新政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算研究

王媚

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，推進(jìn)了高校教育成本核算工作的進(jìn)程，高校教育成本核算現(xiàn)狀如何也隨之成為備受關(guān)注的問(wèn)題。調(diào)查發(fā)現(xiàn)高校教育成本核算工作存在著教育成本核算動(dòng)力不足、缺乏專(zhuān)門(mén)的成本核算信息系統(tǒng)、缺乏科學(xué)的成本核算方法、缺乏自上而下的規(guī)范的教育成本核算體系等問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的解決建議。

一、引言

隨著我國(guó)高等教育事業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展以及教育體制改革的不斷深入，高校教育成本的核算管理工作受到越來(lái)越多的關(guān)注。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，加速推進(jìn)了高校教育成本的確認(rèn)、核算與披露的進(jìn)程，同時(shí)其特殊的雙基礎(chǔ)核算模型也為更準(zhǔn)確地核算高校教育成本提供了制度保障。目前新政府會(huì)計(jì)制度已全面實(shí)施兩年有余，高校教育成本的核算現(xiàn)狀如何，存在怎樣的問(wèn)題，以及如何解決是目前急需解決的問(wèn)題。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算現(xiàn)狀

（一）高校教育成本核算動(dòng)力不足，無(wú)專(zhuān)門(mén)的成本核算崗位。

新政府會(huì)計(jì)制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，解決了高校教育成本核算資金耗費(fèi)和核算對(duì)象之間不配比的問(wèn)題;費(fèi)用類(lèi)科目的設(shè)置和明細(xì)核算，使得高校教育成本核算更易執(zhí)行，核算數(shù)據(jù)結(jié)果也更準(zhǔn)確、更具相關(guān)性;同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)制度的決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的雙報(bào)告要求，更是對(duì)高校成本管理與績(jī)效管理的一次積極引導(dǎo)。新政府會(huì)計(jì)制度在方方面面都為高校教育成本的核算打開(kāi)了方便之門(mén)，但現(xiàn)實(shí)狀況卻是，絕大多數(shù)高校并未引起足夠重視，主要原因在于：一是高校主要依賴(lài)于政府撥款，政府定位也是公益性事業(yè)單位，沒(méi)有利潤(rùn)分配要求，也沒(méi)有成本核算的硬性要求，政府更多關(guān)注的也是預(yù)算執(zhí)行率等指標(biāo)，這種外部環(huán)境下，各高校進(jìn)行教育成本核算的意識(shí)以及內(nèi)在動(dòng)力明顯不足;二是教育成本核算是一項(xiàng)耗時(shí)耗力的工作，數(shù)據(jù)量龐大，且需聯(lián)動(dòng)多部門(mén)支持，一般需要專(zhuān)設(shè)成本核算崗位，但是在高校財(cái)務(wù)人員數(shù)量普遍有限的現(xiàn)狀下，目前實(shí)施的并不多。

（二）高校缺乏專(zhuān)門(mén)的成本核算信息系統(tǒng)，成本核算支撐條件不足。

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，給高校財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)提出了新的要求，在滿(mǎn)足預(yù)算會(huì)計(jì)的需求上，還需要滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分支的引入為高校教育成本的核算在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的獲取上提供了便利。但是，高校部門(mén)、院系較多，人員和資金量大且流動(dòng)頻繁，這種現(xiàn)狀導(dǎo)致成本核算對(duì)象復(fù)雜，需要的成本數(shù)據(jù)也不僅僅局限于高校財(cái)務(wù)部門(mén)提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還需要整合各部門(mén)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)類(lèi)型較為龐雜，如果僅靠人工收集，容易形成工作量大、數(shù)據(jù)口徑不一致或者數(shù)據(jù)傳遞過(guò)程中失真等問(wèn)題。因此，一個(gè)聯(lián)動(dòng)各部門(mén)各院系的成本核算信息系統(tǒng)是急需的。然而綜觀(guān)各高校，雖然一直以來(lái)比較重視信息化建設(shè)，但是這種信息平臺(tái)的建設(shè)通常是根據(jù)各部門(mén)的工作需要獨(dú)立設(shè)計(jì)建設(shè)，并沒(méi)有從高校整體的層面上，形成一個(gè)具有整體性、多方位的大數(shù)據(jù)平臺(tái)。信息系統(tǒng)之間存在信息壁壘，不能及時(shí)有效地實(shí)現(xiàn)跨部門(mén)間的成本數(shù)據(jù)調(diào)用，不利于業(yè)務(wù)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)之間的信息實(shí)時(shí)對(duì)接，從而影響高校成本核算工作的效率和進(jìn)程。另外，高校的財(cái)務(wù)管理軟件中缺少配套的成本核算模塊，導(dǎo)致成本核算約束過(guò)軟，高校的成本管理形同虛設(shè)。

