必須以履行公共受托責(zé)任為出發(fā)點、以滿足信息使用者需求為目的來構(gòu)架績效導(dǎo)向的政府會計系統(tǒng)。這不僅僅是名稱上的變化，更是對我國現(xiàn)行政府會計體系的根本變革。一方面要求政府強化對公共資源的支出預(yù)算，增進公共財務(wù)管理水平，以提高政府績效;另一方面要求政府財務(wù)信息公開，提高財務(wù)信息整體披露水平，評價政府資金的使用效率[ 17 ]。這就要求建立兼具預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計功能在內(nèi)的“多軌制”新型政府會計體系。

（二）“多軌制”新型政府會計體系運行機理

在政治、經(jīng)濟、社會等多因素相互融合的外部環(huán)境下，政府會計“多軌制”模式是一套復(fù)雜的經(jīng)濟管理系統(tǒng)。政府預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計存在嚴(yán)密的互動關(guān)系和邏輯關(guān)系，通過設(shè)置三軌制融合的功能模式，對“多軌制”運行機理進行整合與優(yōu)化，最終形成一個嚴(yán)密的動態(tài)開放系統(tǒng)，發(fā)揮其治理作用?！岸嘬壷啤斌w系下政府會計功能模式與運行環(huán)節(jié)具體如圖1所示。

1.“多軌制”下政府會計體系的功能模式

預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計作為政府會計的三個子系統(tǒng)，在運行過程中融合衍生出控制取向、管理取向和報告取向三項功能模式。

（1）控制取向模式。政府統(tǒng)一預(yù)算內(nèi)、外資金的核算與報告，對預(yù)算的執(zhí)行過程進行實時監(jiān)控，及時、全面、系統(tǒng)地報告預(yù)算活動執(zhí)行情況。

（2）管理取向模式。資產(chǎn)類：充分提供存貨信息，保證最優(yōu)持有量，實現(xiàn)資源效益最大化;提供固定資產(chǎn)信息，提升管理者對固定資產(chǎn)的使用效率。負債類：從總額、性質(zhì)、期限等方面分析債務(wù)信息，全面了解負債情況、債務(wù)風(fēng)險，評價償債能力，利于政府加強債務(wù)風(fēng)險管理。費用類：按照項目、費用類別和支付對象等進行明細核算，反映費用支出信息，擴大降低費用的空間，提高經(jīng)濟效益。

（3）報告取向模式。隨著社會公眾對政府財務(wù)信息披露深度和廣度要求越來越高，政府從多方位提高財務(wù)報告質(zhì)量與透明度，有利于社會公眾的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)得到更好的實現(xiàn)[ 18 ]。

2.“多軌制”下政府會計體系的運行環(huán)節(jié)

（1）基礎(chǔ)環(huán)節(jié)：生成會計數(shù)據(jù)。生成綜合維度的政府會計數(shù)據(jù)，全面反映政府資源及其部門的財務(wù)狀況、核算管理、預(yù)算控制等信息。預(yù)算會計綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，財務(wù)會計提供政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，最后將數(shù)據(jù)傳導(dǎo)至管理會計，由管理會計實施完成進一步的價值創(chuàng)造活動，最終實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)相互流轉(zhuǎn)補充的運行機制，為政府經(jīng)濟活動追蹤管理提供完備的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（2）遞進環(huán)節(jié)：整合運行系統(tǒng)。在合并各軌信息進而生成綜合的會計數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，整合財務(wù)會計、預(yù)算會計和管理會計三個運行子系統(tǒng)，通過建立連接三個體系的技術(shù)方法，綜合應(yīng)用政府會計信息，使得“多軌制”模式下政府會計系統(tǒng)具有多重功能，三軌在不同功能基礎(chǔ)上聯(lián)合運行，各軌業(yè)務(wù)相互銜接與配合，實現(xiàn)政府會計“多軌制”運行流程的一體化。

