中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則、美國(guó)準(zhǔn)則比較——以資產(chǎn)減值準(zhǔn)則為例

華 俊

（成都軌道交通集團(tuán)有限公司，四川 成都 610041）

會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球化不斷深化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)必然選擇，2010年財(cái)政部發(fā)布準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖（中國(guó)財(cái)政部，2010）。幾經(jīng)修訂，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（China Accounting Standards，CAS）當(dāng)前已基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同。同時(shí)，因各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化等存在差異，作為準(zhǔn)則制定根本因素的供需關(guān)系各國(guó)間有所不同，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不同是必然的（葉建芳，2005）。

根據(jù)《2019年全球中國(guó)股票報(bào)告》（中證指數(shù)，CSI），截至2019年年底，全球上市中國(guó)股票中A股、港股和美股的數(shù)量和市值均占絕大多數(shù)，同時(shí)中國(guó)香港從2005年開(kāi)始采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，因此本文準(zhǔn)則比較范圍為CAS、IFRS和U.S.GAAP（U.S. Generally Accepted Accounting Principles，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）。

在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境中，資產(chǎn)減值已成為普遍現(xiàn)象。由于資產(chǎn)減值與盈余管理具有強(qiáng)烈相關(guān)性，例如一些上市公司為緩解經(jīng)濟(jì)下行壓力，濫用商譽(yù)減值“大洗澡”從而調(diào)節(jié)公司業(yè)績(jī)表現(xiàn)（陳朝琳等，2020）。資產(chǎn)減值問(wèn)題已成為世界性問(wèn)題，引起各國(guó)高度重視。我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的2015年度～2019年度《上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》均提出上市公司在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則時(shí)存在資產(chǎn)減值相關(guān)問(wèn)題。故本文選擇資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行具體對(duì)比。

一、中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則、美國(guó)準(zhǔn)則現(xiàn)狀簡(jiǎn)述

1. CAS現(xiàn)狀

中國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（財(cái)政部令第33號(hào)）和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)），形成CAS體系，要求上市公司自2007年1月1日起施行（中國(guó)財(cái)政部，2006）。目前幾乎所有大中型企業(yè)均已執(zhí)行CAS。

中國(guó)財(cái)政部從2014年至今對(duì)CAS體系進(jìn)行了持續(xù)修訂完善，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，并保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同（中國(guó)財(cái)政部，2020），2014年修訂職工薪酬、金融工具列報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并財(cái)務(wù)報(bào)表5個(gè)準(zhǔn)則，頒布合營(yíng)安排、公允價(jià)值和在其他主體中權(quán)益的披露3個(gè)新準(zhǔn)則，頒發(fā)第6號(hào)解釋公告。2015年發(fā)布第7號(hào)、第8號(hào)解釋公告。2017年修訂發(fā)布收入等6個(gè)準(zhǔn)則，新增持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則。2018年修訂頒發(fā)租賃準(zhǔn)則。2019年修訂頒布2個(gè)準(zhǔn)則：非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組。截至2021年4月，CAS體系包括1個(gè)基本準(zhǔn)則、42個(gè)具體準(zhǔn)則、1套應(yīng)用指南和14個(gè)準(zhǔn)則解釋。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目的在于統(tǒng)一所有私營(yíng)企業(yè)、事業(yè)單位、民營(yíng)企業(yè)關(guān)于會(huì)計(jì)方面的標(biāo)準(zhǔn)。在計(jì)量報(bào)告行為、企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)具體標(biāo)準(zhǔn)等方面明確化，適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展長(zhǎng)期需求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于建筑企業(yè)而言讓其財(cái)務(wù)內(nèi)部控制有了完整的統(tǒng)一體系，并形成有效外部環(huán)境，明確了會(huì)計(jì)部門分工，建立核算監(jiān)督管理制度，完善會(huì)計(jì)核算管理體制，促使建筑企業(yè)在財(cái)務(wù)管理方面不斷合理化高效化，提升財(cái)務(wù)管理質(zhì)量。

