高等學(xué)校教育成本核算的研究——基于《事業(yè)單位成本核算基本指引》

張小明

自2019年以來，我國高等教育已經(jīng)由“精英式”進(jìn)入到“大眾化”發(fā)展階段。伴隨高等教育的快速發(fā)展，也衍生出一系列問題。其中高校的教育成本問題由于其核算基數(shù)的擴大，顯得尤為突出。另外，隨著高校資金來源多樣化的開展，未來對于投入產(chǎn)出、成本效益的核算也是各方投資者關(guān)注的重點。基于這樣的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢，本文結(jié)合以往研究，立足權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)上，給出高校教育成本核算的思路，明確現(xiàn)有教育成本核算存在的問題并提出改進(jìn)建議。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外文獻(xiàn)綜述

1.關(guān)于教育成本概念的研究

教育經(jīng)濟學(xué)的產(chǎn)生可以追溯到上世紀(jì)的50年代，Weiser作為該領(lǐng)域的研究“鼻祖”，在50年代末，通過研究分析，文章中首次出現(xiàn)了“教育成本”的概念，文章中明確指出教育成本是指教育的支出。隨后，關(guān)于教育成本這一視角的研究成果層出不窮，不斷涌現(xiàn)?？贫鳎–ohn）認(rèn)為，教育成本應(yīng)分為間接教育成本、直接教育成本兩大類;該種觀點得到大批學(xué)者的支持，是當(dāng)時具有代表性的觀點之一。英國學(xué)者Levine（1983）提出，教育成本的衡量一定要在相關(guān)載體達(dá)到最佳使用狀態(tài)下的基礎(chǔ)上計算其產(chǎn)生的價值，進(jìn)而確認(rèn)教育成本。M.Bray（1996）認(rèn)為教育成本由每個參與者的直接成本以及機會成本兩部分構(gòu)成，其中機會成本主要是學(xué)生主體產(chǎn)生的。文章中第一次明確給出了直接成本的產(chǎn)生主體為：學(xué)校、公司、政府、家庭及個人。Alleman（2018）將成本指數(shù)法引入到教育成本的構(gòu)成研究中，但此方法對于成本核算的原始資料保存完整性有非常高的要求。

2.關(guān)于教育成本核算及核算方法的研究

Stobbs（1953）指出成本的核算要以對相關(guān)信息使用人的決策有用為基本出發(fā)點;文章中也首次提出了“作業(yè)會計”的概念。開辟了作業(yè)會計的視角研究成本，為今后的“作業(yè)會計理論”的誕生奠定了基礎(chǔ)。Heaney（2004）針對高校的成本核算進(jìn)行研究。其以牛津大學(xué)圖書館為研究對象，運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算問題研究。此文章為之后關(guān)于高校資金使用效率的研究提供新的方向。Thomas（2012）的研究中不僅明確指出高校成本核算研究的影響因子，并建立了自變量、因變量的函數(shù)關(guān)系，將各影響指標(biāo)對成本的影響程度進(jìn)行量化。Saladrigues等（2017）首次提出將分析手段引入到成本核算的過程中，其主要是一西班牙和加泰羅尼亞大學(xué)的成本數(shù)據(jù)為背景，運用分析手段發(fā)現(xiàn)高校在實施成本制度中的不完善部分，并提出改進(jìn)建議。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

1.關(guān)于教育成本概念的研究

國內(nèi)對于教育成本的研究較為滯后，蓋浙生（1982）首次提出了教育成本的分類，將教育成本分為直接成本和機會成本。林達(dá)文（1984）研究指出，教育成本是指以生產(chǎn)教育為目的的資源投入價值總和。兩位先行者開辟了國內(nèi)對于教育成本的研究，隨后，關(guān)于這一領(lǐng)域的研究廣泛展開，最具代表性的有閻達(dá)五等學(xué)者（1989）指出教育成本實質(zhì)是教育的過程中所耗費的勞動價值和活動價值的總和。馬偉（2016）對高校教育成本的定義做了進(jìn)一步研究，給出了廣義和狹義兩個角度的概念，并進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分。

2.關(guān)于教育成本核算及核算方法的研究

這一領(lǐng)域的研究在我國的展開是很晚的，最早的研究要以1980年潘序倫先生的研究為起點。李霞、馮景雯（2008）通過對權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究，充分分析企業(yè)核算程序，認(rèn)為高校完全可以借鑒企業(yè)成本核算的方法，建立符合自身實際的成本核算框架。劉莉（2009）歸納了核算步驟：一是確定成本對象和成本計算期;二是設(shè)置成本科目和成本計算單;三是記錄、分配、歸集費用;四是計算教育成本;五是編制教育成本報表。秦路、彭澤平（2015），馬會娟（2016）等針對性的闡述了高校運用作業(yè)成本法的步驟，并提出促進(jìn)作業(yè)成本法在高校推行的各項保障措施。陳海紅（2016）、徐勇（2018）分別以某高校為研究樣本，將作業(yè)成本法運用到具體成本核算中。