（3）深化環(huán)節(jié)：驅(qū)動功能運轉(zhuǎn)。在三軌系統(tǒng)聯(lián)合并行的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮政府會計體系的三大功能模式，協(xié)調(diào)驅(qū)動政府經(jīng)濟活動。通過財務(wù)會計與預(yù)算會計的對外、對內(nèi)報告機制以及管理會計的價值創(chuàng)造機制，演進生成控制取向、管理取向和報告取向三大功能模式，并經(jīng)由管理會計進一步提升協(xié)調(diào)，推進功能模式運行的價值升值，從而立體追蹤公共資源的流轉(zhuǎn)過程，考察評價政府經(jīng)濟活動的運行質(zhì)量與責(zé)任履行情況。

三、“多軌制”新型政府會計體系升級阻力

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出，影響一個國家公共行政的生態(tài)要素主要有五種：經(jīng)濟要素、社會要素、溝通網(wǎng)絡(luò)、符號系統(tǒng)以及政治架構(gòu)（圖2）。由里格斯行政生態(tài)要素理論可知，影響政府會計的環(huán)境因素主要包括國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、利益相關(guān)者以及法律制度等[ 18 ]。在新型政府會計體系升級的道路上，應(yīng)重點關(guān)注其面臨的內(nèi)部制度環(huán)境與外部生態(tài)之間的矛盾與壓力。因此本文立足里格斯行政生態(tài)要素理論，探討當(dāng)前政府會計體系在優(yōu)化重塑中的變革阻力。

（一）國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化過快

現(xiàn)行政府會計運行跟不上國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化，對融入管理會計并為三軌制提出了挑戰(zhàn)。改革開放以來我國經(jīng)濟體制逐漸向市場化方向發(fā)展，并融入經(jīng)濟全球化進程，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化與調(diào)整步幅加快，各種新經(jīng)濟形式、新經(jīng)濟業(yè)態(tài)和新經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，雖然政府直接干預(yù)經(jīng)濟減少，但是以政府為主體的資源配置及經(jīng)濟管理活動卻更為復(fù)雜。在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化過程中，政府作為政策制定者、經(jīng)濟管理者與經(jīng)濟參與者對現(xiàn)有政府會計體系提出了更高要求，需要其更加及時全面地反映、考核與評價政府資源配置和經(jīng)濟活動績效，而現(xiàn)行雙軌制政府會計并不能滿足這一需求，重任落于政府管理會計，對管理會計功能發(fā)揮提出了更高要求。因此，急需打破固定不變的會計閉合體系，實時、動態(tài)、有機的與不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境接軌融合，促進政府會計體系與國家經(jīng)濟環(huán)境動態(tài)平衡。

（二）利益相關(guān)者需求增加

利益相關(guān)者需求日益增加，導(dǎo)致政府會計履行公共受托責(zé)任的考察標(biāo)準(zhǔn)提高。隨著信息化的到來，財政透明度將越來越細化，政府會計發(fā)揮提高財政透明度的功能不可替代[ 18 ]。在政治市場中，外部利益相關(guān)者作為委托方將自己的財產(chǎn)支配權(quán)轉(zhuǎn)交給政府部門，作為受托方的政府部門對這些財產(chǎn)進行科學(xué)分配，并對經(jīng)濟資源使用的有效性負責(zé)[ 19 ]。而利益相關(guān)者需求增加，要求政府向其傳達信任信號的標(biāo)準(zhǔn)與難度隨之提高。若政府治理水平達不到最新標(biāo)準(zhǔn)，無法對自身行動進行有效監(jiān)督和懲處，將會造成信息扭曲，最終影響會計變革的實施。

（三）法律執(zhí)行力偏弱

21世紀(jì)以來，我國基本形成“法治上高度集中、管理上高度分散”的政治格局，中央政府逐級下放管理權(quán)力，地方政府的權(quán)力得到空前提高。由于地方政府帶有明顯的地方保護等利益傾向，在發(fā)揮自主權(quán)時出現(xiàn)嚴(yán)重的政府尋租現(xiàn)象，進而演變成法律執(zhí)行中“有法不依”“執(zhí)法不嚴(yán)”等嚴(yán)峻問題。因此，在轉(zhuǎn)型期的政府會計體系改革升級進程中，應(yīng)更多地依靠垂直的國家法律體系，清晰界定各級政府的職責(zé)范圍，為體系變革提供良好的法律制度環(huán)境（康月，2018）。