（三）高校缺乏科學(xué)的成本核算方法，容易導(dǎo)致成本信息失真。

關(guān)于我國(guó)高校教育成本核算方法的理論研究開(kāi)始較晚，加之我國(guó)高校類(lèi)型較多、辦學(xué)特點(diǎn)各異，已有核算方法不能適應(yīng)各高校的自身特點(diǎn)，理論研究和實(shí)際應(yīng)用存在落差，使得高校成本核算工作難以有序開(kāi)展。當(dāng)前高校普遍將成本核算簡(jiǎn)單地與生均培養(yǎng)成本的計(jì)算相等同，即將本年度教育支出合計(jì)簡(jiǎn)單剔除與教育活動(dòng)無(wú)關(guān)支出后在約當(dāng)學(xué)生人數(shù)中平均分配。這種傳統(tǒng)的成本核算方法將學(xué)校教育資源的耗費(fèi)按照單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偅瑹o(wú)法將高校資源消耗真實(shí)反映到特定對(duì)象即各類(lèi)別學(xué)生的教育成本中去，所得到的成本信息必然失真，難以為高校內(nèi)外管理者進(jìn)行成本管理、績(jī)效管理提供有效的成本信息，甚至導(dǎo)致管理決策的失誤。

（四）缺乏自上而下的規(guī)范的教育成本核算體系。

首先，新政府會(huì)計(jì)制度為高校教育成本的核算提供了便利，卻并沒(méi)有明確提出教育成本核算概念，也沒(méi)有提出教育成本的具體核算和考核要求。關(guān)于高校教育成本的相關(guān)指導(dǎo)性文件雖規(guī)定了教育成本核算的要求和原則，確定了高校培養(yǎng)成本的構(gòu)成部分，但實(shí)際操作難度較大。也就是說(shuō)，從宏觀(guān)層面來(lái)說(shuō)，政府部門(mén)并未對(duì)高校教育成本形成一套系統(tǒng)的、規(guī)范的、科學(xué)的、可實(shí)施的會(huì)計(jì)核算辦法，也并未建立明確的信息披露和核算監(jiān)督機(jī)制，這種宏觀(guān)層面制度體系的不完善勢(shì)必會(huì)影響我國(guó)高校教育成本核算工作順利落地。

其次，由于宏觀(guān)層面規(guī)范化制度體系的不完善，各高校之間不存在教育成本核算的外在壓力以及指導(dǎo)規(guī)范，關(guān)于高校教育成本核算以及管控的制度建設(shè)程度也是參差不齊，絕大多數(shù)高校只是在現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)中對(duì)教育成本做簡(jiǎn)單歸集，沒(méi)有制定完善、合理的成本控制管理辦法和成本分配機(jī)制，也沒(méi)有相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制、獎(jiǎng)懲制度或者監(jiān)督制度。沒(méi)有制度的保障，零星的教育成本核算也沒(méi)辦法形成一個(gè)良性的資金反饋循環(huán)系統(tǒng)。

三、新政府會(huì)計(jì)制度下促進(jìn)高校教育成本核算的建議

（一）重視高校教育成本核算，設(shè)置專(zhuān)門(mén)的成本核算崗位。

政府以及社會(huì)各界的關(guān)注，讓高校教育成本核算的重要性日益凸顯，教育成本核算勢(shì)在必行。高校應(yīng)從根本上認(rèn)識(shí)到高校教育成本核算的重要性以及不可回避性，并為展開(kāi)全面系統(tǒng)的教育成本核算工作積極準(zhǔn)備。

首先，高校各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，順應(yīng)時(shí)代的變化需求，盡快樹(shù)立深化財(cái)務(wù)管理改革的意識(shí)，從高校整體層面上認(rèn)識(shí)到教育成本核算工作的重要性，整體規(guī)劃展開(kāi)以財(cái)務(wù)部門(mén)為核心，各級(jí)二級(jí)院系以及行政管理部門(mén)為輔的教育成本核算聯(lián)動(dòng)體系，逐步做好各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集、保存以及規(guī)范工作。

其次，教育成本核算體系是一套專(zhuān)業(yè)化的成本管理體系，專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)，需要具備財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)等領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)化人才，各高校應(yīng)該提前準(zhǔn)備對(duì)現(xiàn)有專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員的培訓(xùn)考核工作，或者積極招聘具備優(yōu)秀相關(guān)業(yè)務(wù)水平的技術(shù)人員。

再者，高校教育成本核算不僅僅是簡(jiǎn)單的成本歸集和計(jì)算，更是高校展開(kāi)成本管理與控制甚至多方位財(cái)務(wù)管理的起點(diǎn)工作，是高校由以收定支的預(yù)算管理型單位向注重成本效益產(chǎn)出的財(cái)務(wù)管理型單位的重要轉(zhuǎn)型步驟。因此，在教育成本的核算上，應(yīng)專(zhuān)設(shè)教育成本核算崗位，做好教育成本核算的基礎(chǔ)維護(hù)，隨著教育成本核算的深入，可逐步單設(shè)專(zhuān)業(yè)的教育成本核算部門(mén)。

