事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)的模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建

李麗紅

摘 要：隨我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，提高單位管理水平和應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)沖擊的能力是事業(yè)單位新時(shí)期發(fā)展的重點(diǎn)，內(nèi)部控制也得到事業(yè)單位的重點(diǎn)關(guān)注，但由于不同事業(yè)單位間在經(jīng)營性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍等方面存在的差異，通用的內(nèi)部控制規(guī)范并不能很好地指導(dǎo)各單位內(nèi)控體系的建設(shè)和實(shí)施，基于此，本文以內(nèi)部控制評價(jià)為研究對象，分析現(xiàn)有內(nèi)部控制評價(jià)模式的優(yōu)劣，以及當(dāng)前事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)體系中存在的問題，最后針對內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建提出建議，以期促進(jìn)事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)體系的完善，更好地支撐企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;內(nèi)部控制評價(jià);模式;指標(biāo)

事業(yè)單位作為提供公共服務(wù)和社會監(jiān)督的主體，單位內(nèi)部控制的有效性直接關(guān)系到其職能作用的發(fā)揮。尤其是隨我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，事業(yè)單位職責(zé)加深，提高國有資產(chǎn)的安全性、有效性以及解決社會公眾問題等方面的需求，促使事業(yè)單位需要進(jìn)一步提高服務(wù)效能，健全內(nèi)部控制體系。而事業(yè)單位對內(nèi)部控制情況的掌握主要依賴于內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果，選擇適宜的內(nèi)部控制評價(jià)模式、構(gòu)架科學(xué)可行的內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)是單位提高內(nèi)部控制評價(jià)效益的重要基礎(chǔ)，也是為單位反映真實(shí)內(nèi)控情況的前提，對事業(yè)單位完善內(nèi)部控制制度、有序推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)有著重要意義。

一、內(nèi)部控制評價(jià)模式及優(yōu)劣分析

自2014年內(nèi)部控制建設(shè)在我國事業(yè)單位全面正式開展后，各單位在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（實(shí)行）》、《內(nèi)控規(guī)范》等規(guī)章制度的指導(dǎo)下，內(nèi)部控制建設(shè)工作又上一層，也對事業(yè)單位內(nèi)部管理水平、內(nèi)部控制規(guī)范性提出了更高的要求，開展內(nèi)部控制評價(jià)是事業(yè)單位促進(jìn)體制改革的重要環(huán)節(jié)。目前，事業(yè)單位常用的內(nèi)部控制評價(jià)模式分為目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式和要素導(dǎo)向評價(jià)模式兩種，兩種評價(jià)模式各有優(yōu)劣。

目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式是指根據(jù)單位所設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo)來構(gòu)建內(nèi)控評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，該模式下，單位內(nèi)部控制的有效性取決于單位內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，圍繞單位戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)以及報(bào)告目標(biāo)等，構(gòu)建相應(yīng)的評價(jià)指數(shù)。其優(yōu)點(diǎn)是能夠反映出單位內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成情況，能夠從多個角度反映單位內(nèi)部控制水平，得出的評價(jià)結(jié)果具有可比性，且獲取信息的成本較低。缺點(diǎn)是靈活性不高，各事業(yè)單位性質(zhì)不同，量化指標(biāo)靈活性較差。

而要素導(dǎo)向評價(jià)模式是根據(jù)單位內(nèi)部控制要素來構(gòu)建評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，該模式下，事業(yè)單位按照COSO報(bào)告中的各要素必要條款來確定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)部控制各要素在單位運(yùn)營中的設(shè)計(jì)、執(zhí)行等來進(jìn)行評價(jià)。相比目標(biāo)導(dǎo)向評價(jià)模式，要素導(dǎo)向評價(jià)模式具有以下優(yōu)勢：第一，根據(jù)內(nèi)部控制五要素來構(gòu)建內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)，更能反映單位內(nèi)控設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行情況，操作性更強(qiáng)。第二，有利于單位開展自我評價(jià)，及時(shí)自查發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部控制中存在的問題，并反映單位內(nèi)控水平。第三，以內(nèi)部控制要素開展內(nèi)部控制有效性評價(jià)，更符合現(xiàn)有的規(guī)范要求，也有較為標(biāo)準(zhǔn)的參考依據(jù)，能夠被評價(jià)執(zhí)行者接受，有利于內(nèi)部控制評價(jià)體系的建設(shè)。但這種方式缺點(diǎn)是實(shí)際評價(jià)結(jié)果易受人員主觀意識的影響，真實(shí)性和客觀性都不強(qiáng)。