（四）制度變革排斥效應(yīng)

會計制度的變革往往伴隨著舊有制度對新生制度的排斥，導(dǎo)致管理會計不能契合制度環(huán)境，難以融入政府會計運行軌道，且管理會計本身的制度特征也成為政府會計體系整合升級的實現(xiàn)障礙。制度環(huán)境是一個國家的規(guī)則框架，影響和決定其他制度的安排，因此制度環(huán)境必定會對政府會計起到限制約束作用，影響其整體框架[ 20 ]。其中特別需要注意的是，在試圖融入管理會計過程中，制度環(huán)境變化會影響會計系統(tǒng)更新變革的進程以及變革主體的實施理念，并且新生制度由于路徑依賴易受舊制度的制約與束縛。管理會計的加入雖然能夠促使政府會計體系轉(zhuǎn)換與升級，但其自身制度特征決定了它自成一體，客觀上與預(yù)算會計和財務(wù)會計存在較大差異，需要借助政府會計信息系統(tǒng)進行一體化建設(shè)，對管理會計內(nèi)部進行改革與整合，實現(xiàn)與整個政府會計體系的有效對接。

四、“多軌制”新型政府會計體系改革實現(xiàn)路徑

近年來，將政府會計改革引入國際公共部門會計準(zhǔn)則，實行與國際趨同思路的表態(tài)逐漸增多，然而以里格斯行政生態(tài)學(xué)視角考察政府會計變革，發(fā)現(xiàn)政府會計與國家政治體制、經(jīng)濟環(huán)境、法律規(guī)定等行政生態(tài)要素密切相關(guān)，新型政府會計體系與我國國情和制度背景的匹配程度會直接影響改革升級的成敗。因此在研究“多軌制”新型政府會計體系實現(xiàn)路徑時，應(yīng)充分考慮我國基本國情，在此基礎(chǔ)上適度借鑒國際政府會計改革的先進經(jīng)驗，構(gòu)建具有中國特色的新型政府會計體系[ 21 ]。

（一）政府會計改革路徑選擇：穩(wěn)中求進

合適的路徑選擇對政府會計改革具有導(dǎo)向作用，而路徑依賴會使改革受到舊有體系的約束和影響。從基礎(chǔ)上對政府會計進行革新與重構(gòu)時，應(yīng)當(dāng)注重實際、穩(wěn)中求進，謹(jǐn)慎選擇改革路徑，依據(jù)難易程度實行遞進式改革，確保改革發(fā)展按照既定的科學(xué)路徑前進。改革機制與路徑選擇具體如圖3所示。

1.現(xiàn)有條件下相對易行的路徑選擇

層次一：加強政府會計體系內(nèi)部融合。政府會計體系的內(nèi)部融合涉及預(yù)算會計、財務(wù)會計與管理會計三個子系統(tǒng)的整合，各要素之間的確認(rèn)和各項報告以及披露準(zhǔn)則之間的模式協(xié)調(diào)，目標(biāo)應(yīng)是通過三軌融合形成監(jiān)督和控制系統(tǒng)、管理和信息系統(tǒng)，進而形成提高決策能力和決策效率的綜合系統(tǒng)。首先，要深入規(guī)劃三軌協(xié)調(diào)機制，提升體系合并升級效率，保障系統(tǒng)融合質(zhì)量[ 22 ]。其次，應(yīng)整合升級政府會計信息化系統(tǒng)，實現(xiàn)政府預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計之間的信息便捷互換互享[ 23 ]，注重基于政府治理理念、會計信息系統(tǒng)與管理系統(tǒng)融合思維，打造財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和內(nèi)部控制體系，提升多軌融合質(zhì)量。此外，還要注意政府會計制度的新舊銜接，避免在新舊制度的協(xié)調(diào)整合過程中出現(xiàn)隨意變更會計內(nèi)容的不合規(guī)情形[ 24 ]，通過設(shè)計清晰有據(jù)的制度整合，使得整個會計變革框架耦合融入政府治理系統(tǒng)。

