阿米巴模式對管理會計影響的實證研究
——以商虎中國為例

羅述蘋 何冰潔 賴 桃

（廣州華商學(xué)院會計學(xué)院，廣東 廣州 511300）

一、概述

阿米巴經(jīng)營模式是日本經(jīng)營之圣稻盛和夫獨(dú)創(chuàng)的經(jīng)營模式，是將整個企業(yè)分割成許多個小型組織，每個組織都作為獨(dú)立核算的利潤中心、每個組織都獨(dú)立經(jīng)營，形成小集體經(jīng)營模式。這一個個小組織，就像一家家中小企業(yè)，在保持活力的同時，以“單位時間核算”經(jīng)營指標(biāo)為基礎(chǔ)，追求單位時間附加值最大化。阿米巴經(jīng)營模式的特點(diǎn)首先在于它能夠以制造部門為利潤來源，實現(xiàn)權(quán)利的下放、利潤中心的下沉；其次是以“單位時間核算制度”為基礎(chǔ)，了解市場價格的變動以及其對自己工作成果的影響，又作為衡量業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)；再次，就是在各個阿米巴中培養(yǎng)具有經(jīng)營者意識的人員，為阿米巴組織的領(lǐng)導(dǎo)人，最重要的職能就是領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊，激勵團(tuán)隊成員向著共同的目標(biāo)前進(jìn)。

1.阿米巴經(jīng)營模式所體現(xiàn)管理會計的思想

（1）成本控制思想——售價還原成本法。成本控制是管理會計的目標(biāo)之一，阿米巴經(jīng)營模式所使用的“售價成本還原法”，將收入與市場價格掛鉤。售價成本還原法的核心思想是價格決定經(jīng)營，以往我們用堆砌標(biāo)準(zhǔn)成本然后利潤加成來制定價格，而價格決定經(jīng)營是根據(jù)市場的需求和價格減去企業(yè)生存所必需的邊際利潤，得出還原的成本，進(jìn)而根據(jù)成本和顧客需求來考慮產(chǎn)品設(shè)計與生產(chǎn)。所以說價格決定了從產(chǎn)品的設(shè)計到原材料的采購，再到產(chǎn)品的生產(chǎn)這一系列的經(jīng)營決策?，F(xiàn)代市場競爭環(huán)境下，面對相同客戶群體，有的企業(yè)會采取壓低市場價格的方法爭奪市場份額，那么如何控制產(chǎn)品的成本顯得尤為重要。阿米巴經(jīng)營模式中的售價還原成本法，能幫助企業(yè)在市場競爭中取得優(yōu)勢，但在成本持續(xù)降低的同時，要保證產(chǎn)品的質(zhì)量，在實現(xiàn)目標(biāo)成本的過程中，還需根據(jù)外部市場環(huán)境的變化及時作出調(diào)整。

（2）單位時間核算制度。①實現(xiàn)成本控制。時間單位核算制度將成本控制進(jìn)行細(xì)化，使得基層員工能夠根據(jù)市場變化對自身工作成果的影響來主動控制成本。由于阿米巴經(jīng)營更多面向制造現(xiàn)場，所以單位時間核算制度將核算結(jié)果可視化——單位時間附加價值=[生產(chǎn)金額－費(fèi)用（勞務(wù)費(fèi)以外的原材料費(fèi)等下營業(yè)傭金]/總勞動時間（正常工作時間+加班時間）。這種方式打通了市場和現(xiàn)場，只要產(chǎn)品降價，“阿米巴”的利潤及單位時間附加價值就立刻減少，從而促使制造現(xiàn)場員工趕快想辦法主動降低成本。這樣，各個組織的員工每天工作的一部分是精打細(xì)算，將成本降到最低，盡量提高為企業(yè)賺到的利潤。②實現(xiàn)業(yè)績考核。單位核算時間制度是指企業(yè)經(jīng)營活動的成果用單位實踐所產(chǎn)生的附加價值來衡量，是京瓷公司獨(dú)創(chuàng)的一種會計體系，是整個阿米巴管理會計的核心，表示為單位時間附加值=總附加值/總勞動時間。單位時間核算制度可以用于業(yè)績評價考核體系中。用單位時間所創(chuàng)造出來的價值評價員工業(yè)績，需要注意兩個方面：一是計算單位附加值的時候應(yīng)該要扣除勞務(wù)費(fèi)，防止企業(yè)員工將附加值的重點(diǎn)放在勞務(wù)費(fèi)上面；二是防止企業(yè)員工可能想通過縮短工作時間，來提高單位附加值。單位時間核算數(shù)值表示的不是一個阿米巴總共創(chuàng)造了多少利潤，而是單位時間內(nèi)創(chuàng)造了多少附加價值，其作用是提醒每一位員工都增強(qiáng)時間意識，提高單位時間工作效率。