2. IFRS現(xiàn)狀

2001年4月，IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）由IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）改組，隨后宣布將制定IFRS。原由IASC發(fā) 布 的IAS（International Accounting Standards，國(guó) 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）只要未被新的IFRS所取代將仍然有效。因此目前IFRS體系由IASB發(fā)布的IFRS、仍然有效的IAS以及相關(guān)的解釋公告組成（張祎，2010），包括IASB目前已發(fā)布的17項(xiàng)IFRS、仍然有效的25項(xiàng)IAS。

3.U.S. GAAP現(xiàn)狀

目前，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（非政府主體類）由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）制定和發(fā)布。美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則組成較為復(fù)雜，2009年FASB對(duì)所有準(zhǔn)則進(jìn)行統(tǒng)一的匯編形成了《FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編》（FASB Accounting Standards Codification，ASC），F(xiàn)ASB表示匯編將成為適用于非政府主體的權(quán)威GAAP的唯一來(lái)源，對(duì)準(zhǔn)則匯編的修訂將通過(guò)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新公告》（Accounting Standards Updates，ASU）進(jìn)行。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較

1. CAS 8與IAS 36的比較

CAS 8是在借鑒IAS 36基礎(chǔ)上制定的，兩者主線趨同，存在的實(shí)質(zhì)性差異是在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回規(guī)定方面。CAS 8禁止該準(zhǔn)則所規(guī)范的全部資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回（第十七條）。IAS 36第109-125條對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定中，除商譽(yù)減值損失不得轉(zhuǎn)回（IAS第124條）外，其余資產(chǎn)如果有跡象表明已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，則可以沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失（耿建新等，2020）。兗州煤業(yè)（A股600188、H股01171）2019年年報(bào)披露了按照CAS與IFRS列報(bào)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)差異，其中無(wú)形資產(chǎn)減值損失差異-1020萬(wàn)元，如表1所示。

表1 兗州煤業(yè)境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)差異（單位：千元人民幣）

按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的項(xiàng)目及金額：

數(shù)據(jù)來(lái)源：本表摘自兗州煤業(yè)2019年年報(bào)，其余調(diào)整項(xiàng)目及金額本表略。

2. CAS 8與美國(guó)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較

與CAS 8適用范圍類似的美國(guó)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值主要是由ASC專題350[無(wú)形資產(chǎn)－商譽(yù)和其他]、ASC專題360[不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備]和ASU 2017-04[無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)和其他（專題350）－簡(jiǎn)化商譽(yù)減值測(cè)試]準(zhǔn)則中相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范。除了損失都不得轉(zhuǎn)回外，中、美在非流動(dòng)資產(chǎn)減值方面的規(guī)定差異較大。

（1）商譽(yù)減值差異

一是減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)及頻率要求上，CAS 8第四條規(guī)定無(wú)論商譽(yù)有無(wú)減值跡象，均須每年進(jìn)行減值測(cè)試；ASC 350則要求每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行至少一次減值測(cè)試，當(dāng)有事件或情況轉(zhuǎn)變顯示資產(chǎn)可能存在減值時(shí)，則需更頻繁地進(jìn)行減值測(cè)試（Pwc，2019）。二是關(guān)于減值測(cè)試單元，CAS 8要求將合并商譽(yù)賬面價(jià)值分配至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合后再進(jìn)行減值測(cè)試（第二十四條）；而ASC 350規(guī)定，實(shí)體根據(jù)預(yù)期受益情況將商譽(yù)價(jià)值分配至報(bào)告單元，報(bào)告單元是經(jīng)營(yíng)分部下一級(jí)，并且使用不確定的無(wú)形資產(chǎn)不能與商譽(yù)組合在一起進(jìn)行減值測(cè)試（Deloitte，2020）。三是減值計(jì)量差異。CAS 8規(guī)定，“減值以可收回金額低于賬面價(jià)值的金額計(jì)量（第二條），可收回金額為預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后凈額兩者之間較高者（第六條）”；而ASC350規(guī)定，商譽(yù)減值金額以公允價(jià)值低于賬面價(jià)值金額計(jì)量（郭雨鑫等，2017）。四是減值測(cè)試方法差異。CAS 8規(guī)定，若與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象，則應(yīng)先對(duì)不含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合開(kāi)展減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，與相關(guān)賬面價(jià)值相比較后確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較加上所分?jǐn)偵套u(yù)賬面價(jià)值部分后這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值與其可收回金額大小，如可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失（第二十五條），同時(shí)CAS 8要求，減值損失金額應(yīng)先抵減所分?jǐn)偟纳套u(yù)賬面價(jià)值部分，再按除商譽(yù)之外的其余各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其余各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（第二十二條）。ASU 2017-04規(guī)定，通過(guò)消除商譽(yù)減值測(cè)試中的第二步，商譽(yù)減值測(cè)試由原來(lái)的兩步法簡(jiǎn)化為一步法。在商譽(yù)減值定量測(cè)試之前，企業(yè)可以選擇先進(jìn)行定性評(píng)估（step-0），若step-0結(jié)果顯示報(bào)告單位的公允價(jià)值并非很可能小于其賬面價(jià)值，則無(wú)須對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定量減值測(cè)試。如果不進(jìn)行該步，或者step-0結(jié)果表明報(bào)告單位公允價(jià)值很可能小于其賬面價(jià)值，應(yīng)進(jìn)行商譽(yù)減值定量測(cè)試（路婷等，2018）。