層次二：提高法律制度執(zhí)行效力。在國家法律執(zhí)行力層面，修訂完善相關(guān)法律條款，強化各級政府的責(zé)任意識以及監(jiān)督力度，充分發(fā)揮制度威力，同時要因地制宜，根據(jù)不同環(huán)境、條件、時機，采用不同的執(zhí)行方式，以達到精準(zhǔn)執(zhí)行效果。在政府會計體系層面，應(yīng)清晰界定各子系統(tǒng)的配套制度設(shè)置，通過更加細致的規(guī)則制度來避免法律漏洞，強化與改革策略相適應(yīng)的制度執(zhí)行力。在現(xiàn)行政府會計制度基礎(chǔ)上構(gòu)建三軌深度融合的新型制度體系：預(yù)算會計制度系統(tǒng)主要用于監(jiān)督預(yù)算收支活動情況以及預(yù)算執(zhí)行情況的完成度;財務(wù)會計制度系統(tǒng)應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及相應(yīng)的核算規(guī)范制度;在財務(wù)會計制度系統(tǒng)基礎(chǔ)上，以活動特征為前提、以考評績效為引領(lǐng)，建立管理會計制度系統(tǒng)。

2.存在一定難度的路徑選擇

層次一：提升政府透明度。利益相關(guān)者需求的增加促使政府透明度成為影響改革的重要因素。信息公開是建設(shè)透明政府的主要路徑，要求政府會計系統(tǒng)在更大程度上披露預(yù)算控制、資源配置、資金流轉(zhuǎn)的全過程信息，依托政府會計信息的傳遞效應(yīng)推進透明政府建設(shè)。這需要從財政收支狀況、資金用途、結(jié)構(gòu)及其效果等方面公開報告透明，充分披露政府部門和行政事業(yè)單位全面的資產(chǎn)負債狀況，便于社會公眾及時獲取相應(yīng)的財務(wù)信息，監(jiān)督并參與政府績效管理，提升社會公眾對政府運作的信任度，激發(fā)政府治理能力，為政府會計整合升級提供有利的改革環(huán)境。

層次二：適應(yīng)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化。經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不斷變化的大環(huán)境導(dǎo)致利益相關(guān)群體對政府會計信息質(zhì)量需求存在更多變量。政府會計系統(tǒng)應(yīng)在既存經(jīng)濟環(huán)境與不斷變化的新經(jīng)濟環(huán)境之間進行相互調(diào)試，結(jié)合環(huán)境變量進行邊際調(diào)整，形成符合經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化趨勢的應(yīng)對邏輯。在嘗試并入管理會計過程中，注意根據(jù)動態(tài)視角，依附經(jīng)濟環(huán)境重要變量特征做出符合利益相關(guān)群體需求的并軌決策。

（二）政府會計改革重心與實現(xiàn)方式

1.政府會計改革重心：減少摩擦成本

從總體來看，就提升政府公信力與透明度而言，不同改革方案產(chǎn)生的效益是一致的，但改革過程中所耗費的成本卻存在顯著差異，因此降低交易成本（包括實施成本和摩擦成本）是政府會計體系改革升級的關(guān)鍵。實施成本是指改革實施過程中因適應(yīng)新體系所發(fā)生的不可避免的費用和損失，如完善設(shè)備、規(guī)范組織架構(gòu)等;摩擦成本是指政府會計改革過程中所產(chǎn)生的阻力，如因相關(guān)利益人反對和抵觸產(chǎn)生的經(jīng)濟損失，解決新體系與原有體系帶來觀念上的沖突產(chǎn)生的成本等。

當(dāng)下我國有足夠的資源與能力推動政府會計轉(zhuǎn)型升級，因此改革重心并非是實施成本，而在于摩擦成本。摩擦成本由兩部分構(gòu)成：一是改革的“初級行動集團”為了推動改革進程而對阻礙者的說服和補償成本;二是改革進程中利益受損主體為了維護自身利益而阻礙改革[ 25 ]。

因此，在權(quán)衡改革策略時應(yīng)著重減少其中產(chǎn)生的摩擦成本，減輕利益受損群體對改革的阻力，這需要改革方案與實行措施能夠平衡各個主體的經(jīng)濟利益，引導(dǎo)利益受損群體消除對改革的抗拒心理，從而把改革阻力和改革成本降到最低[ 26 ]。