2.阿米巴經(jīng)營模式對管理會計的創(chuàng)新

在我國科層制組織結(jié)構(gòu)廣泛存在于政府部門、事業(yè)單位和企業(yè)當(dāng)中，科層制強(qiáng)調(diào)分工清楚、責(zé)任明確、能有效地提高工作效率，保障各項活動順利進(jìn)行。但是科層制也有其弊端，科層制強(qiáng)調(diào)按照規(guī)章制度辦事，無法調(diào)動人的積極性，不能靈活應(yīng)變，最后導(dǎo)致官僚化。而阿米巴經(jīng)營經(jīng)濟(jì)模式的優(yōu)勢在于靈活、反映信息及時、全員參與、單位時間核算制度等，其中就體現(xiàn)了人本管理會計的思想。

二、商虎中國阿米巴模式對管理會計影響的實證檢驗

1.數(shù)據(jù)的處理與模型的構(gòu)建

為研究企業(yè)管理會計創(chuàng)新與新產(chǎn)品利潤率的相關(guān)性，以新產(chǎn)品利潤率（Tc）、新產(chǎn)品銷售率（X1）、新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)（X2）、科研投入占比（X3）、單位產(chǎn)品成本率降低（X4）作為變量，選取商虎中國2010 年～2019 年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為對象，建立數(shù)據(jù)面板模型。通過相關(guān)性檢驗與實證分析，得出企業(yè)管理會計創(chuàng)新對新產(chǎn)品利潤率的作用。

建立的數(shù)據(jù)面板模型為：

2.實證檢驗

通過軟件Eviews 建模分析，針對上述模型中變量的相關(guān)性展開研究，數(shù)據(jù)的實證分析結(jié)果表1 中所示。

表1 模型變量的相關(guān)性分析結(jié)果

表1的數(shù)據(jù)結(jié)果顯示變量Tc與X1之間的相關(guān)系數(shù)為0.290，Tc 與X2 之間的相關(guān)系數(shù)為0.180。也就是說新產(chǎn)品利潤率和管理會計創(chuàng)新有正相關(guān)的關(guān)系。在企業(yè)經(jīng)營中，新產(chǎn)品銷售率或新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)越高，企業(yè)的所得稅也會越高。除此之外，還可以得到的結(jié)論是，新產(chǎn)品利潤率與治理結(jié)構(gòu)和所得稅也有較弱的正相關(guān)關(guān)系。

為進(jìn)一步分析新產(chǎn)品利潤率與管理會計創(chuàng)新的關(guān)系，使用最小二乘法對式（1）的模型方程進(jìn)行檢驗。此時將Tc 作為因變量，X1 作為自變量，X2、X3 和X4 作為解釋變量?；貧w分析的結(jié)果如表2 所示。

由表2 的數(shù)據(jù)可知，該面板數(shù)據(jù)模型的R2值為0.648，表示擬合度較好，F(xiàn) 檢驗與DW 檢驗值分別為2.871 和1.919，且在10%的水平上顯著，即式（1）方程的回歸性質(zhì)較好，能描述新產(chǎn)品利潤率與系列變量之間的關(guān)系。具體分析如下。

首先，新產(chǎn)品銷售率在10%的水平上顯著，說明企業(yè)的新產(chǎn)品銷售率與新產(chǎn)品利潤率稱呈現(xiàn)弱正相關(guān)關(guān)系，即新產(chǎn)品銷售率增加一單位，新產(chǎn)品銷售率會增加0.131；新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)在5%的水平上顯著，且新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)與新產(chǎn)品利潤率呈現(xiàn)弱負(fù)相關(guān)關(guān)系，即新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)增加一單位，新產(chǎn)品銷售率會下降0.174。以上分析說明，企業(yè)可通過購買長期債券來增加管理會計創(chuàng)新，同時降低資產(chǎn)的流動性，這樣可以使新產(chǎn)品利潤率得到正增長。

其次，科研投入占比在10%的水平上顯著，與新產(chǎn)品銷售率是顯著的正相關(guān)關(guān)系，科研投入占比每增加一單位，新產(chǎn)品銷售率會增加0.698，即企業(yè)集中股權(quán)的持有會增加其經(jīng)濟(jì)效益以及所得稅。