二、事業(yè)單位現(xiàn)行內(nèi)部控制評價(jià)模式存在的問題

盡管現(xiàn)階段還沒有一種可以完全適用于所有事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)的模式，但目前，事業(yè)單位內(nèi)部控制多以要素為導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)，側(cè)重于自查。當(dāng)然，應(yīng)用要素為導(dǎo)向的評價(jià)模式要考慮該評價(jià)模式在單位內(nèi)部的接受程度和執(zhí)行結(jié)果，然而從實(shí)踐來看，事業(yè)單位實(shí)際的內(nèi)部控制評價(jià)還存在著不少問題。首先，內(nèi)部控制評價(jià)未實(shí)行動態(tài)評估。事業(yè)單位在內(nèi)部控制評價(jià)時(shí)，多集中在事后階段開展，內(nèi)部控制評價(jià)只是針對單位內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行分析，實(shí)際評價(jià)缺乏動態(tài)性和循環(huán)性，靜態(tài)式的內(nèi)控評價(jià)模式往往滯后于內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和反映單位內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的問題，不能將問題指標(biāo)引導(dǎo)、控制使其趨于合理。其次，指標(biāo)設(shè)置不夠合理?，F(xiàn)階段，事業(yè)單位所設(shè)定的內(nèi)控評價(jià)指標(biāo)基本借鑒行政事業(yè)單位，指標(biāo)選擇方向主要是基于單位經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合規(guī)性以及會計(jì)的真實(shí)完整性等角度來設(shè)置，未能有效結(jié)合單位本身的性質(zhì)和特點(diǎn)，尤其是在單位資金的有效性和安全性方面，缺乏完善的可量化指標(biāo)，引發(fā)資產(chǎn)安全風(fēng)險(xiǎn)，危害國家資產(chǎn)。最后，定性指標(biāo)占比過重。雖然相比企業(yè)，事業(yè)單位業(yè)務(wù)較為簡單，但涉及管理層級較多，流程同樣較為復(fù)雜，定量性數(shù)據(jù)獲取成本較大、難度較高，考慮到單位信息成本、評價(jià)工作量等因素，除已經(jīng)經(jīng)過時(shí)間驗(yàn)證的定量指標(biāo)外，多數(shù)事業(yè)單位在選取內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)時(shí)側(cè)重于定性指標(biāo)，且定量指標(biāo)和定性指標(biāo)間的聯(lián)系不強(qiáng)，再加上外部評價(jià)監(jiān)督的缺乏，實(shí)際評價(jià)結(jié)果不夠準(zhǔn)確，并未能真實(shí)地反映出單位實(shí)際內(nèi)部控制運(yùn)行效率，對其中問題的解析不夠深入，潛藏的問題并未得到有效解決，最終影響到單位管理效能。

三、事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建

（一）構(gòu)建思路

目前，根據(jù)事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)體系構(gòu)建理論，事業(yè)單位在構(gòu)建內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)時(shí)可以參考COSO框架，以及內(nèi)部控制要素，圍繞內(nèi)部控制目標(biāo)，從單位整體層面和具體作業(yè)層面出發(fā)來選擇內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)。比如單位層面下，設(shè)立控制環(huán)境、審計(jì)監(jiān)督、法紀(jì)情況、工作機(jī)制、組織架構(gòu)、崗位管理、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制信息化等二級指標(biāo);業(yè)務(wù)層面下，設(shè)定預(yù)算控制、收支管理、資產(chǎn)控制等二級指標(biāo)。同時(shí)，根據(jù)單位實(shí)際業(yè)務(wù)性質(zhì)和情況，對二級指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，設(shè)定更為細(xì)致的三級指標(biāo)，更加具體地對單位內(nèi)控有效性進(jìn)行評價(jià)。另外，在評價(jià)指標(biāo)的選擇上，需要嚴(yán)格遵守以下原則：第一，可操作性原則。所設(shè)定的內(nèi)控評價(jià)指標(biāo)需要確保其具有執(zhí)行性，能夠落實(shí)到具體。第二，客觀性原則。在選擇評價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)有機(jī)結(jié)合定性指標(biāo)和定量指標(biāo)，盡量避免選取一些模糊不清或具有較強(qiáng)主觀色彩的指標(biāo)，從根本上提高評價(jià)指標(biāo)的客觀性。同時(shí)，針對定性指標(biāo)，單位除借鑒其他單位經(jīng)驗(yàn)外，也要在內(nèi)部探討指標(biāo)評估標(biāo)準(zhǔn)和方法的合理性，不斷進(jìn)行優(yōu)化。第三，重要性原則。單位在選取評價(jià)指標(biāo)時(shí)，不一定要保證全部事項(xiàng)都要進(jìn)行評價(jià)，從業(yè)務(wù)中找重點(diǎn)，將評價(jià)目標(biāo)防止重要業(yè)務(wù)或典型事項(xiàng)上，一方面能簡化內(nèi)部控制評價(jià)工作，基于此得出的評價(jià)結(jié)果誤差也在可接受的范圍內(nèi)。另一方面也能提高內(nèi)部控制評價(jià)效率，直觀地為單位管理者反饋內(nèi)部控制運(yùn)行和執(zhí)行情況。