2.政府會計改革實現(xiàn)方式：強制與引導(dǎo)

政府會計體系改革往往通過強制方式來推動改革按照預(yù)期軌道進行，在這種方式下，各方主體必須無條件服從規(guī)則執(zhí)行要求，推動提升政府會計改革效率[ 27 ]。這對建立完善縝密的政府會計體系至關(guān)重要，因此應(yīng)充分運用法律制度促使各方主體積極主動地配合改革，以強制方式強有力地推動改革持續(xù)進行。

與此同時，政府會計體系改革升級必須充分承載利益相關(guān)群體的信息訴求，促進各方主體有序參與變革過程。如果僅使用單一的強制手段可能導(dǎo)致改革實施過程中需要耗費大量的人力、物力去平衡各方主體的認(rèn)知和利益，將難以形成認(rèn)知共同體，反而會增加會計改革的摩擦成本。因此，相對緩和的引導(dǎo)方式對改革強度的中和作用尤為重要。

所以，政府會計體系改革策略應(yīng)堅持強制與引導(dǎo)相結(jié)合的方式。當(dāng)改革受到難以抗力因素阻礙進程時，要運用強制方式控制改革局面，緩解改革僵局;當(dāng)阻礙因素減少時，應(yīng)轉(zhuǎn)換為引導(dǎo)方式繼續(xù)推動改革方案實施。由此強制方式和引導(dǎo)方式交替實行，最終推動政府會計體系改革升級順利實施。同時，在實踐中可采用漸進式的“試點—推廣”改革方式，這既能為舊制度中的參與主體留出時間與空間，給予改革方案相應(yīng)的調(diào)整余地，又能通過增量利益促進存量利益格局的調(diào)整，減弱新舊制度之間的摩擦阻力[ 28 ]。

五、結(jié)語

現(xiàn)行政府會計體系并不完整，雙軌運行表明建構(gòu)全面高效的政府會計體系還有很長的路要走。由預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計三個分支構(gòu)成的新型政府會計體系，能夠高效地支持政府發(fā)揮國家治理功能。

本文沿循“體系解構(gòu)—升級阻力—實現(xiàn)路徑”的研究脈絡(luò)，系統(tǒng)剖析“多軌制”政府會計體系的生成機理與實現(xiàn)路徑，得到以下基本結(jié)論：（1）在新型政府會計體系中，預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計作為三個重要子系統(tǒng)，利用里格斯行政生態(tài)學(xué)理論指出的過渡型社會特點分析“多軌制”產(chǎn)生的原因與演化進程，對政府會計體系的建設(shè)與完善具有重要意義;（2）會計環(huán)境的變遷是會計體系改革與完善的第一推動力，在里格斯行政生態(tài)要素視角下關(guān)注政府會計所面臨的環(huán)境影響因素，分析其在升級過程中存在的阻力，對改革成本分析具有重要意義;（3）在上述研究基礎(chǔ)上，基于改革的難易程度提出穩(wěn)中求進的遞進式改革路徑選擇，確保政府會計在循序漸進的變革當(dāng)中能夠更好地服務(wù)于政府部門與社會公眾。

本文研究意義與價值在于：（1）在政策層面，有助于明確政府會計體系改革的價值取向，為完善和升級現(xiàn)行政府會計體系提供思路框架;（2）在理論層面，在行政生態(tài)學(xué)角度下豐富和拓展了政府會計理論研究視域，為政府會計在國家治理功能層面的研究提供了理論支持;（3）在實踐層面，能夠契合當(dāng)前推進國家治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實需求，為科學(xué)運用政府會計這一制度工具提供實踐指引[ 29 ]。

因此，建議從長遠來看我國應(yīng)在“多軌制”改革戰(zhàn)略框架下，對現(xiàn)有的政府會計體系進行重新定位與構(gòu)建，建立柔性的執(zhí)行機制，循序漸進地推動體系改革與升級[ 30 ]，優(yōu)化政府會計體系架構(gòu)與布局，力求政府會計體系實現(xiàn)預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理會計三軌的互動與協(xié)調(diào)，達到國家治理的協(xié)同效應(yīng)。

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