最后，企業(yè)新產(chǎn)品利潤率在10%的水平上顯著，與新產(chǎn)品銷售率也是顯著的正相關(guān)關(guān)系，這個結(jié)果表明當(dāng)前企業(yè)的發(fā)展有規(guī)模效應(yīng)，即擴(kuò)大單位產(chǎn)品成本降低會顯著增加企業(yè)的所得稅。

表2 新產(chǎn)品利潤率的回歸檢驗

3.檢驗結(jié)果分析

為了企業(yè)更好的生存和發(fā)展，促進(jìn)中國資本市場健康、快速發(fā)展，且促進(jìn)我國證監(jiān)會制定出規(guī)范資本市場健康發(fā)展的相關(guān)政策及制度，本文通過對阿米巴經(jīng)營模式下管理會計創(chuàng)新與企業(yè)新產(chǎn)品利潤率兩者間關(guān)系進(jìn)行深入研究得出結(jié)論如下：

（1）管理會計創(chuàng)新對新產(chǎn)品利潤率會產(chǎn)生的影響具體包括通過對資本成本的控制影響企業(yè)價值、通過信號傳遞影響企業(yè)價值、通過對經(jīng)營者的壓力影響企業(yè)價值、通過對運(yùn)營商的壓力影響企業(yè)價值以及提高對治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)性影響企業(yè)價值等。

（2）變量Tc 與X1 之間的相關(guān)系數(shù)為0.290，Tc 與X2 之間的相關(guān)系數(shù)為0.180，即新產(chǎn)品利潤率和管理會計創(chuàng)新有正相關(guān)的關(guān)系。在企業(yè)經(jīng)營中，資產(chǎn)負(fù)債比例越高，企業(yè)的新產(chǎn)品利潤率也會越高。

（3）商虎中國的新產(chǎn)品銷售率與新產(chǎn)品利潤率稱呈現(xiàn)弱正相關(guān)關(guān)系，即新產(chǎn)品銷售率增加一單位，新產(chǎn)品銷售率會增加0.131；新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)與新產(chǎn)品利潤率呈現(xiàn)弱負(fù)相關(guān)關(guān)系，即新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)增加一單位，新產(chǎn)品銷售率會下降0.174。即企業(yè)可通過購買長期債券來增加管理會計創(chuàng)新，同時降低資產(chǎn)的流動性，可使新產(chǎn)品利潤率得到正增長。

（4）科研投入占比與新產(chǎn)品銷售率是顯著的正相關(guān)關(guān)系，科研投入占比每增加一單位，新產(chǎn)品銷售率會增加0.698，即企業(yè)集中股權(quán)的持有會增加其經(jīng)濟(jì)效益，從而增長所得稅。企業(yè)新產(chǎn)品利潤率與新產(chǎn)品銷售率也是顯著的正相關(guān)關(guān)系，這個結(jié)果表明當(dāng)前企業(yè)的發(fā)展有規(guī)模效應(yīng)，即擴(kuò)大單位產(chǎn)品成本降低會顯著增加企業(yè)的新產(chǎn)品利潤率。

三、商虎中國運(yùn)用阿米巴管理會計模式的建議

1.建立阿米巴績效考核評價體系

商虎中國新績效考核體系的建立，受到阿米巴經(jīng)營管理理念的影響。傳統(tǒng)的績效考核體系中主要是運(yùn)用KPI 績效評價體系，在原KPI 評價體系中，各主要考核方面占比分別是產(chǎn)量、成品率各占20%，單耗和工廠管理各占15%，質(zhì)量占比30%。引入阿米巴經(jīng)營模式之后，新的績效評價體系主要由三方面構(gòu)成，即工廠管理占比15%，產(chǎn)品質(zhì)量管理占比25%，阿米巴值占比60%。新體系比傳統(tǒng)考核體系更科學(xué)合理，考核指標(biāo)更加簡單明了，便于管理。阿米巴值是創(chuàng)新績效考核的關(guān)鍵，因為阿米巴經(jīng)營模式本質(zhì)上是全員參與，所有員工共同為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而努力，在實現(xiàn)目標(biāo)過程中，企業(yè)員工共同關(guān)注企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)程度和找出提升企業(yè)績效的方式方法，也就是全員參與管理。商虎中國創(chuàng)新的將傳統(tǒng)KPI 和阿米巴經(jīng)營模式融合，各取其優(yōu)勢，能更好地評價考核各指標(biāo)值的優(yōu)劣，促進(jìn)企業(yè)價值增值和發(fā)展。