（二）建立高校教育成本信息系統(tǒng)。

在大數(shù)據(jù)的背景下，為了高效準(zhǔn)確地獲取教育成本數(shù)據(jù)，利用現(xiàn)代先進(jìn)的信息化手段建立教育成本數(shù)據(jù)管理平臺(tái)是不可或缺的。在現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上新增教育成本管理核算模塊，并打通財(cái)務(wù)系統(tǒng)和各二級(jí)院系以及各行政管理部門(mén)的數(shù)據(jù)通道，在各二級(jí)院系以及各行政管理部門(mén)設(shè)置二級(jí)子系統(tǒng)，并專(zhuān)設(shè)教育成本核算數(shù)據(jù)專(zhuān)員，負(fù)責(zé)日常數(shù)據(jù)的錄入與維護(hù)。在平時(shí)的教育成本核算中，可以及時(shí)高效地調(diào)取費(fèi)用數(shù)據(jù)、學(xué)生人數(shù)、職工人數(shù)、教師課時(shí)等教育成本核算過(guò)程需要用到的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);在對(duì)教育成本進(jìn)行效益評(píng)價(jià)時(shí)，也可以隨時(shí)調(diào)取有關(guān)教育產(chǎn)出、科研產(chǎn)出、社會(huì)服務(wù)產(chǎn)出等方面的效益產(chǎn)出數(shù)據(jù)，對(duì)評(píng)價(jià)高校教育成本的效益具有舉足輕重的意義;還能夠?qū)崿F(xiàn)各部門(mén)之間教育成本的對(duì)比分析，對(duì)于高校內(nèi)部各部門(mén)之間的評(píng)價(jià)以及提高具有推動(dòng)作用。通過(guò)高校教育成本信息系統(tǒng)的構(gòu)建，既突破了各部門(mén)之間的信息壁壘，實(shí)現(xiàn)了大數(shù)據(jù)的集中共享，為高校教育成本核算工作掃清障礙，又為高校財(cái)務(wù)管理的持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展提供了實(shí)踐基礎(chǔ)，為高校管理層決策提供了有效助力。

（三）引入作業(yè)成本法，提高教育成本核算的準(zhǔn)確性。

作業(yè)成本法是在將成本分為直接成本和間接成本的基礎(chǔ)上，通過(guò)一定的作業(yè)動(dòng)因?qū)㈤g接成本進(jìn)行細(xì)致劃分，從而使成本計(jì)算更接近真實(shí)耗費(fèi)的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法在企業(yè)已經(jīng)得到廣泛的應(yīng)用以及好評(píng)。高校的運(yùn)營(yíng)模式雖然與企業(yè)存在較大區(qū)別，但是通過(guò)對(duì)高校營(yíng)運(yùn)模式的細(xì)致分析，可以發(fā)現(xiàn)高校在教育成本核算方面，與企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算所需具備的條件類(lèi)似。比如：間接費(fèi)用投入較多，投入的資源是多類(lèi)型多部門(mén)的，資源之間交互使用的現(xiàn)象比比皆是，簡(jiǎn)單的成本分配方法根本無(wú)法準(zhǔn)確分配，作業(yè)成本法在這種間接費(fèi)用多而復(fù)雜的情形下優(yōu)越性顯著。由此可見(jiàn)，作業(yè)成本法引進(jìn)教育成本核算中是較為恰當(dāng)?shù)?。但是作業(yè)成本法的引入，并不僅僅是簡(jiǎn)單的套用，如何確定資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，需要更進(jìn)一步的理論和實(shí)踐研究，更需結(jié)合高校的實(shí)際情況。

（四）從上至下制定高校教育成本核算規(guī)章制度

首先，政府層面上，應(yīng)加強(qiáng)政策引導(dǎo)，規(guī)范和統(tǒng)一教育成本核算的概念、內(nèi)容、程序、方法、評(píng)價(jià)、監(jiān)督等各方面法律法規(guī)制度，構(gòu)建教育成本核算規(guī)范體系;教育主管部門(mén)應(yīng)會(huì)同財(cái)政部根據(jù)高校教育活動(dòng)的特點(diǎn)，發(fā)布和完善高校教育成本核算的實(shí)施細(xì)則，明確高校教育成本計(jì)算期與預(yù)算執(zhí)行期不一致、教育成本的核算范圍等具體問(wèn)題的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，以確保成本會(huì)計(jì)在高校落實(shí)實(shí)施;同時(shí)教育主管部門(mén)應(yīng)注重教育資本使用過(guò)程的管理和監(jiān)督，并對(duì)教育資本的使用效果設(shè)立相關(guān)的獎(jiǎng)懲制度。

其次，高校作為高校教育成本核算的核心主體，應(yīng)根據(jù)政府部門(mén)出臺(tái)的相關(guān)指導(dǎo)性文件，出臺(tái)本單位的關(guān)于教育成本核算的相關(guān)規(guī)章制度;同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況，依據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度，制定適合自身的教育成本核算工作細(xì)則，嚴(yán)格規(guī)范各個(gè)核算環(huán)節(jié)。

（作者單位：南陽(yáng)師范學(xué)院，經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

基金項(xiàng)目：南陽(yáng)師范學(xué)院校級(jí)青年項(xiàng)目“新政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算研究”，項(xiàng)目編號(hào)2020QN075。