（二）構(gòu)建方法

內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)構(gòu)建方法主要有框架式和應(yīng)急式，顧名思義，框架式評價(jià)方法是指單位根據(jù)長期發(fā)展戰(zhàn)略，將單位內(nèi)部各項(xiàng)要素、目標(biāo)都納入評價(jià)范圍內(nèi)，定期進(jìn)行評價(jià)，根據(jù)評價(jià)結(jié)果對相關(guān)事項(xiàng)、業(yè)務(wù)活動進(jìn)行調(diào)整和控制，能夠全面推進(jìn)單位內(nèi)部控制體系的建設(shè)，也能對單位內(nèi)部控制有一個較為全面的掌握。不過這種方式下，靈活性不足，也難以突出重點(diǎn)。而應(yīng)急式評價(jià)構(gòu)架是針對事業(yè)單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)而開展，能夠快速達(dá)到單位短期的內(nèi)部控制目標(biāo)，比較適合單位短期快速發(fā)展要求。但長期來看，容易脫離單位長期發(fā)展目標(biāo)，所以需要單位不斷進(jìn)行調(diào)整和更新。在具體構(gòu)建方法的選擇上，應(yīng)急式評價(jià)框架構(gòu)建方法更能滿足當(dāng)前變換莫測環(huán)境下事業(yè)單位發(fā)展要求，但從統(tǒng)籌規(guī)劃性和長遠(yuǎn)發(fā)展角度來看，事業(yè)單位可以雙管齊下，從短期、長期的角度分別進(jìn)行。

四、構(gòu)建事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)的配套措施

（一）完善相關(guān)制度

事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)工作的制度建設(shè)主要依據(jù)外部審計(jì)制度，在新時(shí)期下，外部審計(jì)內(nèi)容從傳統(tǒng)的會計(jì)賬目、資料等方面的審計(jì)，轉(zhuǎn)換為和內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果相結(jié)合的方式，外部審計(jì)和單位內(nèi)部控制評價(jià)緊密相連，革新了審計(jì)制度。為此，事業(yè)單位在制定內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)制度時(shí)，應(yīng)圍繞外部審計(jì)制度架構(gòu)，根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)構(gòu)建相關(guān)制度規(guī)范，結(jié)合單位實(shí)際內(nèi)部控制要素等來進(jìn)行構(gòu)建，并搭配績效考核制度、財(cái)務(wù)管理制度等來規(guī)范事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)工作在各經(jīng)濟(jì)活動、運(yùn)營事項(xiàng)中的開展。

（二）加快信息化建設(shè)

在信息時(shí)代下，事業(yè)單位各項(xiàng)工作產(chǎn)生的數(shù)據(jù)、外部市場信息等的處理需要借助信息手段才能得到高效處理，而且內(nèi)部控制評價(jià)工作在事業(yè)單位運(yùn)營全程中的運(yùn)行也離不開信息化的支持，為此，事業(yè)單位也要加大信息化建設(shè)，做好內(nèi)部財(cái)務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)等的更新工作，并根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)需求、管理要求等來優(yōu)化內(nèi)部控制模塊，完善內(nèi)部控制評價(jià)流程、功能等，在為單位提供各項(xiàng)數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享便利的基礎(chǔ)上，為單位對不同業(yè)務(wù)流程中內(nèi)部控制要素進(jìn)行評價(jià)的工作奠定良好的信息環(huán)境，及時(shí)為單位提供信息支撐。另外，隨信息化建設(shè)的加深，事業(yè)單位基礎(chǔ)、簡單程序化的工作將逐漸由系統(tǒng)代替，這必然會解放人力，事業(yè)單位要同時(shí)推進(jìn)財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型，重視對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，將其向管理會計(jì)人才方向培養(yǎng)，使得其能夠滿足內(nèi)部控制評價(jià)體系建設(shè)要求，從財(cái)務(wù)角度為單位內(nèi)部控制體系建設(shè)提供服務(wù)，合理選擇內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)，不斷完善單位財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，規(guī)避各類風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語

內(nèi)部控制在事業(yè)單位管理中占據(jù)著重要的地位，是單位提高部門工作職能、規(guī)范單位日常工作等的重要手段，建設(shè)內(nèi)部控制評價(jià)體系是事業(yè)單位完善內(nèi)部控制的前提。從本文分析中可見，影響內(nèi)部控制評價(jià)的因素有內(nèi)控評價(jià)模式、評價(jià)方法等的選擇以及內(nèi)控評價(jià)指標(biāo)的設(shè)定，考慮到不同單位性質(zhì)不同，事業(yè)單位在構(gòu)建內(nèi)部控制評價(jià)體系時(shí)，應(yīng)具體問題具體分析，在借鑒其他單位經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身單位性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，同時(shí)也要加大制度、信息化、人員組織等方面的建設(shè)，為單位內(nèi)部控制評價(jià)體系的構(gòu)建奠定良好的基礎(chǔ)，才能更好地促進(jìn)事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)工作效能、履行社會職能，更好地為公眾提供服務(wù)。

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