（2）非商譽(yù)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值差異

ASC 350中使用壽命確定的非商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)和ASC 360不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備按照ASC 360相關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，這類長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值與CAS 8的資產(chǎn)減值差異主要是減值測(cè)試時(shí)間、方法、計(jì)量不同及對(duì)某些減值跡象的認(rèn)定不同。一是CAS 8要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；ASC360要求，只要有事件或情況轉(zhuǎn)變顯示資產(chǎn)可能存在減值時(shí)，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回性測(cè)試。二是CAS 8規(guī)定，可收回金額為預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后凈額兩者之間較高者，可收回金額低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為減值損失；ASC 360規(guī)定，持有并使用資產(chǎn)的可收回性以通過(guò)比較賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)未折現(xiàn)現(xiàn)金流量之和來(lái)確定，如果不可收回，則按公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的金額確認(rèn)為減值損失。三是CAS 8規(guī)定，市場(chǎng)利率或其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值；ASC 360規(guī)定，市場(chǎng)利率的變化不視作減值跡象（Pwc，2019）。ASC 350規(guī)范的使用壽命不確定的非商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命確定的非商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)相比，除了至少每年度進(jìn)行減值測(cè)試外，其余減值處理相同。除了無(wú)論是否存在減值跡象，每年應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試外。CAS 8對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)其余減值處理與使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)減值處理相同。故，ASC 350對(duì)使用壽命不確定的非商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)減值處理規(guī)范，相比CAS 8對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)減值處理規(guī)定差異同前述長(zhǎng)期資產(chǎn)減值差異。

三、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，未在CAS 8規(guī)范范圍內(nèi)的資產(chǎn)和項(xiàng)目，如企業(yè)合并、收入（含建造合同）、金融工具、租賃等相關(guān)準(zhǔn)則，在中國(guó)和國(guó)際上都進(jìn)行了重大修訂，而且都涉及資產(chǎn)減值方面的內(nèi)容。自2006年發(fā)布至今尚未修訂過(guò)的CAS 8已難以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的變化及隨之而來(lái)的問(wèn)題。我國(guó)財(cái)政部2019年年初就“商譽(yù)及其減值”議題征求咨詢委員的意見(jiàn)；IASB于2020年3月19日發(fā)布討論稿《企業(yè)合并——披露、商譽(yù)和減值》。CAS 8作為資產(chǎn)減值專項(xiàng)準(zhǔn)則，建議根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、資本市場(chǎng)成熟程度，綜合考慮會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，兼顧成本效益原則，對(duì)其進(jìn)一步修訂完善，使其既符合中國(guó)國(guó)情，又能跟國(guó)際上主要國(guó)家資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行轉(zhuǎn)換、對(duì)照或協(xié)調(diào)，以更符合信息使用者需求，更利于投資者決策，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展。通常情況下，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，企業(yè)管理者要轉(zhuǎn)變以往的觀念，在企業(yè)財(cái)務(wù)信息工作的整合、財(cái)務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)的確定以及財(cái)務(wù)人員綜合素養(yǎng)提升中，規(guī)范財(cái)務(wù)人員的工作行為，保證企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作的穩(wěn)步進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)企業(yè)在行業(yè)中創(chuàng)新發(fā)展的目的。