2.制定合理的獎罰制度

阿米巴績效考核有其優(yōu)勢也有其缺點(diǎn)，按照阿米巴績效考核進(jìn)行獎勵有可能會存在不公平的情況，建議商虎中國可以引入傳統(tǒng)KPI 考核機(jī)制中的的關(guān)鍵指標(biāo)，將關(guān)鍵指標(biāo)作為阿米巴評價考核體系中的標(biāo)準(zhǔn)。考核員工工作價值可以主要以單位時間附加值作為主要考核指標(biāo)，但僅考慮單位時間的附加值不能全面體現(xiàn)員工的工作價值，還需要根據(jù)員工工作內(nèi)容的復(fù)雜程度來制定差異化的崗位工資系數(shù)，通過單位時間附加值和差異化崗位工資系數(shù)共同考核員工的績效水平，制定相關(guān)獎勵制度，通過科學(xué)合理的制度化獎勵來激勵員工。KPI 考核評價體系的優(yōu)點(diǎn)是能夠有效地評價企業(yè)整體績效水平，而阿米巴經(jīng)營模式的優(yōu)點(diǎn)在于激勵與弄個成就個人績效目標(biāo)。新舊評價體系的融合，員工個人在實現(xiàn)自我工作目標(biāo)的同時也在幫助企業(yè)實現(xiàn)整體戰(zhàn)略目標(biāo)，促成雙贏的局面。

3.加大員工培訓(xùn)力度

商虎中國內(nèi)部員工比較少接觸新的管理模式，大多數(shù)員工缺少財務(wù)管理及企業(yè)管理的相關(guān)專業(yè)知識，無法做到使每一個員工都能通過財務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)分析企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的問題，以及提出恰當(dāng)、合適、有效的解決方法。阿米巴經(jīng)營模式對企業(yè)員工的文化水平要求較高，需加大對員工的培訓(xùn)力度，提高員工思想覺悟，提升員工管理意識，培訓(xùn)企業(yè)管理方面的相關(guān)專業(yè)知識，讓員工想?yún)⑴c管理也能參與管理。高層管理人員也應(yīng)該多與基層員工互動，把先進(jìn)的管理理念灌輸給基層員工，告知其企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，對基層員工培訓(xùn)指導(dǎo)，確保實現(xiàn)阿米巴模式全員參與的目標(biāo)。

4.確立符合自身經(jīng)營特色的管理模式

阿米巴經(jīng)營模式是在日本提出的，日本人對工作的態(tài)度和思想與國人有所不同，在很多日本人思想里，對一份工作會十分的重視和執(zhí)著，不會輕易地跳槽，甚至一份工作就伴隨其一生，所以他們對待企業(yè)就像家一樣，希望自己能與企業(yè)一起共同成長，對企業(yè)的忠誠度非常高。而中國有自己的民族文化和國情，大多數(shù)的中國企業(yè)都存在多勞多得、按勞分配的思想，員工的薪酬與資歷相關(guān)，而忽略了人創(chuàng)造出來的附加價值。在中國阿米巴經(jīng)營理念并不容易被企業(yè)管理層所接受，所以需要慢慢地將管理理念滲透，融合傳統(tǒng)的經(jīng)營模式，創(chuàng)新出符合自身經(jīng)營特點(diǎn)的管理模式。

四、結(jié)論

本文對阿米巴經(jīng)營模式進(jìn)行深入剖析，并選取新產(chǎn)品利潤率、新產(chǎn)品銷售率、新產(chǎn)品研發(fā)數(shù)、科研占比、單位產(chǎn)品成本率降低作為變量構(gòu)建模型，通過實證分析得出，引入阿米巴經(jīng)營模式后，企業(yè)管理會計的這一項創(chuàng)新能使企業(yè)利潤正增長。本文認(rèn)為阿米巴經(jīng)營模式可以幫助商虎中國解決企業(yè)目前碰到的難題，突破經(jīng)營困境。商虎中國應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的自身經(jīng)營特點(diǎn)在公司內(nèi)部建立成熟的內(nèi)部會計核算體系、合理的獎罰制度、嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確的信息反映平臺，不斷地改進(jìn)、完善阿米巴經(jīng)營模式的實施方式，逐步深入全面落實。