（三）文獻(xiàn)述評

綜上所述，國內(nèi)外對于教育成本的研究都有一定的建樹，國外多集中于對于教育成本概念的研究，而國內(nèi)對于教育成本核算基礎(chǔ)，方法的研究較為廣泛。結(jié)合國內(nèi)外研究的現(xiàn)狀，本課題認(rèn)為，針對教育 成本核算的研究還存在以下幾個方面的不足：

1.教育成本核算尚未形成合理、完整的量化體系

截止目前的研究，關(guān)于成本核算的指標(biāo)未建立完整的科學(xué)體系，國內(nèi)對于成本核算的研究仍處于理論到實踐的階段，當(dāng)然，現(xiàn)有的研究也形成了一定的成果，但是對于信息質(zhì)量的要求，成本核算需要的計量基礎(chǔ)及前提都沒有進(jìn)行深入探討。

2.對教育成本的研究具有片面性

目前，關(guān)于教育成本的研究還是較為片面的。目前的高校發(fā)展資金來源多元化，現(xiàn)有研究中對于科研成本如何分配計入教育成本之中去，未形成統(tǒng)一的分配方法。造成這一結(jié)果主要是研究的制度層面有待完善相關(guān)的規(guī)定;因此關(guān)于這方面的研究尚存在較大爭議。

3.政府會計制度改革因素下的教育成本核算研究微乎其微

2019年政府會計制度全面運行至今，對于政府會計制度的研究多集中于制度改革前后的差異、對會計人員核算方面提出的挑戰(zhàn)以及如何應(yīng)對這些挑戰(zhàn)。而以政府會計制度改革為基礎(chǔ)的教育成本核算研究微乎其微。

綜上所述，高校教育成本核算的問題仍有可深入探討的余地及視角。本文借鑒前輩研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合政府會計制度改革剛剛執(zhí)行的特殊時期，針對高校教育成本核算的視角進(jìn)行申深入探討。

二、政府會計制度下的高校教育成本核算

財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《指引》）將于2021年1月1日起執(zhí)行，該制度是在政府會計制度基礎(chǔ)上，進(jìn)行的成本核算實施細(xì)則的闡述，基于對政策的解讀并結(jié)合工作實際，認(rèn)為接下來高校的教育成本核算的方向和方法主要為以下幾個方面：

（一）確定核算主體

高等學(xué)校是一種教育服務(wù)類型的機構(gòu)，其所發(fā)生的一切行為實質(zhì)都是圍繞著學(xué)生這個主體展開的。因此，本文認(rèn)為，學(xué)校教育成本的核算主要主體應(yīng)該是學(xué)生，可以從學(xué)生的不同種類進(jìn)行成本的歸集，區(qū)分其為學(xué)生這個核算主體的直接費用還是間接費用。例如：按照工科類專業(yè)、文科類專業(yè)、綜合類專業(yè)進(jìn)行分類;按照?？粕?、本科生、研究生進(jìn)行分類。分類后，對產(chǎn)生的各類費用進(jìn)行直接費用與間接費用的區(qū)分。本文認(rèn)為，各學(xué)院產(chǎn)生的部門教育費用支出、教務(wù)處、學(xué)生處、團委等直接學(xué)生管理部門產(chǎn)生的費用，均可以作為直接費用，而人事處、后勤管理處、科技處、校務(wù)辦公室等輔助管理、服務(wù)部門產(chǎn)生的費用應(yīng)作為間接費用。

（二）政府會計制度下費用的歸集與分類

成本的核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，因此，在政府會計制度下，要區(qū)分 “單位管理費用”“業(yè)務(wù)活動費用”“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”等科目產(chǎn)生的支出歸屬于哪個學(xué)院、屆或是班級的學(xué)生成本。本文認(rèn)為應(yīng)遵循以下幾個原則進(jìn)行分類。

首先，各級學(xué)院產(chǎn)生的日?；顒咏?jīng)費應(yīng)在本學(xué)院進(jìn)行分擔(dān)。與該學(xué)院產(chǎn)生的直接費用直接在本學(xué)院進(jìn)行分擔(dān)。

其次，對于間接費用要細(xì)化到作用范圍。比如：后勤管理處產(chǎn)生的電費，就可以依據(jù)電表具體到哪棟樓，該樓住的是哪個學(xué)院的學(xué)生，以此，將成本進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

最后，有些費用存在無法直接分配到具體學(xué)生身上，比如：固定資產(chǎn)的折舊。這種情況下，就可以借鑒企業(yè)會計中的方法，將教學(xué)產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折舊按照學(xué)生數(shù)，按照一定的分配方法進(jìn)行分配。比如：依據(jù)授課使用量進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、教育成本核算存在的問題

（一）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的不完整

成本核算的一個很重要的前提就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理方式，但是在政府會計制度執(zhí)行之前，事業(yè)單位采用的會計計量基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制。這就使得一些成本數(shù)據(jù)的不完整，比如：固定資產(chǎn)的折舊。雖然政府會計制度給出了相應(yīng)的新舊政府會計制度轉(zhuǎn)化過程中，關(guān)于折舊補提的相應(yīng)準(zhǔn)則，但是，本文認(rèn)為，貨幣的時間價值、通貨膨脹等經(jīng)濟因素的影響，都會導(dǎo)致補提折舊數(shù)值的準(zhǔn)確性有待商榷。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本核算基礎(chǔ)在政府會計制度下存在修正

目前，高校已經(jīng)完成了政府會計制度的轉(zhuǎn)換工作，在閱讀了轉(zhuǎn)換過程中的準(zhǔn)則及結(jié)合具體操作過程中的總結(jié)，本文認(rèn)為，高?，F(xiàn)有采取的是修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并不是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如：科研收入的確認(rèn)。在完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制下，科研收入應(yīng)該按照科研進(jìn)度分別確認(rèn)收入。但是，實務(wù)中，如何準(zhǔn)確的確認(rèn)科研進(jìn)度是很難把握的，因此，本文認(rèn)為，科研收入在款項到賬時，認(rèn)定為到款就應(yīng)該以到款金額全額確認(rèn)科研收入，而不確認(rèn)為“預(yù)收賬款”再按照科研進(jìn)度確認(rèn)為“科研收入”。而這種計量方法應(yīng)該屬于修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制的范疇。在成本核算過程中，會影響不同會計期間的成本。

四、高校教育成本核算的相關(guān)改進(jìn)建議

（一）加強政府會計制度的學(xué)習(xí)

眾所周知，我們還處于政府會計制度改革的初期，在新舊制度轉(zhuǎn)換過程中，會存在各種各樣的問題。首先，對制度的理解不一致，導(dǎo)致賬務(wù)處理上的偏差，各抒己見，其次，本文認(rèn)為，各高校在政府會計制度轉(zhuǎn)換過程中，時間緊、任務(wù)重且轉(zhuǎn)換的完成也依賴于相關(guān)職能部門的配合，多方因素的作用下，使轉(zhuǎn)換過程中可能存在短視行為，無法將問題考慮的特別透徹。最后，此次政府會計制度改革的力度是前所未有的，對事業(yè)單位會計人員的從業(yè)思維是一個不小的挑戰(zhàn)，越是經(jīng)驗豐富的老會計可能越難以理解當(dāng)前的會計處理模式。因此，綜合種種原因，需要我們在一段時間內(nèi)，結(jié)合實際工作，多思考，多學(xué)習(xí)，將制度與實務(wù)操作很好的結(jié)合起來，充分展開討論，將每一個問題考慮透徹，爭取一勞永逸，而不是鼠目寸光。

（二）加強信息化建設(shè)、借助優(yōu)秀的操作軟件完成成本核算初期數(shù)據(jù)整理工作

目前，信息化建設(shè)在會計這個行業(yè)也是進(jìn)行的如火如荼，成本核算作為會計核算的一部分內(nèi)容，其對基礎(chǔ)信息的完整性、及時性、準(zhǔn)確性都提出了要求。依靠人力去完成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、整理、得不償失。不僅大大增加人工成本，也降低了辦事效率。因此，建議依靠先進(jìn)的軟件進(jìn)行基礎(chǔ)信息的統(tǒng)計、整理、分析。將專業(yè)人才從這些基礎(chǔ)工作中解放出來，做更為有價值的工作。

（三）管理層要強化成本--效益意識

隨著改革的進(jìn)一步深入，我國高校正逐步邁向開開放性辦學(xué)的局面，未來經(jīng)費的來源將更為廣泛。出于投資者的角度，對投入與回報的考慮將是其是否投資的重要因素。由此，高校為了更好地發(fā)展，必須充分意識到成本與效益間的關(guān)系。不斷強化對教育成本支出的合理性剖析，提升各項支出決策的科學(xué)性，保證每一分錢的效益最優(yōu)。

（作者單位：大連工業(yè)大學(xué)）

基金項目：本文系遼寧教育會計學(xué)會課題“高等學(xué)校成本核算的研究-基于《事業(yè)單位成本核算基本指引》”階段性成果（課題編號：030421）。